AGENZIA delle ENTRATE – Risposta n. 171 del 26 giugno 2025

Regime fiscale degli interessi attivi da conto corrente, del premio di assicurazione professionale riaddebitato e del differenziale da cessione di bonus edilizi, ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo – Articolo 54 del TUIR

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

L’Istante, associazione professionale tra commercialisti (di seguito, ”Istante” o ”Associazione”), dichiara:

di avere un conto corrente bancario intestato all’Associazione «utilizzato per gestire gli incassi e i pagamenti. In data […] la banca ha accreditato la somma di euro […] a titolo di interessi attivi al netto delle spese bancarie di euro […] e la banca, in qualità di sostituto d’imposta, ha applicato la ritenuta fiscale del 26% pari a […]. Atteso che gli interessi attivi sono stati accreditati nel […] essi, sulla base del principio di cassa, si considerano percepiti nel periodo di imposta […]»;

che l’Associazione «in accordo con altri […] commercialisti e […] società […], tratta e stipula la polizza per la copertura dei rischi professionali. Risulta infatti conveniente, in termini di trattativa sul premio da pagare, avere un unico interlocutore». Pertanto, l’Istante «è unico contraente mentre gli assicurati sono» l’Associazione medesima «e tutti i professionisti e le società […]» sopra richiamati. «Il premio di competenza del […] è stato determinato dalla compagnia […] sulla base dei ricavi conseguiti dai singoli assicurati […]. La polizza […] è stata negoziata per il tramite della società di brokeraggio […]. Il premio di […] è stato pagato con bonifico bancario il […]. Il broker fornirà […] il calcolo del riparto del premio ai singoli assicurati». Successivamente, l’Associazione «provvederà poi […] a riaddebitare ai singoli assicurati la quota di premio di loro competenza». Nei confronti degli assicurati, l’Istante «opera con un mandato senza rappresentanza sulla base di un accordo verbale» e riaddebita la quota del premio «al puro costo»;

di aver acquistato nel 20XX un credito di imposta originato dall’esecuzione di interventi edilizi (di cui al combinato disposto degli articoli 119 e 121 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34 convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77) ad un prezzo inferiore rispetto al corrispondente valore nominale. Il credito in parola, riconducibile alle rate residue di detrazione spettante, «potrà essere utilizzato in compensazione […] con decorrenza dal […] in numero […] rate annuali di € […] ciascuna, così come sarebbero spettate in detrazione al cedente se avesse goduto direttamente del beneficio fiscale». Afferma, in particolare, che il credito in questione «non costituisce in alcun modo il corrispettivo di una prestazione professionale svolta a favore del cedente»; infatti l’Associazione, seppur abbia svolto nei confronti dello stesso cedente l’attività relativa all’apposizione del visto di conformità, le relative fatture emesse sono state «regolarmente pagate per intero mediante bonifico parlante (senza quindi applicazione dello sconto)». Con documentazione integrativa, viene precisato che il credito di imposta ceduto «è il medesimo oggetto del visto di conformità» e che «viene utilizzato esclusivamente per compensare imposte e contributi dello Studio […] Associazione Professionale e non interessa i singoli associati».

Ciò posto, in ragione delle modifiche apportate all’articolo 54 del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, con cui è stato introdotto dal 2024 il principio di onnicomprensività nella determinazione del reddito di lavoro autonomo ai fini IRPEF (articolo 5 del decreto legislativo 13 dicembre 2024, n. 192), l’Istante chiede chiarimenti in merito a:

1. la qualificazione, come reddito di lavoro autonomo o di capitale, degli interessi attivi maturati sul conto corrente dell’Associazione e accreditati dalla banca nel 20XX;

2. il trattamento fiscale del premio di assicurazione per rischi professionali complessivamente pagato dall’Associazione nel 20XX e del relativo riaddebito pro-quota agli assicurati;

