Regime fiscale applicabile alle prestazioni erogate da una forma di  previdenza riconducibile al c.d. “terzo pilastro svizzero” – Articolo 17, comma 1, lettera a), del Tuir – Risposta 14 ottobre 2020, n. 471 dell’Agenzia delle Entrate

Regime fiscale applicabile alle prestazioni erogate da una forma di  previdenza riconducibile al c.d. “terzo pilastro svizzero” – Articolo 17, comma 1, lettera a), del Tuir

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

L’Istante, cittadino italiano, riferisce di essersi trasferito permanentemente dal 2003 a Lugano, ove tuttora lavora e dimora abitualmente per più di 183 giorni all’anno.

Nel 2003, ha proceduto, altresì, a iscriversi all’Anagrafe degli Italiani Residenti all’Estero (AIRE).

Riferisce, inoltre, che in conseguenza del suo permanente trasferimento in Svizzera e dell’attività economica e professionale ivi prestata, è in possesso di un permesso di soggiorno elvetico di tipo “C” (domicilio).

Tuttavia, pur avendo stabilito il proprio domicilio in Svizzera e nonostante l’iscrizione all’AIRE, l’Istante dichiara che, per effetto della permanenza di parte del proprio nucleo familiare a Milano e, quindi, del mantenimento delle proprie relazioni personali in Italia, è fiscalmente residente nel territorio dello Stato, ove adempie agli obblighi dichiarativi e di versamento delle imposte su tutti i redditi conseguiti, ovunque siano stati prodotti.

Nel 2003, l’Istante ha sottoscritto con l’ente estero Alfa Fondazione di previdenza 3° pilastro, nella forma del risparmio individuale, un contratto di previdenza complementare per la vecchiaia, vincolato ai sensi dell’articolo 82 della legge federale svizzera sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (c.d. “Terzo Pilastro 3a”).

A seguito della sottoscrizione del contratto di previdenza complementare nella forma del risparmio individuale, l’ente previdenziale estero ha aperto un conto bancario in favore del contribuente, sul quale sono stati accreditati sia i contributi versati dall’Istante su base annuale sia gli interessi, calcolati con tasso di interesse variabile contrattualmente definito.

L’Istante fa presente che le prestazioni derivanti dall’accantonamento di somme presso i fondi di previdenza complementare privata riconducibili al Terzo Pilastro possono essere percepite, per espressa previsione normativa, solo al raggiungimento dell’età prevista per conseguire la pensione AVS (c.d. Primo Pilastro) e possono essere riscattate anticipatamente al verificarsi di casi limitati e circoscritti.

In proposito, l’Istante fa presente di aver sempre versato i contributi contrattualmente definiti e di non aver esercitato alcun riscatto anticipato.

Precisa, inoltre, di non aver dedotto in Italia, ai fini delle imposte sui redditi e in base all’articolo 10, comma 1, lettera e-bis), del Tuir, i contributi versati in costanza di contratto. Non specifica, invece, se ha dedotto in Svizzera i predetti contributi. Avendo conseguito nel 2019, il requisito anagrafico per beneficiare della prestazione, l’Istante ha percepito, in data 21 ottobre 2019, in un’unica soluzione, l’ammontare del capitale versato nel corso degli anni e degli interessi maturati secondo quanto previsto dal contratto di previdenza sottoscritto.

Considerato che l’accredito è stato effettuato su un conto corrente in essere presso un intermediario finanziario svizzero, il contribuente, in qualità di soggetto fiscalmente residente in Italia, chiede di conoscere il corretto trattamento fiscale delle somme percepite in esecuzione del predetto contratto di previdenza.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

L’Istante ritiene che la somma in questione, avendo natura di prestazione pensionistica in forma di capitale, debba essere ricondotta alla disciplina prevista dal decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252, che regolamenta la previdenza complementare italiana, e, in particolare, all’articolo 11, comma 6, che ne prevede la tassazione – al netto dei contributi versati e non dedotti ai sensi dell’articolo 10, comma 1, lettera e-bis), del Tuir – con un’aliquota del 15 per cento, riducibile di 0,30 punti percentuali per ogni anno di partecipazione al fondo eccedente il quindicesimo, con un limite massimo di riduzione di 6 punti percentuali.

Relativamente agli adempimenti procedurali e dichiarativi, l’Istante ritiene che l’imponibile così determinato debba essere dichiarato nel quadro RM del Modello REDDITI Persone Fisiche 2020, con l’utilizzo del codice residuale “I”, versando la relativa imposta mediante modello F24.

