AGENZIA DELLE ENTRATE – Risposta 15 luglio 2021, n. 476
Articolo 110 del decreto-legge 14 agosto 2020, n. 104 (decreto Agosto). Riallineamento ai fini fiscali dell’avviamento
Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente
Quesito
La società ALFA S.R.L., assieme alla consorella “BETA S.r.l.”, è interamente posseduta dalla società “GRUPPO ALFA S.r.l.” (nel prosieguo anche solo “GRUPPO ALFA”), uno fra i principali player a livello nazionale nel settore della gestione di residenze sanitario-assistenziali ed in particolare in quello della gestione e sviluppo di strutture ricettive e/o sanitare e/o socio-assistenziali, quali case protette e case di riposo per anziani. Fino al 2019 – precedentemente alla finalizzazione delle operazioni straordinarie di cui a breve si dirà – GRUPPO ALFA operava in qualità di holding nella diretta gestione delle partecipazioni detenute in … società attive nella gestione di … e in … società immobiliari.
Nel corso del … GRUPPO ALFA ha avviato e concluso una complessa operazione di riorganizzazione del proprio assetto societario che ha visto l’aggregazione delle diverse società operative partecipate – che fino a quel momento operavano come entità giuridiche distinte – ubicate nel … e nel …, in due subholding regionali detenute al 100% da GRUPPO ALFA, per l’appunto “ALFA S.r.l.” (già “Gamma S.r.l.”), odierna istante, e “BETA S.r.l.” (già “Delta S.r.l.”), cui fanno attualmente capo i rami operativi delle diverse … gestite dal Gruppo. Per quanto concerne la società istante, tale riorganizzazione si è concretizzata attraverso due distinte operazioni societarie:
– la prima consistita nel conferimento, in data …, da parte di GRUPPO ALFA in favore della società “Gamma S.r.l.” del ramo aziendale comprendente, fra l’altro, le partecipazioni societarie delle varie società operative. Contestualmente all’operazione, la denominazione della società conferitaria veniva quindi variata in quella attuale “ALFA S.r.l.”;
– la seconda consistita nella fusione delle società “Epsilon S.r.l.”, “Zeta S.r.l.”, “Eta S.r.l.”, “Theta S.r.l.”, “Iota S.r.l.”, “KAPPA S.r.l.” e “Lambda S.r.l.”, nella società ALFA.
Il progetto di fusione relativo a tale seconda operazione è stato sottoscritto in data …, mentre l’atto di fusione è stato da ultimo sottoscritto il … ed iscritto nel Registro Imprese in data ….
Ai sensi dell’articolo 2504-bis c.c., l’efficacia giuridica della fusione è stata fissata al …; pertanto, a decorrere da tale data, tutti i rapporti giuridici delle incorporate, estinte per effetto della fusione, sono stati trasferiti ai sensi di legge in capo a ALFA.
Il provvedimento di fusione ha invece previsto la retrodatazione degli effetti contabili e fiscali alla data del ….
La società istante ha precisato che analoga operazione ha interessato la società “BETA S.r.l.”, che da ultimo ha incorporato le realtà operative attive nella gestione di … ubicate nelle regioni ….
Come rinvenibile dalla lettura del bilancio della società istante relativo all’esercizio chiuso al …, la valutazione a valori correnti dei patrimoni netti delle società fuse per incorporazione in ALFA, così come rinvenibili nella perizia di stima datata …, ha da ultimo determinato:
– l’emersione di un avanzo di fusione pari ad Euro … da ricondurre alle società incorporate “KAPPA S.r.l.” e “Lambda S.r.l.”, che è stato contabilmente iscritto in apposita voce del Patrimonio netto denominata “Riserva da fusione” (fusione propria);
– l’emersione di un disavanzo da annullamento pari ad Euro … da ricondurre alle società “Epsilon S.r.l”., “Zeta S.r.l.”, “Eta S.r.l.”, “Theta S.r.l.” e “Iota S.r.l.”, che è stato contabilmente allocato alla voce “Avviamento” (fusione per incorporazione).
Come illustrato in nota integrativa, l’avviamento riconducibile all’allocazione dei disavanzi da fusione, ai sensi dell’OIC 4, è venuto ad esistenza contestualmente all’efficacia giuridica della fusione medesima, stabilita dal Progetto di fusione, come detto, al ….
