Regime fiscale della capitalizzazione della pensione complementare erogata da un fondo di previdenza complementare e del versamento di tutta o parte della capitalizzazione ad altra gestione del fondo in ipotesi di precedente dichiarazione di rilevanti squilibri finanziari – Articoli 11 e 20 del decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252 – Risposta n. 37 del 17 gennaio 2023 dell’Agenzia delle Entrate

Regime fiscale della capitalizzazione della pensione complementare erogata da un fondo di previdenza complementare e del versamento di tutta o parte della capitalizzazione ad altra gestione del fondo in ipotesi di precedente dichiarazione di rilevanti squilibri finanziari – Articoli 11 e 20 del decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

Il Fondo istante (di seguito, Fondo o Istante) è un fondo di previdenza complementare, istituito con accordo sindacale stipulato il XXX tra la Federazione Italiana Alfa, l’Associazione Italiana Beta, nonché la Federazione Nazionale Gamma.

Al Fondo sono obbligatoriamente iscritti i dipendenti che operano con la qualifica di dirigente nell’ambito di aziende che stampano giornali quotidiani e che editano informazioni quotidiane nelle forme consentite, nonché i dipendenti di agenzie d’informazione quotidiana per la stampa, di Alfa, di Beta, del Fondo Nazionale di Previdenza per i Lavoratori dei Giornali Quotidiani Omicron e del Fondo.

Il Fondo è iscritto all’albo COVIP dei fondi pensione e, secondo quanto disposto dall’articolo 3 del proprio Statuto, «ha lo scopo di consentire agli aderenti di disporre, all’atto del pensionamento, di prestazioni pensionistiche complementari del sistema obbligatorio. A tale fine esso provvede alla raccolta dei contributi, alla gestione delle risorse nell’esclusivo interesse degli aderenti e all’erogazione delle prestazioni secondo quanto disposto dalla normativa in materia di previdenza complementare tempo per tempo vigente».

In base all’articolo 4 dello Statuto, il Fondo opera in regime misto, ovvero:

a) a ”prestazione definita” per le prestazioni relative a periodi di iscrizione sino al 31 dicembre 2002, con una «gestione a ripartizione», nella quale non sono previste posizioni individuali in capo ai singoli iscritti;

b) a ”contribuzione definita” per le prestazioni riferite a periodi di iscrizione a partire dal 1° gennaio 2003, con una «gestione a capitalizzazione», nella quale sono previste posizioni individuali in capo ai singoli iscritti.

Le prestazioni erogate dalla «gestione a ripartizione», relative a iscrizioni fino al 31 dicembre 2002, sono correlate alla retribuzione goduta dal percettore in costanza del rapporto di lavoro, mentre le prestazioni della «gestione a capitalizzazione» sono ragguagliate ai contributi versati nel corso di tale rapporto.

Coerentemente con quanto esposto, il Fondo raccoglie:

– «contributi a ripartizione», che affluiscono alla corrispondente gestione, finalizzati a sostenere, in via generale, il costo delle prestazioni pensionistiche spettanti agli iscritti sino al 31 dicembre 2002;

– «contributi a capitalizzazione», affluenti alla corrispondente gestione, finalizzati ad alimentare le posizioni individuali degli iscritti a partire dal 1° gennaio 2003.

L’Istante precisa che, per gli iscritti fino al 31 dicembre 2002 (quando non era ancora contemplata la gestione a capitalizzazione), cessati dal rapporto di lavoro successivamente a tale data, le prestazioni pensionistiche spettanti sono costituite da una quota parte a ripartizione e da una quota parte a capitalizzazione.

Il Fondo riferisce che, con decreto del 1995, il Ministero del Lavoro e della Previdenza sociale ha dato atto della natura del Fondo quale «forma pensionistica gestita in via prevalente secondo il sistema tecnico-finanziario della ripartizione» nonché dell’esistenza, in capo al Fondo medesimo, di «rilevanti squilibri finanziari», ammettendolo al regime di deroga di cui all’articolo 18, comma 8bis, del decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124.

Infatti, la rilevante riduzione, nel corso degli anni, dei flussi contributivi destinati alla «gestione a ripartizione», correlati al pagamento delle prestazioni relative alle annualità di iscrizione anteriori al 1° gennaio 2003, ha creato una situazione di grave criticità per i conti del Fondo, tanto da indurre le sue fonti istitutive ad avvalersi dei poteri loro riconosciuti dall’articolo 7bis, comma 2bis, del d.lgs. 5 dicembre 2005, n. 252, a tenore del quale «qualora i fondi pensione di cui al comma 1 che procedono alla erogazione diretta delle rendite non dispongano di mezzi patrimoniali adeguati in relazione al complesso degli impegni finanziari esistenti, le fonti istitutive possono rideterminare la disciplina, oltre che del finanziamento, delle prestazioni, con riferimento sia alle rendite in corso di pagamento sia a quelle future», avviando un’operazione finalizzata a ricostituire l’equilibrio economico-finanziario della «gestione a ripartizione» del Fondo.

