AGENZIA DELLE ENTRATE – Risposta 22 dicembre 2021, n. 854

Regime impatriati – piano di azionariato – Articolo 16 del d.lgs. 14 settembre 2015, n. 147

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

La Società istante (in seguito, anche l’ Istante) ha previsto per alcuni dipendenti dei piani di azionariato e/o ” bonus pluriennali” ( Middle Term Incentive – MTI) quale forma di retribuzione ed incentivazione al lavoro.

I piani di azionariato costituiscono degli strumenti di incentivazione mediante i quali la Società istante, ” ad una certa data (“grant date”) attribuisce ad un dipendente il diritto (di opzione) ad acquistare o sottoscrivere proprie azioni – ad un prezzo prefissato (“prezzo di esercizio”, “strike price”), a decorrere da una certa data (“vesting date”)”. La Società istante afferma di avere in essere piani di azionariato il cui relativo vesting date avverrà a partire dagli ultimi mesi del 2021.

I ” bonus pluriennali”, invece, sono rappresentati ” da emolumenti corrisposti dalla società ai dipendenti e relativi a periodi d’imposta precedenti a quello di maturazione”.

Al riguardo, la Società istante afferma che è previsto un ” bonus pluriennale” la cui scadenza di maturazione avverrà a partire dall’anno d’imposta 2022.

Inoltre, fa presente che, operando in un contesto internazionale, ha alle proprie dipendenze lavoratori beneficiari della descritta retribuzione incentivante, che fruiscono del regime fiscale di favore disciplinato dall’articolo 16 del d.lgs. n. 147 del 2015.

L’ Istante evidenzia che, avendo in essere dei piani di azionariato e ” bonus pluriennale” il cui vesting period e il cui periodo di maturazione è generalmente pari a 7 o 5 anni, nel momento dell’esercizio dell’opzione, ovvero allorquando la Società istante dovrà agire come sostituto d’imposta, vi saranno dipendenti che avranno beneficiato anche dell’ulteriore estensione quinquennale del regime agevolato di cui al citato articolo 16, comma 3- bis, del d.lgs. n. 147 del 2015.

Infine, rappresenta di aver in essere un Piano incentivante a breve termine (Short Term Incentive – STI) riferito all’anno fiscale 2020 la cui relativa erogazione avverrà nella seconda metà del 2021.

Ciò posto, l’ Istante chiede:

– qualora l’ exercise date delle Stock Option/Bonus avvenga nel corso del secondo quinquennio di fruizione del regime impatriati di cui all’articolo 16 del d.lgs. n. 147 del 2015, se deve considerare, ai fini dell’applicazione delle ritenute di cui all’articolo 23 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, solo l’abbattimento previsto dall’articolo 16, comma 3- bis, del d.lgs. n. 147 del 2015, per il predetto arco temporale;

– con riferimento all’erogazione delle Short Term Incentive, totalmente riferito al 2020, se, in qualità di sostituto d’imposta, deve considerare, ai fini dell’applicazione delle ritenute di cui al citato articolo 23 del d.P.R. n. 600 del 1973, il regime fiscale agevolato applicato per l’anno 2020 (anno di competenza), oppure quello relativo all’anno 2021 (anno di cassa).

In merito ai lavoratori beneficiari del predetto regime, la Società istante precisa che costoro hanno provveduto a trasferire la residenza in Italia prima del 30 aprile 2019. Tali dipendenti, in applicazione dell’articolo 5, comma 2- bis, lettere a) e b), del decreto legge 30 aprile 2019, n. 34 (di seguito decreto Crescita), potranno usufruire dell’agevolazione per l’ulteriore quinquennio a condizione di aver provveduto al versamento di un’imposta sostitutiva pari al 10 per cento o del 5 per cento dei redditi di lavoro dipendente prodotti in Italia oggetto dell’agevolazione relativi al periodo d’imposta precedente a quello di esercizio dell’opzione (avvenuta tramite il pagamento dell’imposta sostitutiva) entro e non oltre il 30 giugno dell’anno successivo a quello di conclusione del primo periodo di fruizione.

