Retribuzione in natura del lavoro dipendente – Risposta 18 luglio 2019, n. 273 dell’Agenzia delle Entrate

Reddito di lavoro dipendente – Art. 51, commi 2, lett. d-bis), f), f-bis), h), e 3 – Articolo 11, comma 1, lett. a), legge 27 luglio 2000, n. 212

Con l’interpello specificato in oggetto è stato esposto il seguente

Quesito

La società istante applica ai propri dipendenti non dirigenti il CCNL che prevede, tra l’altro, che possano essere stipulati contratti integrativi aziendali esclusivamente per le materie ivi elencate.

Con il nuovo contratto integrativo aziendale la società istante intende migliorare – in modo sostenibile per l’azienda – il livello di supporto socioeconomico riconosciuto ai lavoratori sia in termini di flessibilità, prevedendo una migliore conciliazione dei tempi di vita e di lavoro, sia di sostegno sociale e all’impiegabilità.

A tal fine le parti intendono prevedere un piano di welfare aziendale e investire sulla c.d. “occupabilità” presente e futura dei dipendenti, considerando quest’ultima il principale presupposto per il mantenimento di un’occupazione stabile nel tempo.

In particolare, le parti intendono conseguire l’obiettivo di cui sopra, tra le altre cose, attraverso la messa a disposizione, a tutti i dipendenti rientranti in uno specifico gruppo individuato sulla base di criteri oggettivi funzionali, di un percorso di formazione, apprendimento e aggiornamento professionale (in seguito «Percorso occupabilità») volto a migliorare la quantità e la qualità delle competenze, conoscenze e capacità, al fine di potenziare l’occupabilità futura di ciascuno, sia in termini di percorso di carriera all’interno della società che in previsione di eventuali futuri diversi impieghi professionali.

In un contesto dove il ritmo del cambiamento è aumentato vertiginosamente (e non sempre in modo progressivo), il Percorso occupabilità riveste una duplice finalità: allontanare il più possibile il rischio di obsolescenza tecnica e professionale anticipando future competenze necessarie; allineare le abilità possedute dal dipendente alle necessità presenti e, soprattutto, future dell’organizzazione aziendale, sia in termini di capacità di ricoprire posizioni lavorative vacanti sia posizioni del tutto nuove, avvantaggiando quindi la crescita interna e il conseguente miglioramento del benessere personale e del clima lavorativo in generale.

I lavoratori che saranno inseriti dalla società istante tra i beneficiari del Percorso occupabilità formeranno una categoria di dipendenti clusterìzzata sulla base di criteri oggettivi funzionali, come di seguito specificato. I costi connessi alla messa a disposizione del Percorso occupabilità saranno totalmente a carico dell’istante e lo stesso sarà attuato attraverso formazione in aula, on-line e tramite workshop.

Oltre a quanto sopra, ai soli lavoratori inseriti nel Percorso occupabilità, sarà assegnato un budget di spesa “figurativo” (di seguito «Credito Welfare»), non liquidabile né convertibile in trattamento di altro genere, che consentirà di fruire di opere, beni e servizi con finalità sociali di cui ai commi 2, 3 e 4 dell’articolo 51 del TUIR, al fine di fornire sostegno sociale.

Invece, a tutti i lavoratori che, sulla base dei criteri oggettivi funzionali individuati, non saranno inseriti tra i beneficiari del Percorso occupabilità le parti intendono riconoscere un’erogazione economica non legata all’andamento economico della società.

Con la presente istanza di interpello si chiede di conoscere il corretto trattamento fiscale da applicare al valore del Percorso occupabilità, nonché del piano welfare messo a disposizione di una categoria di dipendenti.

Al riguardo, l’istante rappresenta che la categoria sarebbe costituta dai dipendenti individuati secondo criteri oggettivi e che sono considerabili a maggior rischio di non impiegabilità nonché in situazione di maggior fragilità sociale, sulla base di un sistema di pesatura che assegnerebbe, ad una serie di condizioni oggettive funzionali predeterminate, un punteggio crescente in funzione del rischio di scarsa impiegabilità e fragilità sociale, conseguente alla sussistenza della condizione stessa in capo al singolo individuo.