In particolare, le fonti istitutive hanno deciso di accordare a coloro che già percepiscono il trattamento pensionistico complementare la facoltà di trasformare la quota parte della prestazione periodica erogata dalla «gestione a ripartizione» in un capitale attualizzato, applicando, sull’intero ammontare degli importi che gli stessi percepirebbero in ragione delle proprie aspettative di vita, un’aliquota stabilita tenuto conto delle risorse del Fondo.

Con il verbale di accordo sindacale del 22 aprile 2022, presa contezza della relazione redatta dall’attuario del Fondo, le parti hanno convenuto di dar corso, a partire dal 1° luglio 2022, alla liquidazione su base volontaria delle prestazioni a ripartizione attraverso il pagamento, a ciascuno degli aventi diritto che ne faccia richiesta, dei suddetti importi.

Detta operazione, definita «operazione saldo e stralcio», non riguarderà la quota di prestazione erogata dalla «gestione a capitalizzazione», non versando quest’ultima in una situazione di squilibrio finanziario.

Le fonti istitutive hanno deciso altresì di accordare a coloro che aderiranno alla suddetta «operazione saldo e stralcio», la possibilità di versare alla «gestione a capitalizzazione» del Fondo il capitale loro spettante, derivante dalla adesione alla stessa «operazione saldo e stralcio», in vista dell’erogazione di una prestazione a ”contribuzione definita”.

Ciò posto, l’Istante chiesto di conoscere:

– il regime di tassazione, ai fini delle imposte sul reddito, dei capitali che il Fondo corrisponderà ai pensionati che aderiranno alla «operazione saldo e stralcio»;

– il regime di deducibilità dal reddito complessivo dei pensionati degli importi che questi verseranno al Fondo in vista del godimento delle prestazioni periodiche a «contribuzione definita» previste dalla «gestione a capitalizzazione».

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

Con riferimento al primo quesito, l’Istante rappresenta che l’articolo 23, comma 5, del d.lgs. n. 252 del 2005, prevede un regime transitorio per i soggetti che risultino iscritti a forme pensionistiche complementari al 1° gennaio 2007 (data di entrata in vigore del d.lgs. n. 252), in base al quale le disposizioni previste dal decreto medesimo si rendono applicabili a decorrere dal 1° gennaio 2007, mentre ai montanti delle prestazioni accumulate fino a tale data continuano ad applicarsi le disposizioni protempore vigenti nei differenti periodi di maturazione dei relativi montanti.

Ad avviso dell’Istante, tuttavia, l’applicazione del citato regime transitorio presuppone che, nei periodi che precedono il 1° gennaio 2007, si siano formati e accumulati dei «montanti». Il concetto di «montante», se risulta compatibile con i regimi a contribuzione definita, in cui sono previste posizioni individuali in capo ai singoli iscritti, non è invece compatibile con i regimi a prestazione definita in cui non sono previste posizioni individuali che consentano di individuare la quota parte della prestazione maturata a una certa data.

Pertanto, le somme erogate in unica soluzione ai pensionati che aderiranno alla «operazione saldo e stralcio» non saranno assoggettate alle disposizioni pro tempore vigenti nei differenti periodi di maturazione della prestazione in base al richiamato regime transitorio, bensì integralmente al regime fiscale attualmente vigente di cui all’articolo 11, comma 6, del d.lgs. n. 252 del 2005, che prevede una ritenuta a titolo d’imposta del 15 per cento ridotta di 0,30 punti percentuali per ogni anno eccedente il quindicesimo anno di partecipazione al fondo, con un limite massimo di riduzione di 6 punti percentuali.

Con riferimento al secondo quesito, l’Istante rappresenta che, in base all’articolo 20, comma 7, del d.lgs. n. 252 del 2005, le forme pensionistiche già istituite alla data di entrata in vigore della legge 23 ottobre 1992, n. 421, gestite in via prevalente secondo il sistema tecnico-finanziario della ripartizione e con squilibri finanziari, che siano già state destinatarie del decreto del Ministro del lavoro e delle politiche sociali con il quale è stata accertata una situazione di squilibrio finanziario derivante dall’applicazione del previgente decreto legislativo n. 124 del 1993, possono deliberare di continuare, sotto la propria responsabilità, a derogare agli articoli 8 e 11 del d.lgs. n. 252 del 2005, che prevedono, rispettivamente, il regime fiscale dei contributi e delle prestazioni. Ai contributi versati continua ad applicarsi, anche per gli iscritti successivamente alla data di entrata in vigore del d.lgs. n. 252 del 2005, il regime tributario previsto dalle norme previgenti che consente di dedurre integralmente dal reddito complessivo i contributi previdenziali versati ai fondi di previdenza complementare.