Dal punto di vista contabile, quindi, l’avviamento esposto come un unicum nel prospetto di stato patrimoniale redatto ai sensi dell’articolo 2423 c.c., è nella sostanza da ricondurre a singoli avviamenti ascrivibili ad una pluralità di società – cui fanno capo altrettante singole … – e, di fatto, distintamente ed analiticamente esposti e quantificati, contabilmente:
– sia a libro giornale e, di conseguenza, nei partitari;
– sia nel registro cespiti;
– sia all’interno della nota integrativa allegata al bilancio di esercizio chiuso al …, all’interno della quale sono stati distintamente evidenziati, per ciascuna società incorporata, gli avviamenti da allocazione dei disavanzi da annullamento:
La società istante sottolinea che a ciascuna società incorporata corrisponde una singola … che anche a seguito della fusione, seppur confluite nel patrimonio della società istante, continuano ad operare come entità distinte e funzionalmente autonome.
A ciascuna … incorporata, dunque, corrisponde un autonomo ramo aziendale capace di apportare ogni anno, in favore della società istante, un determinato flusso di cassa. Per permettere, quindi, il continuativo monitoraggio delle performance di ciascuna …, la società istante ha istituito un apposito impianto contabile “per centri di costo”, così da poter aver contezza, in ogni momento, di quali e quanti costi e ricavi debbano essere ricondotti a ciascun distinto ramo aziendale.
L’istituzione dei “centri di costo”, più che una mera facoltà, rappresenta – in forza delle disposizioni contenute nell’OIC 9 – una vera e propria scelta obbligata in situazioni come quella di specie, in quanto è solo con la loro istituzione che la società è messa nelle condizioni di comprendere se, con riferimento a ciascun ramo aziendale (rectius di ciascuna … ovvero “UGC” stando alla definizione dell’OIC 9), possano essere intervenute eventuali perdite durevoli di valore di cui dare rappresentazione a livello contabile: in primis, imputando tale perdita di valore proprio a riduzione del valore dell’avviamento allocato riconducibile alla singola … che l’ha generata.
L’avviamento ascrivibile a ciascuna …, oltre che ad essere stato attentamente segregato sul piano contabile, sarà soggetto ad un continuativo monitoraggio durante la sua intera vita utile (come detto pari a 20 anni), onde garantire il suo tempestivo adeguamento allorché dinamiche di varia natura possano pregiudicarne o ridimensionarne l’esistenza.
Con l’articolo 110 del DL 14.08.2020 n. 104 (c.d. “decreto Agosto”) è stato introdotto un nuovo provvedimento di rivalutazione e riallineamento fiscale dei beni d’impresa e delle partecipazioni risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2019.
Come avvenuto in altri provvedimenti di rivalutazione, anche quello in commento riprende i tratti salienti della disciplina a suo tempo introdotta dalla legge n. 342 del 2000, tanto che il comma 7 dell’articolo 110 rimanda espressamente, in quanto compatibili:
– agli artt. 11, 13, 14 e 15 della legge n. 342 del 2000;
– al D.M. 13.04.2001 n. 162, emanato in attuazione della disciplina di rivalutazione prevista dalla suddetta legge;
– al DM 19.04.2002 n. 86, emanato in attuazione dell’articolo 3 della Legge 448/2001, il quale conteneva una disciplina di rivalutazione a sua volta modellata secondo lo schema della L. 342/2000, ma con effetti fiscali differiti;
– all’articolo 1, commi 475, 477 e 478 della Legge 30.12.2004 n. 311.
Per via del richiamo al DM 13.04.2001 n. 162, per la società istante si rende applicabile anche al nuovo provvedimento la disposizione contenuta nell’articolo 10, comma 2, del medesimo Decreto, rubricato “Riconoscimento fiscale di maggiori valori iscritti in bilancio” (cd. “Riallineamento”) nella parte in cui viene affermato che ” l’applicazione di tale regime può essere richiesta indipendentemente dalla fruizione della disciplina di rivalutazione per ottenere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori dei beni, anche singolarmente considerati, di cui all’articolo 10 della legge, divergenti da quelli fiscali a qualsiasi titolo”.