3. la natura del ”provento” derivante dal differenziale tra il valore nominale del credito di imposta da bonus edilizi acquistato dall’Associazione rispetto al prezzo dalla stessa versato nel 20XX, alla luce del fatto che, come dichiarato, lo stesso «non costituisce in alcun modo il corrispettivo di una prestazione professionale», nonché l’imputazione temporale del differenziale dato che il relativo credito sarà ”spendibile” dal 20XX.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

L’Istante ritiene che:

1. con riferimento agli interessi attivi bancari, «non esista la ”relazione” con l’attività svolta. […] Gli interessi accreditati nel conto corrente sono quindi da qualificarsi come redditi di capitale ai sensi del combinato disposto degli artt. 6 comma 1 lettera b) e 44 comma 1 lettera a) del TUIR e la ritenuta operata dalla banca deve considerarsi come a titolo di imposta […]. Rimane, quindi, sul punto, una continuità di trattamento tributario come nella formulazione dell’articolo 54 ante riforma»;

2. riguardo al premio pagato per l’assicurazione professionale e al relativo riaddebito agli assicurati, sulla scorta di alcuni documenti di prassi e di pronunce della Corte di Cassazione, «la spesa relativa al premio […] pagato […] potrà essere dedotta nell’anno […] (atteso pacificamente la sua inerenza all’attività) limitatamente alla quota di premio» imputabile all’Associazione, «Mentre la quota di premio da riaddebitare agli altri assicurati non potrà essere dedotta in quanto non inerente all’attività. La somma che sarà incassata» dall’Associazione «a titolo di rivalsa del premio non sarà da considerare quale componente positivo del reddito di lavoro autonomo non applicandosi quindi il principio di omnicomprensività. Manca infatti la relazione all’attività come richiesta dal novellato articolo 54 del TUIR»;

3. in merito al differenziale positivo relativo al credito di imposta acquistato dall’Associazione il cui valore nominale è superiore al prezzo pagato, alla luce dei chiarimenti forniti con la circolare 23 giugno 2022 n. 23/E e la risposta ad interpello n. 472 pubblicata il 30 novembre 2023, detto differenziale «non sia inquadrabile come reddito di lavoro autonomo e non sia soggetto a tassazione non essendo altresì incluso in nessuna delle categorie di reddito imputabili alle associazioni professionali […]. Per quanto attiene al requisito temporale […] il ”provento” deve considerarsi incassato nel momento in cui» l’Associazione «utilizzerà il credito di imposta in compensazione».

Parere dell’Agenzia delle Entrate

Per quanto riguarda la disciplina fiscale delle associazioni professionali, occorre far riferimento all’articolo 5, comma 3, lettera c), del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR) di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, secondo cui ai fini delle imposte sui redditi «le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni sono equiparate alle società semplici […]».

Tale assimilazione alle società semplici comporta che le associazioni professionali (come l’Istante) non possano svolgere attività d’impresa e che il proprio reddito imponibile è costituito dalla sommatoria delle singole categorie di reddito indicate nell’articolo 6 del TUIR identificate in ragione della loro fonte di produzione, vale a dire «a) redditi fondiari; b) redditi di capitale; c) redditi di lavoro dipendente; d) redditi di lavoro autonomo; […] f) redditi diversi». Il reddito complessivo così determinato è imputato per trasparenza, ai sensi del medesimo articolo 5, in capo a ciascun associato.

In relazione alla produzione del reddito di lavoro autonomo in capo alle associazioni professionali, l’articolo 53, comma 1, del TUIR stabilisce che «Sono redditi di lavoro autonomo quelli che derivano dall’esercizio di arti e professioni. Per esercizio di arti e professioni si intende l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di attività di lavoro autonomo diverse da quelle considerate nel capo VI, compreso l’esercizio in forma associata di cui alla lettera c) del comma 3 dell’art. 5».