Pertanto, ad avviso dell’Istante, le norme previgenti sulla deducibilità dei contributi potrebbero trovare applicazione, ai sensi del citato comma 7, per le somme riversate alla «gestione a capitalizzazione» dai pensionati che aderiranno alla predetta «operazione saldo e stralcio». Ciò in quanto il Fondo, già istituito alla data di entrata in vigore della legge n. 421 del 1992, è ammesso al regime di deroga per via della situazione di squilibrio finanziario.

Infine, il Fondo ritiene che l’applicazione della previgente normativa sulla deducibilità dei contributi previdenziali non sarebbe preclusa dalla circostanza che ai soggetti che verseranno detti contributi alla «gestione a capitalizzazione» non si applichi, allo stesso tempo, la previgente normativa in tema di tassazione delle prestazioni.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

L’articolo 50, comma 1, lettera h-bis), del Testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir) prevede che costituiscono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente «le prestazioni pensionistiche di cui al D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, comunque erogate».

L’articolo 52, comma 1, lettera d), del Tuir, stabilisce che per tali redditi si applicano le disposizioni previste dagli articoli 11 e 23, comma 6, del decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252, che ha riordinato la materia della previdenza complementare ed è entrato in vigore dal 1° gennaio 2007.

Per effetto del richiamato articolo 11, a decorrere dal 1° gennaio 2007, per le prestazioni di previdenza complementare, che siano erogate in forma di rendita o in forma di capitale, è previsto un unico regime di tassazione.

L’articolo 11, comma 6, del d.lgs. n. 252 del 2005 prevede, infatti, che alle stesse si applica una ritenuta a titolo d’imposta con l’aliquota del 15 per cento ridotta di 0,30 punti percentuali per ogni anno eccedente il quindicesimo anno di partecipazione alla forma pensionistica, con un limite massimo di riduzione di 6 punti percentuali.

L’articolo 23, comma 5, del d.lgs. n. 252 del 2005, recante le disposizioni transitorie di carattere generale, stabilisce che per i soggetti che risultino iscritti a forme pensionistiche complementari al 1° gennaio 2007 (data di entrata in vigore del decreto), le nuove disposizioni concernenti la deducibilità dei contributi e il regime di tassazione delle prestazioni si rendono applicabili a decorrere da tale data. Per i medesimi soggetti, relativamente alle prestazioni maturate fino a tale data, continuano ad applicarsi le disposizioni protempore vigenti in relazione al periodo di maturazione dei relativi montanti.

Il legislatore, in continuità con l’impostazione a suo tempo seguita dal decreto legislativo 18 febbraio 2000, n. 47, accoglie il principio in base al quale la nuova disciplina fiscale si applica alle prestazioni maturate a decorrere dal 1° gennaio 2007 e non alle prestazioni erogate a partire dalla medesima data.

Con la circolare 6 agosto 2001, n. 78/E, di commento alla disciplina fiscale della previdenza complementare contenuta nel citato d.lgs. n. 47 del 2000 e nel decreto legislativo 12 aprile 2001, n. 168, è stato puntualizzato che, per i fondi in regime di prestazione definita, al fine di stabilire l’importo riferibile a ciascun iscritto al 31 dicembre 2000, qualora per gli stessi non risulti una posizione individuale maturata a tale data, la determinazione del maturato può «essere effettuata mediante il calcolo di una sorta di ”zainetto virtuale”, sulla base dei criteri e delle metodologie attuariali usualmente impiegate per la definizione delle posizioni individuali, ad esempio, in caso di chiusura integrale o di trasformazione del fondo.

Tale soluzione tiene conto della circostanza che nei fondi a prestazione definita l’importo della rata di rendita è determinabile soltanto al momento della liquidazione della prestazione, essendo determinanti a tal fine l’età dell’iscritto, gli anni di iscrizione al fondo e la retribuzione di riferimento».

Ciò posto, con riferimento al primo quesito, si ritiene che la prestazione in capitale che il Fondo corrisponderà ai pensionati che aderiranno alla «operazione saldo e stralcio», costituisce reddito assimilato a quelli di lavoro dipendente ai sensi del citato articolo 50, comma 1, lettera h-bis), del Tuir, in quanto sostitutivo della pensione complementare a ripartizione in corso di erogazione.

Per quanto riguarda le modalità di tassazione, in linea con le indicazioni fornite nella risoluzione 31 gennaio 2002, n. 30/E, detta prestazione sarà soggetta alle regole della tassazione separata stabilite per le altre indennità e somme di cui all’articolo 17, comma 1, lettera a), del Tuir, fra cui rientrano le capitalizzazioni delle pensioni.