In altre parole, ai fini del solo riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in bilancio, le disposizioni normative di riferimento già prevedevano la possibilità di procedere al riallineamento anche solo di “singoli beni”; facoltà, quest’ultima, ora estesa anche ai fini della rivalutazione per via di quanto specificato dall’articolo 110, comma 2 del DL 104 del 2020 , secondo cui la rivalutazione può essere effettuata distintamente per ciascun bene e non deve, pertanto, avvenire rispettando il vincolo delle cd. “categorie omogenee” come era, invece, richiesto nei precedenti provvedimenti di rivalutazione.
Oltre a ciò permane, per via del rimando agli artt. 13 e 14 della Legge 342/2000, la necessità – al fine del riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in bilancio – di vincolare allo stato di sospensione d’imposta una parte o le intere riserve iscritte tra le voci del patrimonio netto – ivi compreso il capitale sociale – per l’importo pari alla differenza affrancata al netto dell’imposta sostitutiva. Infatti, condizione per riallineare è l’apposizione dello status di sospensione d’imposta ad una qualunque riserva di netto, per un ammontare pari al disallineamento sottoposto ad imposta sostitutiva, al netto di quest’ultima.
A tal riguardo, l’articolo 10, comma 4 del DM 13.04.2001 n. 162 afferma, infatti, che “l’importo corrispondente ai maggiori valori, al netto accantonato in una apposita riserva cui si applica la disciplina dell’articolo 13, comma 3, della legge e le disposizioni di cui al precedente articolo 9, comma 2. In caso di incapienza di riserve utilizzabili può essere resa disponibile una corrispondente quota del capitale sociale”.
La società istante evidenzia che le riserve da riallineamento, diversamente da quelle da rivalutazione, esprimono un vincolo di natura esclusivamente fiscale che risponde, evidentemente, all’esigenza di mantenere nell’economia delle imprese risorse patrimoniali equivalenti ai maggiori valori dei beni ammessi al beneficio; in tale contesto, quindi, il termine “accantonamento” proposto in modo generalizzato nella norma di cui sopra, dev’essere inteso, nei casi in cui intervengano unicamente fattispecie di riallineamento non accompagnate anche da rivalutazione, come mera apposizione di un vincolo al regime della sospensione d’imposta in relazione alle poste del patrimonio netto che trovano già esposizione nel bilancio di esercizio.
In tale contesto, la Circolare n. 18/E del 13.06.2006 (§1.9), nell’ipotesi di incapienza o di assenza di riserve, ha da ultimo precisato che: “In caso di incapienza o di assenza di riserve è possibile rendere indisponibile una quota del capitale sociale, in quanto l’imputazione a capitale della riserva non fa venir meno la sospensione d’imposta. Per converso, non sarà possibile procedere al riallineamento nel caso in cui nel patrimonio netto del bilancio con riferimento al quale si effettua la rivalutazione non vi sia capienza per vincolare una riserva pari ai valori da riallineare”.
Da ultimo, l’articolo 1, comma 86 della Legge 30.12.2020 n. 178 (Legge di Bilancio per il 2021), ha aggiunto il nuovo comma 8-bis all’articolo 110 del DL 104 del 2020, con il quale è stato previsto come le disposizioni di cui all’articolo 14 della Legge n. 342/2000 trovino applicazione anche con riferimento all’avviamento e alle altre attività immateriali, purché risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2019.
In virtù della tecnica normativa utilizzata devono quindi ritenersi valevoli, anche per l’avviamento e le altre attività immateriali delle imprese, tutte le disposizioni contenute nel citato articolo 110 del DL 104 del 2020, ivi compreso il rimando operato dal comma 7 alle precedenti norme di rivalutazione, e, di conseguenza, l’applicabilità della disposizione di cui all’articolo 10, comma 2 del DM 162 del 2001 in ordine alla possibilità di condurre il riallineamento in relazione a “singoli beni” (ovvero, come a breve si dirà, “singoli avviamenti”).
A seguito dell’entrata in vigore dei provvedimenti di cui sopra, la società istante sta valutando la possibilità di procedere al riallineamento dei valori fiscali a quelli civilistici in relazione all’avviamento che ha trovato iscrizione nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2019, emerso a seguito dell’operazione di fusione.
La società istante evidenzia che, allo stato, non è ancora possibile quantificare con esattezza il risultato economico che la società istante ha conseguito nell’esercizio chiuso al … e, di conseguenza, il valore del patrimonio netto è stato posto pari al patrimonio netto iscritto nel bilancio chiuso al … .