In materia di determinazione del reddito di lavoro autonomo, il successivo articolo 54 del TUIR (modificato dall’articolo 5, comma 1, lettera b), del decreto legislativo 13 dicembre 2024, n. 192, con effetto dai redditi prodotti a partire dal 2024) dispone, al comma 1, che «Il reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni è costituito dalla differenza tra tutte le somme e i valori in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta in relazione all’attività artistica o professionale e l’ammontare delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’attività, salvo quanto diversamente stabilito nel presente articolo e negli altri articoli del capo V […]».

Come chiarito nella relazione illustrativa allo schema di decreto legislativo n. 192 del 2024, pubblicata sul sito del Dipartimento delle Finanze del Ministero dell’Economia e delle Finanze (di seguito, ”Relazione illustrativa”), «Con il comma 1 del nuovo articolo 54 […] viene introdotto il principio di onnicomprensività, in analogia a quanto già previsto per i redditi di lavoro dipendente».

Successivamente, l’articolo 1, comma 1, lettera c), numero 2), del decreto-legge 17 giugno 2025, n. 84 ha modificato l’articolo 54 del TUIR, introducendo il comma 3bis, il quale prevede che «Gli interessi e gli altri proventi finanziari di cui al capo III, percepiti nell’esercizio di arti e professioni, costituiscono redditi di capitale».

Tale disposizione, ai sensi del comma 6 del medesimo articolo 1 del decreto n. 84 del 2025, si applica «per la determinazione dei redditi prodotti a partire dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2024».

Ciò premesso, in merito al primo quesito, concernente il corretto inquadramento fiscale degli interessi attivi bancari, si fa presente che gli stessi, per effetto delle disposizioni contenute nel citato comma 3bis dell’articolo 54 del TUIR, costituiscono redditi di capitale di cui all’articolo 44, comma 1, lettera a), del medesimo Testo unico e, pertanto, come chiarito nella relazione illustrativa al decreto n. 84 del 2025, non concorrono alla formazione del reddito di lavoro autonomo.

Il citato articolo 44, comma 1, lettera a), del TUIR prevede che sono redditi di capitale «gli interessi e altri proventi derivanti da mutui, depositi e conti correnti».

Relativamente alla modalità di tassazione di detti interessi, si conferma che gli stessi, se percepiti da un’associazione professionale, sono assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta ai sensi dell’articolo 26, commi 2 e 4, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.

In relazione al secondo quesito, afferente al trattamento ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo del premio di assicurazione per rischi professionali versato dall’Istante e del corrispondente riaddebito pro-quota in capo agli altri assicurati, si osserva quanto segue.

In ossequio al principio di onnicomprensività di cui al citato articolo 54 del TUIR, rilevano, ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo «tutte le somme e i valori in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta in relazione all’attività artistica o professionale e l’ammontare delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’attività, salvo quanto diversamente stabilito nel presente articolo e negli altri articoli del capo V».

In tale contesto, si ritiene che le somme incassate dall’Associazione nel 20XX a titolo di ribaltamento del costo sostenuto per il pagamento del premio, addebitato agli altri assicurati non costituisce un provento percepito in «relazione all’attività artistica o professionale» e, pertanto non assume rilievo ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo.

Specularmente, riguardo all’importo del premio deducibile in capo all’Associazione, la stessa potrà dedurre solo la quota del premio versato nel 20XX effettivamente rimasta a suo carico e, quindi, non oggetto di successivo riaddebito.