La definizione del profilo personale di occupabilità prevede il calcolo del livello di svantaggio cioè della probabilità di non essere occupato: l’idea di fondo è che lo svantaggio sia dovuto alle caratteristiche che rendono più probabile la permanenza nella condizione di disoccupazione e non a quelle che determinano il verificarsi della disoccupazione (non il perché una persona è disoccupata, ma cosa la fa rimanere disoccupata a lungo).

Le caratteristiche considerate sono sia individuali (genere, età, cittadinanza, titolo di studio, stato di disoccupazione), sia riferite al territorio in cui risiede la persona e quindi alla dinamicità del mercato del lavoro locale (tasso di occupazione, incidenza delle famiglie a bassa intensità di lavoro, densità imprenditoriale).

Tali caratteristiche sono ricavate dalle informazioni anagrafiche e professionali che l’utente inserisce al momento della dichiarazione di disponibilità.

La società istante elenca le diverse condizioni a cui si è fatto cenno e che costituirebbero il sistema di pesatura per l’individuazione della categoria dei beneficiari del Percorso occupabilità.

La società istante includerà nel Percorso occupabilità tutti i dipendenti che avranno almeno un punteggio di 140, e che pertanto sono considerabili a maggior rischio di scarsa impiegabilità e fragilità sociale, e metterà a loro disposizione un Credito Welfare da utilizzare per usufruire delle seguenti utilità:

a) Buoni acquisto;

b) Contribuzione aggiuntiva alla previdenza complementare;

c) Acquisto di pacchetti sanitari integrativi;

d) Rimborso spese sostenute per i familiari in età prescolare;

e) Rimborso spese scolastiche per i familiari;

f) Rimborso spese sostenute per l’assistenza dì familiari anziani e/o non

autosufficienti;

g) Servizi con finalità di educazione, istruzione, ricreazione, di assistenza

sociale e sanitaria;

h) Rimborso spese sostenute per abbonamenti al trasporto pubblico.

Ciò illustrato, l’istante chiede se:

– la categoria di dipendenti che verranno inseriti nei Percorso occupabilità sia considerabile una categoria di dipendenti “omogenea”, secondo quanto previsto dai commi 2 e seguenti dell’articolo 51 del TUIR.;

– il valore del Percorso occupabilità e il valore dei servizi eventualmente fruiti e presenti nel paniere del piano welfare possano essere considerati non imponibili ai sensi dei commi 2 e seguenti dell’articolo 51 del TUIR.

Soluzione prospettata dal contribuente

Il Percorso occupabilità e il piano welfare sarebbero messi a disposizione di tutti i dipendenti della società istante che, sulla base dei criteri oggettivi di clusterizzazione risulterebbero a maggior rischio di non impiegabilità ed in situazione di maggior fragilità sociale. Tali soggetti, è opportuno precisarlo, potrebbero essere, potenzialmente, anche tutti o la maggioranza dei dipendenti. sulla base di quanto sopra esposto, quindi, la società istante è dell’avviso che la categoria di dipendenti individuata secondo i criteri sopra illustrati e da includere nel Percorso occupabilità rappresenta una categoria di dipendenti “omogenea” ai sensi del comma 2 e seguenti dell’articolo 51 del Tuir.

In relazione al secondo quesito, l’istante ritiene che il valore del Percorso occupabilità, essendo quest’ultimo rivolto ad una categoria omogenea di dipendenti ed avendo finalità di istruzione ed essendo il suo costo sostenuto integralmente dalla società istante, rientri nel novero dei servizi di cui al comma 2, lettera f) dell’articolo 51 del Tuir e che, di conseguenza, non costituisca base imponibile per i beneficiari.