Parere dell’Agenzia delle entrate

In via preliminare, si fa presente che l’accertamento dei presupposti per stabilire l’effettiva residenza fiscale di un soggetto implica valutazioni di ordine fattuale non esperibili dalla scrivente in sede di risposta alle istanze di interpello di cui all’articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (cfr. circolare 1° aprile 2016, n. 9, paragrafo 1.1).

La presente risposta è, pertanto, resa esclusivamente nel presupposto che l’Istante, così come dichiarato nell’istanza, abbia la residenza fiscale nel territorio dello Stato.

L’articolo 3, comma 1, del Testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito “Tuir”) stabilisce che le persone fisiche residenti sono tassate in Italia  sia sui redditi prodotti nel territorio dello Stato sia su quelli di fonte estera, sulla base del principio della tassazione del reddito ovunque prodotto (worldwide principle o tassazione sul reddito mondiale), ferma restando, naturalmente, l’applicazione della Convenzione contro le doppie imposizioni eventualmente stipulata fra l’Italia e il Paese estero di produzione del reddito.

Ai fini di un corretto inquadramento della questione, è utile precisare che il modello previdenziale svizzero si basa sul c.d. “sistema dei tre pilastri”: la previdenza statale (Primo Pilastro), la previdenza professionale (Secondo Pilastro) e la previdenza privata (Terzo Pilastro).

La previdenza statale è obbligatoria e tende a garantire i bisogni vitali strettamente necessari, una volta maturati i requisiti per il conseguimento della relativa pensione. Essa comprende l’assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti (AVS), l’assicurazione per l’invalidità (AI), l’indennità di perdita di guadagno (IPG) e l’assicurazione contro la disoccupazione (AD).

La previdenza professionale (LPP), parimenti obbligatoria, ha la precipua funzione di integrare la previdenza statale e di consentire, quindi, all’assicurato di mantenere il suo tenore di vita abituale dopo il pensionamento.

Nella generalità dei casi, tuttavia, entrambe le forme di previdenza non riescono a garantire interamente l’ultimo reddito prodotto dall’assicurato, motivo per cui potrebbe rendersi necessario fare ricorso alla previdenza privata, che ha pertanto la funzione di colmare le lacune previdenziali del primo e del secondo pilastro.

La previdenza privata è riconducibile al Terzo Pilastro ed è facoltativa, a differenza delle altre due forme di previdenza.

Nell’ambito della stessa, è possibile distinguere fra “Terzo Pilastro 3a”, o “previdenza vincolata”, e “Terzo Pilastro 3b”, o “previdenza libera”.

Con particolare riferimento alla fattispecie rappresentata, dall’istanza e dalla documentazione allegata, risulta che il contribuente, che svolge attività impiegatizia, ha sottoscritto nel 2003 con l’ente estero Alfa Fondazione di previdenza 3° pilastro una convenzione di previdenza per la vecchiaia riconducibile al “Terzo Pilastro 3a”.

Tale convenzione è vincolata ai sensi dell’articolo 82 della legge federale svizzera sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LPP).

In base a quanto previsto dal predetto articolo 82 «I salariati e gli indipendenti possono dedurre anche i contributi per altre forme previdenziali riconosciute, che servono esclusivamente e irrevocabilmente alla previdenza professionale.

Il consiglio federale, in collaborazione con i Cantoni, determina le forme previdenziali riconosciute e la legittimazione alla deduzione dei contributi».

Per effetto di tali previsioni e del rinvio alle medesime contenuto nella convenzione sottoscritta dall’interpellante e nel relativo regolamento (articolo 2), che ne costituisce parte integrante, la forma di previdenza alla quale ha aderito l’Istante costituisce una forma previdenziale non solo riconosciuta, ma altresì vincolata, in quanto irrevocabilmente destinata alla previdenza professionale.

Essa presuppone lo svolgimento, da parte dell’aderente, di un’attività di lavoro dipendente o indipendente e, per effetto del regolamento:

– la convenzione cessa con il raggiungimento dell’età pensionabile AVS o con il decesso del contraente (articolo 5.1.1);

– la fondazione corrisponde prestazioni di vecchiaia al più presto cinque anni prima del raggiungimento dell’età pensionabile AVS (articolo 5.1.1);

– il pagamento anticipato della prestazione è possibile solo nei casi espressamente previsti dall’articolo 5.1.3 (per esempio, in ipotesi di acquisto di un’abitazione a uso proprio o in caso di cessazione di un’attività lucrativa indipendente e di successivo inizio di altra attività lucrativa indipendente).