Per quanto riguarda il terzo quesito, vertente sulla natura e l’imputazione temporale del differenziale positivo (”provento”) da cessione di un credito di imposta da bonus edilizi, in base alle disposizioni in vigore alla data della cessione del credito in parola (i.e. disciplina in essere fino al 28 maggio 2024), si osserva che l’articolo 121 del decreto n. 34 del 2020 stabilisce:

al comma 1, che «I soggetti che sostengono […] spese per gli interventi elencati al comma 2 possono optare, in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione spettante, alternativamente: a) per un contributo, sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto, fino a un importo massimo pari al corrispettivo stesso, anticipato dai fornitori che hanno effettuato gli interventi e da questi ultimi recuperato sotto forma di credito d’imposta, di importo pari alla detrazione spettante cedibile dai medesimi ad altri soggetti […] b) per la cessione di un credito d’imposta di pari ammontare ad altri soggetti […]»;

al comma 3, che «I crediti d’imposta di cui al presente articolo sono utilizzati in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, sulla base delle rate residue di detrazione non fruite. Il credito d’imposta è usufruito con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione […]».

Con la risposta n. 472, pubblicata il 30 novembre 2023, avente ad oggetto la rilevanza fiscale, in capo ad uno studio di commercialisti, del differenziale positivo derivante dall’acquisto di crediti di imposta da bonus edilizi per un valore superiore rispetto al prezzo corrisposto, è stato chiarito che:

«il legislatore non ha disposto in merito alla rilevanza reddituale del differenziale ”positivo” derivante dall’acquisto del predetto credito a un valore inferiore a quello nominale […]. Pertanto, in assenza di una specifica disposizione in tal senso, la rilevanza reddituale di tale differenziale va ricercata in applicazione delle regole generali di tassazione del reddito»;

nell’ambito della previgente disciplina del reddito di lavoro autonomo (articolo 54, comma 1quater, del TUIR), «concorrono «a formare il reddito i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali, comunque, riferibili all’attività artistica o professionale». Al riguardo, si ritiene che, per quanto ampia, la nozione di «elementi immateriali» non include i differenziali derivanti dall’acquisto di crediti di imposta a un valore inferiore a quello nominale e, pertanto detto differenziale non rientra tra i redditi di lavoro autonomo».

Con l’introduzione del principio di onnicomprensività nell’ambito della determinazione del reddito di lavoro autonomo prodotto a decorrere dal 2024, ad opera del decreto n. 192 del 2024, tuttavia, assumono rilevanza fiscale da un lato «tutte le somme e i valori in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta in relazione all’attività artistica o professionale» (articolo 54, comma 1, del  TUIR), risultando, peraltro, assorbito anche il riferimento ai corrispettivi percepiti dalla cessione di elementi immateriali «la cui concorrenza alla formazione del reddito risulta implicitamente confermata dal criterio generale» (cfr. Relazione illustrativa) e dall’altro «l’ammontare delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’attività».

Quindi, alla luce del nuovo principio di onnicomprensività, si ritiene che il valore nominale del credito di imposta acquisito ai sensi dell’articolo 121 del decreto n. 34 del 2020 e il corrispondente costo sostenuto concorrano alla determinazione del reddito di lavoro autonomo.

Riguardo all’imputazione temporale dei componenti di reddito, si ritiene che, in base al principio di cassa che presiede la determinazione del reddito di lavoro autonomo, il costo relativo all’acquisto del credito in parola assumerà rilevanza ai fini IRPEF nel periodo di imposta di sostenimento dello stesso, mentre il valore nominale del credito assumerà rilevanza ai fini IRPEF al momento dell’effettivo utilizzo in compensazione.

Nel caso in esame, pertanto, il costo sostenuto dall’Associazione rileva ai fini della determinazione del reddito prodotto nel periodo d’imposta 20XX mentre il valore nominale del credito assumerà rilievo, ai medesimi fini, nei periodi di imposta in cui l’Istante utilizzerà in compensazione le singole rate a scomputo delle «imposte e contributi dello Studio».

Il presente parere viene reso sulla base degli elementi rappresentati, assunti acriticamente come illustrati nell’istanza di interpello, a prescindere da qualsiasi valutazione in merito sia ai rapporti giuridici e contrattuali tra le parti che alle modalità applicative della procedura di cessione del credito di imposta, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto, restando impregiudicato ogni potere di controllo dell’Amministrazione finanziaria.