A tal proposito, la Società chiede:

– se sia possibile accettare la richiesta di estensione di un dipendente che abbia effettuato il pagamento dell’imposta sostitutiva prima del termine del quinquennio, calcolando tale imposta su una base imponibile rappresentata dai redditi di lavoro dipendente prodotti in Italia – oggetto dell’agevolazione – relativi al periodo d’imposta precedente (a quello del pagamento della stessa) che, in questo caso, non corrisponde all’ultimo anno di fruizione del beneficio e, in caso positivo;

– se l’ulteriore quinquennio decorra dall’anno in cui il dipendente ha effettuato il versamento, ovvero sempre dopo il primo quinquennio come da scadenza originaria.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

In merito al primo quesito, relativamente agli emolumenti a maturazione pluriennale (vale a dire ai piani di azionariato e ai ” bonus pluriennali”), la Società istante ritiene che qualora l’esercizio dell’opzione o il pagamento del bonus avvenga nel secondo quinquennio dell’agevolazione prevista dall’articolo 16 del d.lgs. n. 147 del 2015, ai fini dell’applicazione delle ritenute di cui all’articolo 23 del d.P.R. n. 600 del 1973 debba considerare solo ed esclusivamente l’abbattimento previsto per tale periodo.

In relazione al secondo quesito, l’ Istante ritiene che i redditi derivanti dal piano incentivante a breve termine (STI) riferito al 2020, in base al principio di cassa, dovranno essere assoggettati a ritenuta alla fonte al momento del relativo incasso; pertanto, l’abbattimento di cui all’articolo 16 del d.lgs. n. 147 del 2015 debba essere riferito nell’anno d’imposta 2021, ovvero a quello in cui avviene l’erogazione.

Infine, ” la Società istante ritiene di dover accettare, in qualità di sostituto d’imposta, i versamenti da parte del dipendente di un’imposta sostitutiva determinata sui redditi di uno degli anni antecedenti il quinto anno di fruizione del beneficio, in quanto sia il legislatore, sia la stessa Agenzia delle entrate, hanno specificato solo il termine ultimo per il versamento dell’imposta sostitutiva del 10% o del 5% lasciando al contribuente ogni facoltà di decidere quando pagare e, di conseguenza, su che base calcolare la relativa imposta sostitutiva sempre che quest’ultima sia quantificata su una base imponibile rappresentata dai redditi di lavoro dipendente prodotti in Italia oggetto dell’agevolazione relativi al periodo d’imposta precedente a quello in cui avviene il pagamento del contributo stesso”.

Per quanto riguarda invece il dies a quo dell’ulteriore quinquennio, la Società istante ritiene che il pagamento anticipato dell’imposta sostitutiva non modifichi la ratio della norma che ha previsto un beneficio di favore pari a cinque anni più ulteriori cinque nel caso in cui il contribuente soddisfi determinati requisiti.

Parere dell’Agenzia delle entrate

Preliminarmente, si osserva che non è oggetto dell’istanza di interpello la valutazione delle condizioni richieste dal Legislatore per la fruizione delle disposizioni fiscali agevolative di cui all’articolo 16 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147, concernente il « Regime speciale per lavoratori impatriati».

Pertanto, il presente parere sarà reso nel presupposto che i dipendenti della Società istante fruiscano legittimamente del citato regime fiscale.

Per quanto concerne la tassazione dei redditi di lavoro dipendente, si fa presente che l’articolo 49 del Tuir definisce redditi di lavoro dipendente quelli che « derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri»; per la relativa determinazione, il successivo articolo 51 stabilisce che « il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro».

Rientrano, pertanto, in tale ultima disposizione anche i compensi in natura, tra i quali vanno annoverate le assegnazioni di titoli e diritti, stimati in base al loro ” valore normale”, così come determinato ai sensi dell’articolo 9, comma 4, lettera a), del Tuir. In particolare, in caso di assegnazioni al personale dipendente di azioni, il reddito rilevante fiscalmente sarà determinato in base alla differenza tra il ” valore normale” delle azioni assegnate e l’importo corrisposto dal dipendente.

Ai fini dell’individuazione del periodo di imposta in cui considerare prodotto il reddito, occorre avere riguardo al momento in cui viene esercitata l’opzione, non rilevando l’effettiva consegna del titolo o le annotazioni contabili successive (cfr. risoluzioni 20 marzo 2001, n. 29/E e 12 dicembre 2007, n. 366/E).

La tassazione del maggior valore conseguito dal dipendente, in sede di esercizio del diritto di opzione, ha luogo al momento dell’esercizio di tale diritto, indipendentemente dalla data di emissione o di consegna dei titoli (cfr. circolare 9 settembre 2008, n. 54/E), a prescindere dalla circostanza secondo cui il suddetto esercizio avvenga in costanza o al di fuori di regimi agevolativi.