In particolare, per la quota parte della prestazione riferibile al periodo fino al 31 dicembre 2000, da determinarsi con le modalità descritte nella circolare n. 78/E del 2001, tenendo conto dei ratei di pensione già corrisposti, si applicherà il regime fiscale previsto dall’articolo 17, comma 2, ultima parte, del Tuir, nella versione anteriore alle modifiche apportate dall’articolo 11 del citato d.lgs. n. 47 del 2000.

Per la quota parte riferibile al periodo dal 1° gennaio 2001 al 31 dicembre 2002, da determinarsi con le modalità descritte nella circolare n. 78/E del 2001, tenendo conto dei ratei di pensione già corrisposti, si applicherà il regime fiscale previsto dall’articolo 19, comma 2, ultima parte, del Tuir, attualmente vigente.

Con riferimento al secondo quesito, concernente il regime di deducibilità delle somme conseguite dai pensionati per effetto della adesione alla «operazione saldo e stralcio» e che saranno destinate alla «gestione a capitalizzazione» del Fondo, si osserva che in base all’articolo 20, comma 7, del d.lgs. n. 252 del 2005 «le forme pensionistiche di cui al comma 1, gestite in via prevalente secondo il sistema tecnico-finanziario della ripartizione e con squilibri finanziari, che siano già state destinatarie del decreto del Ministro del lavoro e delle politiche sociali con il quale è stata accertata una situazione di squilibrio finanziario derivante dall’applicazione del previgente decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124, possono deliberare di continuare, sotto la propria responsabilità, a derogare agli articoli 8 e 11. Ai relativi contributi versati continua ad applicarsi, anche per gli iscritti successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto legislativo, il trattamento tributario previsto dalle norme previgenti».

Come precisato nella circolare 18 dicembre 2007, n. 70/E, l’articolo 20, comma 7, del citato d.lgs. n. 252 del 2005 stabilisce che le forme pensionistiche complementari che risultino istituite alla data di entrata in vigore della legge n. 421 del 1992, laddove gestite in via prevalente secondo il sistema tecnico finanziario della ripartizione e laddove siano state già destinatarie del decreto del Ministro del Lavoro e delle Politiche Sociali con il quale è stata accertata una situazione di squilibrio finanziario derivante dall’applicazione dell’articolo 18, comma 8quater, del decreto legislativo n. 124 del 1993, possono continuare ad applicare la disciplina previgente che consente la piena deducibilità dei contributi versati senza, quindi, il rispetto del limite di euro 5.164,57, previsto dall’articolo 8 del d.lgs. n. 252 del 2005.

Ciò vale anche per gli iscritti successivamente alla data di entrata in vigore del d.lgs. n. 252 del 2005.

Ai fini della applicazione del più favorevole regime fiscale di deducibilità dei contributi è richiesto che il fondo:

– risulti istituito alla data di entrata in vigore della legge n. 421 del 1992;

– sia gestito in via prevalente secondo il sistema tecnico finanziario della ripartizione;

– sia stato già destinatario del decreto del Ministro del Lavoro e delle Politiche Sociali che ne ha accertato la situazione di squilibrio finanziario.

Nella fattispecie in argomento, il Fondo istante risulta istituito alla data di entrata in vigore della legge n. 421 del 1992 e risulta anche destinatario del decreto del 1995, con il quale l’allora Ministero del Lavoro e della previdenza sociale ha riconosciuto la natura di «forma pensionistica gestita in via prevalente secondo il sistema tecnico-finanziario della ripartizione» e l’esistenza, in capo al Fondo stesso, di «rilevanti squilibri finanziari».

Si osserva tuttavia che il decreto del Ministero del Lavoro è intervenuto nel 1995 quando non era ancora prevista la gestione a capitalizzazione, intervenuta, come precisato, a partire dal 1° gennaio 2003.

Pertanto, l’applicazione della disciplina previgente che consente la piena deducibilità dei contributi versati è condizionata dalla circostanza che il Fondo possa continuare a essere considerato una forma gestita in via prevalente secondo il sistema tecnico finanziario della ripartizione, nonostante l’attuale regime misto (a ripartizione e a capitalizzazione).

Diversamente, il versamento alla «gestione a capitalizzazione» del Fondo delle somme conseguite dai pensionati per effetto della adesione alla «operazione saldo e stralcio», ove configurabile alla stregua di contributo, osserverà il regime fiscale di deducibilità di cui all’articolo 8 del d.lgs. n. 252 del 2005, che prevede il limite complessivo di euro 5.164,57.

Il presente parere è reso sulla base degli elementi, assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto, e prescinde da ogni valutazione sul rispetto della normativa extra tributaria e degli adempimenti correlati.