In tale contesto, la finalità previdenziale dell’investimento, i requisiti e le modalità di accesso alla prestazione, nonché la natura di “forma previdenziale riconosciuta” ai sensi del riportato articolo 82, portano la scrivente a ritenere che la somma percepita dall’istante in data 21 ottobre 2019, in un’unica soluzione e in esecuzione della convenzione stipulata con la fondazione svizzera, costituisca una prestazione di natura pensionistica e sia, pertanto, riconducibile, secondo l’ordinamento tributario vigente in Italia, ai redditi di cui all’articolo 49, comma 2, lettera a), del Tuir, che equipara ai redditi di lavoro dipendente «le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati».

Per quanto riguarda le modalità di tassazione, tenuto conto che le somme sono percepite in un’unica soluzione, in luogo del regime di tassazione ordinaria trova applicazione il regime di tassazione separata di cui all’articolo 17, comma 1, lettera a), del Tuir, in base al quale «L’imposta si applica separatamente sui seguenti redditi: a) (…) altre indennità e somme percepite una volta tanto in dipendenza della cessazione dei predetti rapporti, comprese l’indennità di preavviso, le somme risultanti dalla capitalizzazione di pensioni».

Tale soluzione, peraltro, è in linea con quanto affermato nella risoluzione 27 gennaio 2020, n. 3/E, in relazione alle prestazioni di previdenza professionale obbligatoria riconducibili al Secondo Pilastro svizzero (LPP), nell’ipotesi in cui le prestazioni medesime non siano riscosse per il tramite di intermediari residenti in Italia.

In mancanza di sostituto di imposta, dette somme devono essere indicate dal percettore nel Modello Redditi 2020 – Persone Fisiche, quadro RM, sez. XII, riguardante i redditi corrisposti da soggetti non obbligati all’effettuazione delle ritenute d’acconto.

Al caso di specie, in particolare, non si applicano le norme sulle prestazioni di previdenza complementare. Dette prestazioni – che costituiscono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente ai sensi dell’articolo 50, comma 1, lettera h-bis), del Tuir – sono, infatti, tassate in Italia, in forza del rinvio contenuto nell’articolo 52, comma 1, lettera d), del medesimo Tuir, in base alle disposizioni del decreto legislativo n. 252 del 2005, la cui applicazione è riservata, oltre che ai fondi pensione istituiti in Italia in base alle specifiche prescrizioni del medesimo decreto, anche ai fondi pensione istituiti negli Stati membri dell’Unione europea che rientrano nell’ambito di applicazione della direttiva (UE) 2016/2341 e che risultano autorizzati dall’Autorità competente dello Stato membro di origine allo svolgimento dell’attività transfrontaliera, in ogni caso solo per le adesioni effettuate nel territorio della Repubblica e per le risorse accumulate e gestite in relazione a tali adesioni (articolo 15-ter del decreto legislativo n. 252 del 2005).

Tale precisazione è rilevante nel caso di specie anche ai fini di escludere l’applicabilità, invocata dall’Istante, della disposizione di cui all’articolo 11, comma 6, del menzionato decreto legislativo che prevede la tassazione delle prestazioni di previdenza complementare – al netto della parte corrispondente ai redditi già tassati – con un’aliquota del 15 per cento, riducibile di 0,30 punti percentuali per ogni anno di partecipazione al fondo eccedente il quindicesimo, con un limite massimo di riduzione di 6 punti percentuali.

Si ricorda, infine, che nella circolare 23 dicembre 2013, n. 38/E sono state fornite indicazioni in merito all’eventuale rilevanza ai fini del monitoraggio fiscale e della compilazione del quadro RW del modello Redditi delle forme di previdenza complementare estere.

In particolare, in tale documento di prassi è stato chiarito che non sono oggetto di monitoraggio fiscale le somme versate per obbligo di legge a forme di previdenza complementare organizzate o gestite da società ed enti di diritto estero, quali ad esempio il cosiddetto secondo pilastro svizzero, trattandosi di forme di previdenza obbligatoria seppure complementare.

 Analogo trattamento di esonero si è ritenuto applicabile alle forme di previdenza complementare estere obbligatorie per effetto di contratti collettivi nazionali (ad esclusione quindi di quelle derivanti da accordi individuali).

Deve essere, invece, indicata nel suddetto quadro RW la consistenza delle posizioni individuali di previdenza complementare organizzate o gestite da società ed enti di diritto estero (come risultante dalla documentazione rilasciata dal fondo) che non rientrano nelle suddette ipotesi.