Tenuto conto che il reddito derivante all’esercizio dell’opzione rientra tra i redditi di lavoro dipendente, i quali assumono rilevanza fiscale al momento di erogazione (cd. principio di cassa), siano essi in denaro o in natura, è assoggettato a tassazione nel periodo d’imposta di corresponsione dello stesso.

Per quanto concerne il ” regime speciale per lavoratori impatriati” introdotto dall’articolo 16 del d.lgs. n. 147 del 2015, si evidenzia che lo stesso è stato oggetto di modifiche normative ad opera dall’articolo 5 del decreto Crescita, che trovano applicazione, ai sensi del comma 2 del citato articolo 5, come modificato dall’articolo 13- ter, comma 1, del decreto legge 26 ottobre 2019, n. 124, « a partire dal periodo d’imposta in corso, ai soggetti che a decorrere dal 30 aprile 2019 trasferiscono la residenza in Italia ai sensi dell’articolo 2 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e risultano beneficiari del regime previsto dall’articolo 16 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147».

L’agevolazione in esame è fruibile dai contribuenti per un quinquennio a decorrere dal periodo di imposta in cui trasferiscono la residenza fiscale in Italia, ai sensi dell’articolo 2 del Tuir, e per i quattro periodi di imposta successivi (cfr. articolo 16, comma 3, d.lgs. n. 147 del 2015).

In relazione alle modifiche normative che hanno ridisegnato il perimetro di applicazione del suddetto regime agevolativo a partire dal periodo di imposta 2019, con particolare riferimento ai requisiti soggettivi ed oggettivi per accedere all’agevolazione, ai presupposti per accedere all’ulteriore quinquennio agevolabile, all’ambito temporale di applicazione della sopra richiamata disposizione, alle modifiche normative concernenti il requisito dell’iscrizione all’anagrafe degli Italiani residenti all’estero (c.d. AIRE) per fruire dell’agevolazione fiscale in esame sono stati forniti puntuali chiarimenti con circolare 28 dicembre 2020, n. 33/E, cui si rinvia per una completa disamina degli aspetti di carattere generale della normativa in esame.

Per quanto di interesse in questa sede, nella richiamata circolare, è stato precisato che con l’articolo 16, comma 3- bis del d.lgs. n. 147 del 2015, come inserito dall’articolo 5, comma 1, lettera c), del decreto Crescita, il Legislatore ha introdotto un’estensione temporale del beneficio fiscale ad ulteriori cinque periodi di imposta, con tassazione nella misura del 50 per cento del reddito imponibile, in presenza di specifici requisiti quali, alternativamente:

– l’avere almeno un figlio minorenne o a carico, anche in affido preadottivo;

oppure,

– l’acquisto di un’unità immobiliare di tipo residenziale in Italia direttamente da parte del lavoratore oppure da parte del coniuge, del convivente o dei figli, anche in comproprietà. Tale ultima ipotesi deve realizzarsi « successivamente al trasferimento in Italia o nei dodici mesi precedenti al trasferimento».

La percentuale di tassazione dei redditi agevolabili prodotti nel territorio dello Stato negli ulteriori cinque periodi d’imposta si riduce al 10 per cento se il soggetto ha almeno tre figli minorenni o a carico.

Successivamente, l’articolo 1, comma 50, della legge 30 dicembre 2020, n. 178 (legge di bilancio 2021) ha inserito nel predetto articolo 5 del decreto Crescita, il comma 2- bis, al fine di consentire l’applicazione della misura di cui al comma 1, lettera c), del medesimo articolo 50 (vale a dire, l’estensione per un ulteriore quinquennio della fruizione del regime speciale per lavoratori impatriati), anche a coloro « che siano stati iscritti all’Anagrafe degli italiani residenti all’estero o che siano cittadini di Stati membri dell’Unione europea, che hanno già trasferito la residenza prima dell’anno 2020 e che alla data del 31 dicembre 2019 risultano beneficiari del regime previsto dall’articolo 16 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147».

Nello specifico, la legge di bilancio 2021 ha stabilito che possono fruirne, mediante l’apposita opzione, le cui modalità di esercizio sono state definite dal Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 3 marzo 2021, prot. n. 60353, le persone fisiche che:

a) durante la loro permanenza all’estero sono state iscritte all’Anagrafe degli italiani residenti all’estero (AIRE) ovvero sono cittadini di Stati membri dell’Unione europea;

b) hanno trasferito la residenza fiscale in Italia prima del 2020;

c) già beneficiavano del regime speciale per i lavoratori impatriati alla data del 31 dicembre 2019.