Dal conteggio riportato in istanza, predisposto secondo quanto affermato nel rispetto delle disposizioni normative e di prassi presenti in materia, emerge che:
1. viene utilizzata parte dal valore dell’avviamento iscritto nel bilancio chiuso al …, dal quale viene decurtata la quota di ammortamento maturata nell’anno …, addivenendo così alla base di calcolo dell’imposta sostitutiva del 3% di cui all’articolo 110, comma 4 del DL 104 del 2020;
2. l’imposta sostitutiva da versare all’erario per finalizzare il riallineamento verrebbe così ad ammontare ad Euro …;
3. per effetto del conteggio di cui sopra l’importo da vincolare al regime della sospensione d’imposta ammonterebbe ad Euro … .
In tale scenario, l’operazione di riallineamento risulterebbe in prima battuta preclusa alla società istante, giacché le somme da vincolare al regime alla sospensione d’imposta (Euro …) risulterebbero più elevate rispetto al valore del patrimonio netto così come evidenziato nel bilancio chiuso al … (Euro …).
Non ritenendo che la situazione di incapienza appena evidenziata sia idonea a precludere, in termini assoluti, l’operazione di riallineamento, la società istante ha formulato il seguente quesito.
In considerazione della disposizione di cui all’articolo 10, comma 2 del DM 162 del 2001, richiamata all’articolo 110, comma 7 del DL 104 del 2020 , che, come visto, prevede la possibilità di procedere al riallineamento di soli “singoli beni”, si chiede (primo quesito) se anche in relazione alla voce “Avviamento”, laddove la stessa trovi origine – come nel caso di specie – dall’allocazione di disavanzi di fusione ascrivibili non ad una, bensì a più società incorporate, cui corrispondono, come più sopra detto, altrettante singole … operanti come entità distinte e funzionalmente autonome, sia possibile procedere al riallineamento dei valori civilistici e fiscali considerando gli avviamenti ascrivibili a solo talune delle società incorporate e non ad altre.
Per evitare la problematica derivante dall’incapienza delle voci del patrimonio netto da vincolare al regime della sospensione d’imposta la società istante starebbe valutando, in particolare, la possibilità di affrancare, mediante versamento dell’imposta sostituiva del 3%, unicamente gli avviamenti derivanti dall’allocazione dei disavanzi di fusione ascrivibili, a titolo esemplificativo, alle società incorporate “Epsilon S.r.l.”, “Zeta S.r.l.” e “Eta S.r.l.” e non anche gli avviamenti riconducibili alle società “Theta S.r.l.” e “Iota S.r.l.”.
Verrebbe in questo modo superata la problematica riconducibile all’incapienza delle voci del patrimonio netto e non si rinverrebbero cause ostative alla finalizzazione dell’operazione del riallineamento.
Oltre a quanto sopra, la società istante chiede conferma (secondo quesito) circa la possibilità di considerare, ai fini dell’istituzione del vincolo al regime della sospensione d’imposta, il patrimonio netto alla data del 31.12.2020, comprensivo del risultato economico realizzato nel 2020, e non già il valore del patrimonio netto alla medesima data ma non comprensivo del risultato economico realizzato nel 2020.
Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
Con riferimento al primo quesito, la società istante sostiene che, nel caso di specie, le condizioni previste dall’articolo 110 del DL 104 del 2020 affinché il riallineamento possa legittimamente operare risultano soddisfatte. Infatti:
– la società istante rientra tra i soggetti indicati nell’articolo 73, comma 1, lettere a) e b) del TUIR, essendo una società a responsabilità limitata;
– l’avviamento oggetto di trattazione risulta dal bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2019, atteso che l’efficacia giuridica dell’operazione di fusione meglio descritta in fatto è intervenuta al …;
– l’avviamento rientra pacificamente tra le voci affrancabili, giusto in tal senso il comma 8-bis dell’articolo 110 del 104 del 2020 , da ultimo introdotto dalla Legge 178/2020.
Tanto premesso, la società istante ritiene che la soluzione al quesito esposto in fatto sia corretta per le seguenti ragioni.
La disposizione di cui all’articolo 10, comma 2 del DM 162 del 2001, consistente nella possibilità di riallineamento dei valori fiscali in relazione anche a soli “singoli beni”, in quanto espressamente richiamata anche nel nuovo provvedimento di rivalutazione e riallineamento, giusto il richiamo operato in tal senso dal comma 7 dell’articolo 110 del DL 104 del 2020, debba intendersi operante anche con riferimento all’avviamento nel particolare caso in cui tale voce trovi la propria genesi dall’allocazione di una pluralità di disavanzi di fusione, riconducibili ad una pluralità di società incorporate cui fanno capo, a loro volta, altrettante … operanti come entità distinte dotate di propria autonomia funzionale.
Nel caso di specie è stato infatti evidenziato come alla formazione della voce aggregata “Avviamento” abbiano concorso i disavanzi di fusione ascrivibili a cinque distinte società, e come ciascuno di tali singoli “avviamenti” risulti distintamente contabilizzato e – di conseguenza – esattamente individuabile tanto all’interno del relativo partitario contabile e all’interno del registro cespiti, quanto all’interno della nota integrativa allegata al bilancio di esercizio chiuso al … .
La società istante non rinviene, pertanto, differenze sostanziali rispetto al caso, per esempio, di rivalutazione e successivo riallineamento del valore fiscale di un singolo immobile iscritto in bilancio all’interno della voce “Terreni e fabbricati” dell’attivo di stato patrimoniale.
Inoltre, la società istante evidenzia che la stessa, ai sensi dell’articolo 83, comma 1 del TUIR, è tenuta a sottostare, in ambito fiscale, al principio della cd. “derivazione rafforzata” in forza del quale, ai fini della determinazione del reddito d’impresa, devono ritenersi operanti i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili, conferendo a tal fine rilevanza al principio di prevalenza della sostanza sulla forma, così come declinato dai principi contabili medesimi.
Ebbene, sostiene l’istante, anche dall’analisi dei principi contabili è possibile evincere come la sostanziale suddivisione delle poste configuranti la generica voce “Avviamento” appaia un’esigenza indefettibile allorché l’avviamento medesimo vada ricondotto – come nel caso di specie – a distinti rami aziendali. A tal fine, l’OIC 9, nel paragrafo rubricato “Rilevazione della perdita durevole di valore per una UGC e per l’avviamento” (cfr. § 27 e 28) afferma, infatti, che:
“27. La perdita durevole di valore rilevata su un’unità generatrice di flussi di cassa (UGC) deve essere imputata a riduzione del valore contabile delle attività che fanno parte dell’unità nel seguente ordine:
a. in primo luogo, al valore dell’avviamento allocato sulla UGC;
b. infine, alle altre attività proporzionalmente, sulla base del valore contabile di ciascuna attività che fa parte dell’UGC.
28. Ai fini della verifica della sua recuperabilità l’avviamento è allocato, in sede di prima iscrizione in bilancio, ad una o più UGC. Per effettuare tale allocazione occorre individuare le UGC che ci si aspetta generino i flussi di benefici che giustificano l’iscrizione in bilancio dell’avviamento.
Può verificarsi che l’UGC a cui allocare l’avviamento coincida con l’intera società. L’ammortamento dell’avviamento non è in alcun modo sostitutivo del test di verifica della sua recuperabilità”.
Nel caso rappresentato, le UGC sono rappresentate dalle singole … facenti capo alle società fuse per incorporazione in ALFA che, seppur formalmente inglobate nel patrimonio della società istante, nella sostanza continuano ad operare come entità distinte (rami aziendali), ciascuna apportando alla società incorporante un determinato flusso di cassa annuale. Ed infatti, proprio al fine di monitorare l’andamento di ciascuna UGC, permettendo così di ottemperare alle prescrizioni indicate nel principio contabile OIC 9 – prima fra tutte l’imputazione di un’eventuale perdita durevole di valore all’avviamento riferibile alla specifica UGC – la società istante (come anticipato in fatto) ha istituito un apposito impianto contabile per “centri di costo”, onde permettere il continuativo monitoraggio delle performance dei rami aziendali corrispondenti a ciascuna entità incorporata.
L’invocata rilevanza del principio della prevalenza della sostanza sulla forma, che fa da corollario alla “derivazione rafforzata” enunciata dall’articolo 83, comma 1 del TUIR, a parere della società istante, porta a concludere che anche in ambito fiscale gli avviamenti riconducibili alle singole società incorporate in ALFA (e, quindi, alle singole …) debbano essere trattati come poste a sé stanti – seppur formalmente inglobate nella generica voce “Avviamento” – e, di conseguenza, potranno essere singolarmente affrancate ai sensi dell’articolo 110, comma 4 del DL 104 del 2020 dovendo riconoscersi la loro piena assimilabilità alla definizione di “singoli beni” di cui al comma 2 della medesima disposizione.
Tale interpretazione, peraltro, risulta in linea con lo spirito della norma che è quello di ampliare il più possibile le fattispecie di rivalutazione e riallineamento al fine di supportare la platea delle imprese italiane chiamate a fronteggiare le ripercussioni economiche e finanziarie riconducibili al Covid-19, oltre a garantire all’Erario l’afflusso di gettito fiscale necessario a coprire le politiche di sostegno al reddito di imprese e cittadini colpiti dall’emergenza epidemiologica.
Con documentazione integrativa acquisita con nota prot. … del …, l’istante ha ulteriormente ribadito la convinzione che l’avviamento possa essere considerato in misura frazionata ai fini delle disposizioni agevolative in parola, evidenziando che l’intervento normativo eseguito di cui alla Legge di Bilancio 2021 (con l’inserimento del nuovo comma 8-bis) si pone in deroga rispetto alla previsione generale di cui alla versione originaria, ammettendo il riallineamento, appunto, anche per l’avviamento e le “altre attività immateriali”.
L’allargamento del “perimetro” delle fattispecie riallineabili, assieme all’esplicito rimando alle disposizioni di cui all’articolo 14 della Legge 342/2000 e al collegato DM 162 del 2001, fa sì, quindi, che anche all’avviamento e alle altre attività immateriali si renda applicabile il riconoscimento dei maggiori valori contabili ai fini fiscali, se del caso, in modo “frazionato”, rendendosi quindi possibile considerare – nella misura in cui le situazioni di fatto lo rendano possibile – singoli avviamenti ascrivibili (ad esempio) a singoli rami aziendali ricompresi nell’unico patrimonio sociale (fattispecie esposta nell’istanza di interpello).
Tale ragionamento, peraltro, è secondo l’istante perfettamente in linea con lo spirito della norma che, come sottolineato, è chiaramente quello di agevolare le imprese in epoca Covid, allargando il più possibile le fattispecie e le possibilità di rivalutazione/riallineamento.
A parere dell’istante, quindi, il riferimento letterale ai “singoli beni” contenuto nell’articolo 10, comma 2 del DM 162 del 2001 deve essere contestualizzato nel più ampio intervento legislativo che esplicitamente ha voluto ricomprendere anche l’avviamento tra gli asset immateriali riallineabili. In tale ottica, pertanto, il riferimento ai “singoli beni” può (e deve) essere pacificamente esteso anche alle “singole attività immateriali” (tra i quali, come visto, è ricompreso l’avviamento), giacché, in ottica sistematica, non potrebbe ritenersi legittima, né tantomeno coerente, la confutazione di una tale tesi facendo leva sul mero dato letterale, tanto più se si considera che detto dato letterale trova collocazione all’interno di una norma di mero rinvio elaborata quando l’avviamento e le altre attività immateriali ancora non rientravano nel novero degli assets riallineabili, risultando, quindi, decontestualizzata rispetto alla più recente evoluzione normativa che ha determinato l’aggiunta del comma 8-bis nell’articolo 110 del DL 104 del 2020 .
A parere dell’istante, quindi, la norma di rinvio, con le definizioni in essa contenute (“singoli beni”), deve essere correttamente interpretata nonché attualizzata alla luce dell’evoluzione che ha interessato la norma principale (l’articolo 110 del DL 104 del 2020 ) che, nel caso di specie, è stata rafforzata ed ampliata a seguito delle modifiche introdotte dalla Legge di Bilancio per l’anno 2021.
Ciò posto, l’istante evidenzia come l’avviamento iscritto nel bilancio chiuso al 31.12.2019 abbia trovato origine dall’allocazione dei disavanzi di fusione ascrivibili a cinque distinte società incorporate, cui corrispondono altrettante singole … operanti come entità distinte e funzionalmente autonome.
E’ quindi del tutto evidente, conclude l’istante, la materialità dei beni che nel caso di specie sono sottostanti al valore di avviamento: cinque distinte … autonome e funzionali, con un loro preciso e autonomo valore di mercato quale distinte aziende.
Da ultimo, con riferimento al secondo quesito, la società istante ritiene che il patrimonio netto da considerare ai fini dell’istituzione del vincolo al regime della sospensione d’imposta, sia il patrimonio netto alla data del 31 dicembre 2020, comprensivo del risultato economico maturato nell’esercizio 2020, purché lo stesso, in sede di delibera assembleare inerente la sua destinazione (che, logicamente, interverrà nell’anno 2021), non venga destinato alla distribuzione in favore del … .
Nel caso di specie, l’utile dell’esercizio 2020 non sarà oggetto di distribuzione in favore dei soci, ma verrà integralmente destinato ad accantonamento a riserva. Quindi, tenuto conto che lo status della sospensione d’imposta verrà istituito nella medesima delibera assembleare nella quale verrà deliberata, altresì, la destinazione a riserva del risultato economico dell’esercizio 2020, è logico ritenere che il plafond da considerare per l’istituzione del vincolo debba ricomprendere anche detto risultato economico, risultando, quest’ultimo, formalmente già accantonato nelle riserve che costituiscono il patrimonio netto nel momento di istituzione del vincolo medesimo.
Parere dell’Agenzia delle entrate
In via preliminare, si rappresenta che esula dall’analisi della presente istanza di interpello ordinario la corretta determinazione e quantificazione del valore contabile e fiscale delle operazioni indicate in istanza, restando impregiudicato qualsiasi potere di controllo da parte dell’amministrazione finanziaria volto alla corretta determinazione, qualificazione e quantificazione fiscale delle stesse.
L’articolo 110 del decreto-legge 14 agosto 2020, n. 104 – c.d. “decreto Agosto” – ha (re)introdotto una disciplina di «Rivalutazione generale dei beni d’impresa e delle partecipazioni».
Il comma 8-bis del medesimo articolo 110, inserito ad opera della legge di bilancio per il 2021, estende l’applicazione delle disposizioni dell’articolo 14 della legge n. 342 del 2000 anche «all’avviamento e alle altre attività immateriali risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2019».
Il rinvio all’articolo 14, primo comma, legge n. 342 del 2000 comporta che «Le disposizioni dell’articolo 12 possono essere applicate per il riconoscimento ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche e dell’imposta regionale sulle attività produttive dei maggiori valori, iscritti nel bilancio di cui al comma 1 dell’articolo 10, dei beni indicati nello stesso articolo 10».
In particolare, il secondo periodo del citato comma 8-bis prevede che «Per tali soggetti, per l’importo corrispondente ai maggiori valori oggetto di riallineamento, al netto dell’imposta sostitutiva di cui al comma 4, è vincolata una riserva in sospensione d’imposta ai fini fiscali che può essere affrancata ai sensi del comma 3». La predetta riserva (assimilata al saldo attivo di rivalutazione):
– può essere affrancata, in tutto o in parte, con l’applicazione in capo alla società di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive e di eventuali addizionali nella misura del 10 per cento, da ve…re con le modalità indicate al comma 6 (ai sensi del comma 3 dell’articolo 110 del decreto-legge n. 104 del 2020);
– se viene attribuita ai soci o ai partecipanti, determina che le somme attribuite ai soci o ai partecipanti, aumentate dell’imposta sostitutiva corrispondente all’ammontare distribuito, concorrono a formare il reddito imponibile della società o dell’ente e il reddito imponibile dei soci o dei partecipanti (articolo 13, comma 3 della legge n. 342 del 2000);
Il comma 4 dell’articolo 10 del DM n. 162 del 2001 dispone, inoltre, che « L’importo corrispondente ai maggiori valori, al netto dell’imposta sostitutiva, deve essere accantonato in una apposita riserva cui si applica la disciplina dell’articolo 13, comma 3, della legge e le disposizioni di cui al precedente articolo 9, comma 2. In caso di incapienza di riserve utilizzabili può essere resa disponibile una corrispondente quota del capitale sociale».
Al riguardo, si precisa come chiarito con la circolare 25 giugno 2002, n. 57/E che il riallineamento, nell’ottica di una disciplina finalizzata ad assicurare una maggiore rappresentatività e coerenza dei dati di bilancio, costituisce il completamento della rivalutazione. Il riallineamento, infatti, permette di rendere equivalente la situazione di soggetti che, seguendo legittimi metodi di contabilizzazione, evidenziano in bilancio un diverso valore di un medesimo bene.
Nel medesimo documento di prassi, inoltre, si precisa che in caso di incapienza o di assenza di riserve è possibile rendere indisponibile una quota del capitale sociale, in quanto l’imputazione a capitale della riserva non fa venir meno la sospensione d’imposta. Per converso, non sarà possibile procedere al riallineamento nel caso in cui nel patrimonio netto del bilancio con riferimento al quale si effettua la rivalutazione non vi sia capienza per vincolare una riserva pari ai valori da riallineare (cfr. circolari n. 13/E del 2014 e n. 18/E del 2006).
Nel caso di specie, l’istante riferisce di voler aderire alla disciplina del riallineamento di cui sopra con riferimento all’elemento contabile “avviamento”, evidenziando però di non avere sufficiente capienza per vincolare una riserva di patrimonio netto di importo corrispondente. Propone, quindi (primo quesito), di riallineare non la voce di avviamento interamente considerata, bensì una frazione della stessa (per la quale potrebbe vincolare una riserva corrispondente), tenuto conto che sarebbero astrattamente individuabili (e contabilmente distinte) le “quote” di avviamento riferibili alle singole società che sono state incorporate nell’istante per effetto di una precedente operazione di fusione.
In proposito, si rammenta che ai sensi del comma 8-bis del citato articolo 110 l’applicazione delle disposizioni dell’articolo 14 della legge n. 342 del 2000 è estesa anche «all’avviamento […] risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2019». Il tenore letterale della disposizione appena riportata, infatti, impone di identificare un unico elemento a titolo di “avviamento” che appartiene all’impresa che intende fruire della disciplina del riallineamento.
Inoltre, occorre considerare che, coerentemente con quanto previsto nelle precedenti leggi di rivalutazione e alla luce della prassi interpretativa (cfr. circolari n. 18/E del 2006, n. 13/E del 2014), l’opzione per il riallineamento va esercitata per l’intero differenziale tra valore contabile e fiscale, non essendo consentito il riallineamento solo parziale della differenza di valore. Una diversa interpretazione del predetto comma 8-bis, consentendo il riallineamento di una quota di tale elemento, nella sostanza, determinerebbe la possibilità di fruire di un riallineamento parziale dell’ asset avviamento.
Non risulta, peraltro, conferente il rinvio a quanto disposto dal comma 2 dell’articolo 10 del DM n. 162 del 2001, secondo cui il riallineamento può essere richiesto, indipendentemente dalla fruizione della disciplina della rivalutazione «per ottenere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori dei beni, anche singolarmente considerati, di cui all’articolo 10 della legge, divergenti da quelli fiscali a qualsiasi titolo», poiché si tratta di una disposizione destinata ai beni dell’impresa, diversi dall’avviamento.
Quanto al secondo quesito, concernente la possibilità di considerare ai fini dell’istituzione del vincolo al regime della sospensione d’imposta il patrimonio netto alla data del 31 dicembre 2020 comprensivo del risultato economico maturato nell’esercizio 2020, si precisa quanto segue.
Con la circolare n. 57/E del 18 giugno 2001 (paragrafo 2.2), è stato precisato che «Resta ferma la necessità che la riserva da vincolare sia già presente e utilizzabile nel bilancio con riferimento al quale è stato effettuato l’affrancamento dei maggiori valori ». Ai fini dell’istituzione del vincolo al regime della sospensione d’imposta, dunque, occorrerà tenere conto delle riserve già presenti e utilizzabili alla data del 31 dicembre 2020.
Ciò premesso, nel caso di specie risulta che nel bilancio al 31 dicembre 2020 sarà rilevato un utile d’esercizio, di cui l’istante afferma che non sarà oggetto di distribuzione in favore dei soci, ma verrà integralmente destinato ad accantonamento a riserva.
Tale utile, ad avviso della scrivente, rappresenta un elemento di cui tenere conto ai fini della capienza delle riserve complessivamente utilizzabili su cui apporre il vincolo di sospensione, coerentemente con la ratio dell’apposizione del vincolo stesso e nel presupposto dell’assenza di contestuale distribuzione dello stesso ai soci.
A tal fine, l’ammontare dei suddetti utili deve essere portato ad incremento dell’ammontare delle riserve utilizzabili per l’apposizione del vincolo di sospensione, al fine di garantire l’esistenza, sostanziale e non solo formale, di risorse patrimoniali equivalenti ai medesimi maggiori valori contabili oggetto di “riallineamento”.
Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto.
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