Analogamente, l’istante ritiene che anche i beni, le opere e i servizi che compongono il paniere del piano welfare a disposizione dei dipendenti inseriti nel Percorso occupabilità, non concorrano a formare la base imponibile del reddito di lavoro dipendente per i beneficiari, essendo gli stessi rivolti a una categoria omogenea di dipendenti ed in quanto:

a) i buoni acquisto, se di importo inferiore, nel corso dei periodo d’imposta, ad euro 258,23, rientrerebbero nel novero del comma 3 dell’articolo 51 del Tuir;

b) la contribuzione aggiuntiva alla previdenza complementare, se di importo inferiore, nei corso del periodo d’imposta, ad euro 5.164,23 rientrerebbe nel novero del comma 2, lettera h) dell’articolo 51 del Tuir;

c) l’acquisto di pacchetti sanitari rientrerebbe nel novero del comma 2, lettera f) dell’articolo 51 del Tuir;

d) il rimborso spese sostenute per i familiari in età prescolare rientri nel novero del comma 2, lettera f) bis dell’articolo 51 del Tuir;

e) il rimborso spese scolastiche per i familiari rientrerebbe nel novero del comma 2, lettera f) bis, dell’articolo 51 del Tuir;

f) il rimborso spese sostenute per l’assistenza di familiari anziani e/o non autosufficienti rientrerebbe nel novero del comma 2, lettera f)-ter dell’articolo 51 del Tuir;

g) i servizi con finalità di educazione, istruzione, ricreazione, di assistenza sociale e sanitaria rientrerebbe nel novero del comma 2, lettera f) dell’articolo 51 del Tuir;

h) il rimborso spese sostenute per abbonamenti al trasporto pubblico rientrerebbe nel novero del comma 2, lettera d) bis dell’articolo 51 del Tuir.

Parere dell’agenzia delle entrate

L’articolo 51, comma 2, del Tuir elenca tassativamente le somme e i valori percepiti in relazione al rapporto di lavoro dipendente, che in tutto o in parte sono esclusi dal reddito imponibile, in deroga al principio generale dell’onnicomprensività sancito dall’art. 51, comma 1, del Tuir in applicazione del quale “…tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro” costituiscono reddito di lavoro dipendente.

Affinché, però, tali utilità non generino reddito imponibile in capo al lavoratore è necessario, tra l’altro, che i servizi siano messi a disposizione della generalità dei dipendenti o di categorie di dipendenti.

Al riguardo, l’amministrazione finanziaria ha più volte precisato (vedasi circolari n. 326 del 1997, n. 188 del 1998, n. 28/e del 2016 e n. 5/e del 2018) che il legislatore, a prescindere dall’utilizzo dell’espressione “alla generalità dei dipendenti” ovvero a “categorie di dipendenti”, non riconosce l’applicazione delle disposizioni tassativamente elencate nel comma 2 dell’articolo 51 del TUIR ogni qual volta le somme o servizi ivi indicati siano rivolti ad personam, ovvero costituiscano dei vantaggi solo per alcuni e ben individuati lavoratori.

Pertanto, con i citati documenti di prassi è stato ulteriormente chiarito che l’espressione “categorie di dipendenti”, utilizzata dal legislatore, non va intesa soltanto con riferimento alle categorie previste nel codice civile (dirigenti, operai, etc.), bensì a tutti i dipendenti di un certo tipo (ad esempio, tutti i dipendenti di un certo livello o di una certa qualifica, ovvero tutti gli operai del turno di notte ecc.), ovvero ad un gruppo omogeneo di dipendenti, anche se alcuni di questi non fruiscono di fatto delle “utilità” previste.

Da ultimo, la scrivente, nel particolare contesto dei premi di risultato agevolabili, ha configurato quale “categoria di dipendenti” l’insieme di lavoratori che, avendo convertito, in tutto o in parte, il premio di risultato in welfare, ricevono una “quantità” di welfare aggiuntivo rispetto al valore del premio.

Ciò considerato, nella fattispecie rappresentata si rileva che il Percorso occupabilità, nonché il budget di spesa “figurativo” (cd. Credito Welfare) è rivolto ai dipendenti della società istante a maggior rischio di non impiegabilità, nonché in situazione di maggior fragilità sociale.

In ragione della circostanza che la valutazione di tali prerogative è legata a diversi fattori, soggettivi e oggettivi (riferiti al territorio ove risiede il lavoratore e quindi al livello di occupazione locale), e che ad ognuno di essi è riconosciuta una diversa valenza, rapportata ad una scala numerica di valutazione, tant’è che solo coloro che raggiungono un punteggio di 140 possono accedere alle predette “utilità”, la scrivente è dell’avviso che il Percorso occupabilità e il conseguente riconoscimento del budget di spesa “figurativo” (cd. Credito Welfare) è offerto ad una “categoria di dipendenti” così come richiesto dal comma 2 dell’articolo 51 del TUIR.

In relazione, poi, all’applicabilità, alla fattispecie in esame, del regime agevolativo previsto dalle rispettive disposizioni del comma 2 del più volte citato articolo 51 del TUIR, si osserva quanto segue.

La lettera f) del predetto comma dispone che “Non concorrono a formare il reddito [di lavoro dipendente] … l’utilizzazione delle opere e dei servizi riconosciuti dal datore di lavoro volontariamente o in conformità a disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale, offerti alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti e ai familiari indicati nell’articolo 12 per le finalità di cui al comma 1 dell’articolo 100;”, ovvero di educazione, istruzione ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto.

In relazione all’ambito di operatività della lettera f) menzionata, l’amministrazione finanziaria in più occasioni ha precisato, che affinché si determini l’esclusione dalla formazione del reddito di lavoro dipendente, devono ricorrere congiuntamente, tra l’altro, le seguenti condizioni:

– le opere e i servizi devono essere messi a disposizione della generalità dei dipendenti o di categorie di dipendenti;

– le opere e servizi devono riguardare esclusivamente erogazioni in natura e non erogazioni sostitutive in denaro;

– le opere e i servizi devono perseguire specifiche finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale o culto.

In relazione alla fattispecie in esame, con particolare riferimento al Percorso occupabilità si ritiene che siano soddisfatte le prime due condizioni considerato che, come detto, l’offerta è rivolta ad una categoria di dipendenti e, inoltre, la medesima non si concretizza nell’erogazione, anche a titolo di rimborso, di una somma di denaro. In relazione a tale ultimo aspetto, infatti, la società istante afferma che “i costi connessi alla messa a disposizione del Percorso occupabilità saranno totalmente a carico dell’istante e lo stesso sarà attuato attraverso formazione in aula, on-line e tramite workshop.”.

Per quanto concerne le finalità da perseguire, si fa presente che la scrivente, da ultimo, in occasione dell’incontro con la stampa specializzata ha precisato, tra l’altro, che la disposizione in argomento presenta una formulazione piuttosto ampia, tale da ricomprendere, per quanto interessa in questa sede, tutte le prestazioni comunque riconducibili alle finalità educative e di istruzione, indipendentemente dalla tipologia di struttura (di natura pubblica o privata) che li eroga e a prescindere dalla sussistenza dei requisiti previsti dall’articolo 15 del Tuir per poter fruire della detrazione delle spese di istruzione.

Ciò rappresentato, il Percorso occupabilità concretizzandosi, come affermato dall’istante, in un percorso di formazione, apprendimento e aggiornamento professionale, ad avviso della scrivente persegue la finalità di “istruzione”, così come richiesto dalla citata disposizione di cui all’articolo 51, comma 2, lett. f), del TUIR e, conseguentemente, non genererà, nei confronti dei dipendenti della società istante, alcun reddito di lavoro dipendente imponibile ai sensi del comma 1 del medesimo articolo.

In relazione, poi, al budget di spesa figurativo per la fruizione delle “utilità” presenti nel paniere del Piano Welfare, si fa presente che esso non genererà materia imponibile nei confronti dei lavoratori, sempreché le modalità di utilizzo di tale budget non contrastino con le finalità delle disposizioni di cui ai commi 2 e 3 del più volte citato articolo 51 del TUIR e sempreché il budget assegnato, in caso di non utilizzo, non venga convertito in denaro e rimborsato al lavoratore.

Inoltre, si osserva che l’impiego di un budget figurativo, nel presupposto che operi su un circuito elettronico, non rappresenta un titolo di credito, ma consente di individuare in tempo reale il lavoratore che attiva un servizio previsto dal Piano e, al contempo, di scongiurare un eventuale utilizzo improprio e/o fraudolento dei servizi stessi, quale potrebbe essere, ad esempio, la richiesta di altri servizi oltre quelli offerti dal datore di lavoro ovvero una loro diversa modalità di erogazione che possa comportare una maggiore spesa.

In relazione ai servizi Welfare individuati nel punto c) del Piano in esame, ovvero all’acquisto di pacchetti sanitari integrativi, si è dell’avviso che questi, ai sensi della citata lettera f), non costituiscano reddito di lavoro dipendente, al ricorrere delle condizioni precedentemente descritte, perseguendo finalità sanitarie.

Analogamente, si ritiene che il rimborso delle spese scolastiche, di cui ai punti d) ed e) del Piano, sostenute dal lavoratore per i propri familiari in età prescolare, non concorrano al reddito di lavoro dipendente, sempreché le somme siano rimborsate in ragione dell’utilizzo delle “utilità” indicate nella lettera f-bis) del comma 2 dell’articolo 51 del TUIR, anche alla luce dei chiarimenti forniti dalla scrivente, in particolare con la circolare n. 28/E del 2016 (§ 2.2).

Allo stesso modo, il rimborso delle spese sostenute per l’assistenza dei familiari anziani e/o non autosufficienti, di cui al punto f) del Piano Welfare, non determinano reddito imponibile nel rispetto delle condizioni previste dalla lettera f-ter) del comma 2 dell’articolo 51 del TUIR, laddove è disposto che sono escluse dal reddito di lavoro dipendente “le somme e le prestazioni erogate dal datore di lavoro alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti per la fruizione dei servizi di assistenza ai familiari anziani o non autosufficienti indicati nell’articolo 12;” (vedasi circolare n. 28/ del 2016, § 2.3).

In relazione al rimborso spese sostenute per abbonamenti al trasporto pubblico, di cui alla lettera h) del Piano Welfare in esame, si osserva che l’articolo 1, comma 28, lett. b), della legge 27 dicembre 2017, n. 205 (legge di Bilancio 2018), ha introdotto all’art. 51, comma 2, del TUIR, la lettera d-bis), con la quale è previsto che non concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente “le somme erogate o rimborsate alla generalità o a categorie di dipendenti dal datore di lavoro o le spese da quest’ultimo direttamente sostenute, volontariamente o in conformità a disposizioni di contratto, di accordo o di regolamento aziendale, per l’acquisto degli abbonamenti per il trasporto pubblico locale, regionale e interregionale del dipendente e dei familiari indicati nell’articolo 12 che si trovano nelle condizioni previste nel comma 2 del medesimo articolo 12;”.

Con la disposizione citata l’esclusione dal reddito, prevista per il servizio di “trasporto collettivo” di cui alla precedente lett. d) dell’art. 51, comma 2, del TUIR, è stata estesa anche all’ipotesi di concessione da parte del datore di lavoro di abbonamenti per il trasporto pubblico locale, regionale e interregionale o di somme erogate per l’acquisto di tali abbonamenti o a titolo di rimborso della relative spesa; inoltre, la non concorrenza al reddito di lavoro dipendente trova applicazione anche qualora l’abbonamento per il trasporto pubblico sia destinato ad un familiare del dipendente a condizione che risulti fiscalmente a carico di quest’ultimo.

In ragione della disposizione riportata, si è dell’avviso che l’utilità di cui al punto h) del Piano Welfare in esame non concorra alla formazione del reddito di lavoro dipendente, sempreché le somme siano rimborsate nel rispetto delle condizioni previste dalla lett. d-bis) dell’articolo 51 del TUIR, anche alla luce dei chiarimenti forniti dalla scrivente, in particolare con la circolare n. 5/E del 2018 (§ 3.3).

In considerazione delle caratteristiche del Piano, rivolto a una categoria di dipendenti, la contribuzione aggiuntiva ai fondi di previdenza complementare di cui al punto b) del Piano può essere qualificata quale onere deducibile che non concorre alla formazione del reddito ai sensi dell’art. 51, comma 2, lett. h), del TUIR, nei limiti previsti dall’art. 10, comma 1, lett. e-bis), del TUIR.

Infine, si osserva che il comma 3 dell’articolo 51 del TUIR, nel fornire i criteri per la determinazione del valore dei beni in natura, prevede che “Non concorre a formare il reddito [di lavoro dipendente] il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati se complessivamente di importo non superiore nel periodo d’imposta a lire 500.000; se il predetto valore è superiore al citato limite, lo stesso concorre interamente a formare il reddito.”.