L’opzione si perfeziona con il pagamento di un importo pari:

a) al 10 per cento dei redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo agevolabili prodotti nel periodo d’imposta precedente a quello di esercizio dell’opzione, se al momento di esercizio della stessa, il lavoratore soddisfa, alternativamente, i seguenti requisiti: avere almeno un figlio minorenne (anche in affido preadottivo) ovvero essere diventato proprietario di almeno un’unità immobiliare di tipo residenziale in Italia dopo il trasferimento, nei dodici mesi precedenti o entro diciotto mesi dalla data di esercizio dell’opzione, pena la restituzione del beneficio addizionale fruito, senza applicazione di sanzioni;

b) al 5 per cento dei redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo agevolabili, prodotti nel periodo d’imposta precedente a quello di esercizio dell’opzione, se in tale momento il lavoratore ha almeno tre figli minorenni (anche in affido preadottivo) e diventa proprietario di almeno un’unità immobiliare di tipo residenziale in Italia dopo il trasferimento, nei dodici mesi precedenti o entro diciotto mesi dalla data di esercizio dell’opzione, pena – anche in tal caso – la restituzione del beneficio, senza applicazione di alcuna sanzione.

In entrambi i casi, «l’unità immobiliare può essere acquistata direttamente dal lavoratore oppure dal coniuge, dal convivente o dai figli, anche in comproprietà».

Nel citato Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate, è previsto che il versamento della suddetta imposta deve avvenire in unica soluzione mediante versamento con modello F24, senza la possibilità di avvalersi della compensazione prevista dall’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241 – utilizzando i codici tributo ” 1860″ – ” Importo dovuto (10 per cento) per l’adesione al regime agevolato di cui all’articolo 5, co. 2-bis, lett. a), del decreto legge n. 34 del 2019″) e “1861” – ” Importo dovuto (5 per cento) per l’adesione al regime agevolato di cui all’art. 5, co. 2-bis, lett. b), del decreto legge n. 34 del 2019″, istituiti con risoluzione n. 27/E del 15 aprile 2021 – entro il 30 giugno dell’anno successivo a quello di conclusione del primo quinquennio di fruizione dell’agevolazione di cui all’articolo 16 del decreto Internazionalizzazione.

Quindi, l’opzione in commento va esercitata tra il 1° gennaio ed il 30 giugno del primo anno successivo a quello di conclusione del primo quinquennio di fruizione dell’agevolazione.

I soggetti per i quali, il primo periodo di fruizione dell’agevolazione si è concluso il 31 dicembre 2020, effettuano il versamento entro il 30 agosto 2021 (180 giorni dalla data di pubblicazione del provvedimento).

I termini per i versamenti che scadono di sabato o in un giorno festivo sono prorogati al primo giorno feriale successivo.

Per i lavoratori dipendenti, a condizione che mantengano la residenza fiscale in Italia, la fruizione della opzione in argomento può avvenire mediante la presentazione di una richiesta scritta al datore di lavoro, nel termine del 30 giugno dell’anno successivo a quello di conclusione del primo quinquennio di fruizione dell’agevolazione.

Con riferimento al caso di specie, relativamente al primo quesito, avente ad oggetto la misura delle ritenute da operare sui redditi di lavoro dipendente derivanti dall’esercizio di stock option e da bonus pluriennali erogati a dipendenti che fruiscono del regime speciale per lavoratori impatriati, si osserva che, in applicazione del richiamato principio di tassazione per cassa applicabile ai redditi in questione, gli stessi sono assoggettati a tassazione in base a tale principio nella misura agevolata applicabile per ciascun periodo d’imposta nel quale sono percepiti.

La risposta al secondo quesito, che concerne il periodo di imposizione dei Short Term Incentive, è assorbita da quella fornita al primo quesito.

Per quanto concerne, infine, la individuazione del dies a quo per l’esercizio dell’opzione ex articolo 5, comma 2- bis, del decreto Crescita, che prevede la possibile estensione della fruizione del regime agevolativo di cui all’articolo 16 del d.lgs. n. 147 del 2015 ad un ulteriore quinquennio per i soggetti che già ne fruivano al 31 dicembre 2019, si fa presente che l’opzione in commento non può essere esercitata prima del decorso del primo quinquennio di fruizione dell’agevolazione.

Pertanto, l’opzione in esame può essere esercitata dal singolo dipendente che soddisfa i requisiti, nel periodo dal 1° gennaio al 30 giugno dell’anno successivo a quello di conclusione del primo quinquennio.

Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto.