AGENZIA DELLE ENTRATE – Risposta 19 febbraio 2020, n. 60
Articolo 5 d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 – Rilevanza IRAP svalutazione compendio immobiliare
Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente
Quesito
La società Alfa è controllata da Beta e fa parte del gruppo Gamma.
L’istante ha per oggetto l’acquisizione (anche mediante partecipazione ad aste giudiziarie, accordi extragiudiziali o altra forma) e la successiva valorizzazione, vendita, locazione e/o permuta di beni immobili posti a garanzia di crediti di titolarità di società del Gruppo, ivi compresi i beni mobili, le attrezzature e ogni altro cespite o diritto, anche immateriale, a corredo degli immobili stessi.
I beni in esame vengono inizialmente iscritti a magazzino al costo d’acquisto comprensivo degli oneri accessori ai sensi dell’articolo 2426, comma 1, del codice civile. Al termine dell’esercizio, la società istante provvede ad iscrivere in bilancio le eventuali rimanenze al minore valore tra il costo di acquisto e quello di presumile realizzo ai sensi dell’articolo 2426, comma 9, del codice civile.
Sulla base di quanto previsto dai principi contabili nazionali per le rimanenze finali di beni merce (nel caso di specie “immobili”), Alfa richiama il principio contabile OIC 13, il quale riproduce sostanzialmente quanto indicato nel citato articolo 2426 del c.c. (cfr. punti 40 e 51). La valutazione delle rimanenze viene dunque operata al minore tra il costo di acquisto o produzione e il valore di realizzazione desumibile dall’andamento di mercato.
Nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2018, le rimanenze iscritte nell’attivo dello stato patrimoniale comprendono anche un compendio immobiliare, costituito da 9 unità ad uso abitativo con relative pertinenze, acquisito nel mese di dicembre 2018 a seguito di una “datio in solutum” per l’estinzione di un credito vantato nei confronti della società cooperativa Delta, titolare del compendio in esame.
Il prezzo di acquisto è stato pari a 1.949.271,10 euro, a cui si aggiungono gli oneri accessori (IVA indetraibile, spese notarili, etc.) pari a 227.784,90 euro, per un costo complessivo di 2.177.056 euro. In sede di redazione del bilancio relativo all’esercizio 2018, il compendio immobiliare è stato oggetto di svalutazione per complessivi euro 254.971, al fine di allineare il valore contabile delle rimanenze al valore di presumibile realizzo, come risultante da apposita perizia redatta da una società del Gruppo (i.e. 1.922.085 euro). In altri termini, dovendo in base al codice civile valutare il compendio immobiliare da iscrivere nelle rimanenze finali in base al minor valore tra il costo di acquisto e quello di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato, Alfa ha assunto tale ultimo valore come ammontare da iscrivere nelle rimanenze finali in quanto inferiore rispetto al costo di acquisto. Tale minor valore si è riflesso nel conto economico in un maggior ammontare della voce B11) “variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci”, inclusa nei costi della produzione.
Quanto premesso, la società chiede chiarimenti in ordine alle modalità di determinazione del valore della produzione netta ai sensi dell’articolo 5 del decreto legislativo del 15 dicembre 1997, n. 446, con particolare riferimento alla voce B11) del conto economico. Si chiede, nello specifico, se la suddetta voce debba concorrere alla formazione della base imponibile IRAP per l’importo risultante dal conto economico, anche nel caso in cui le rimanenze finali siano state oggetto di svalutazione per adeguare il relativo valore a quello desumibile dall’andamento di mercato.
Il prezzo di acquisto è stato pari a 1.949.271,10 euro, a cui si aggiungono gli oneri accessori (IVA indetraibile, spese notarili, etc.) pari a 227.784,90 euro, per un costo complessivo di 2.177.056 euro. In sede di redazione del bilancio relativo all’esercizio 2018, il compendio immobiliare è stato oggetto di svalutazione per complessivi euro 254.971, al fine di allineare il valore contabile delle rimanenze al valore di presumibile realizzo, come risultante da apposita perizia redatta da una società del Gruppo BNP Paribas (i.e. 1.922.085 euro). In altri termini, dovendo in base al codice civile valutare il compendio immobiliare da iscrivere nelle rimanenze finali in base al minor valore tra il costo di acquisto e quello di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato, la Società ha assunto tale ultimo valore come ammontare da iscrivere nelle rimanenze finali in quanto inferiore rispetto al costo di acquisto. Tale minor valore si è riflesso nel conto economico in un maggior ammontare della voce B11) “variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci”, inclusa nei costi della produzione.
Quanto premesso, la società chiede chiarimenti in ordine alle modalità di determinazione della valore della produzione netta ai sensi dell’articolo 5 del decreto legislativo del 15 dicembre 1997, n. 446, con particolare riferimento alla voce B11) del conto economico. Si chiede, nello specifico, se la suddetta voce debba concorrere alla formazione della base imponibile IRAP per l’importo risultante dal conto economico, anche nel caso in cui le rimanenze finali siano state oggetto di svalutazione per adeguare il relativo valore a quello desumibile dall’andamento di mercato.
Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
Alfa ritiene che la norma tributaria contenuta nell’articolo 5 del decreto legislativo del 15 dicembre 1997, n. 446, vada interpretata nel senso che la voce B11) concorra alla formazione della base imponibile IRAP per l’importo risultante dal conto economico, anche nel caso in cui le rimanenze finali siano state svalutate per adeguare il relativo valore a quello di presumibile realizzo. La società istante è del parere, infatti, che la valutazione delle rimanenze finali di beni merce (i.e. “immobili”), effettuata secondo i criteri di qualificazione e classificazione declinati nel codice civile e nei principi contabili, assuma rilevanza ai fini del calcolo del valore della produzione netta. La voce B11) del conto economico dovrebbe, pertanto, concorrere alla formazione della base imponibile IRAP nella misura risultante dal bilancio, tenendo conto della svalutazione delle rimanenze finali relative al complesso immobiliare acquistato (cfr. circolare 20 giugno 2012, n. 26).
Parere dell’agenzia delle entrate
Il quesito posto in questa sede ha ad oggetto la rilevanza, ai fini IRAP, della svalutazione operata dalla società istante in relazione al compendio immobiliare trasferito a seguito di una “datio in solutum” per l’estinzione di un credito garantito da ipoteca immobiliare. Alfa si configura, infatti, quale società esercente attività di recupero crediti per conto del gruppo Gamma, partecipando ad aste o a procedure esecutive per acquisire, valorizzare e successivamente di smettere gli immobili posti a garanzia dei crediti medesimi. In sede di documentazione integrativa, la società istante ha precisato che, pur potendo essere considerata da un punto di vista economico come una ReoCo, non opera tuttavia nel settore dei crediti “cartolarizzati”, non trovando pertanto applicazione la disciplina contenuta nell’articolo 23 del decreto legge 30aprile 2019, n. 34, di riforma della materia.
In relazione alla descritta operazione, sempre in sede di supplemento istruttorio, l’interpellante ha chiarito che, in data 15 maggio 2017, Beta e il debitore ceduto hanno sottoscritto un accordo para-concordatario (poi modificato) in forza del quale Beta ha accettato, tra l’altro, che il proprio credito venisse integralmente soddisfatto mediante datio in solutum di determinate unità immobiliari di proprietà del debitore, oggetto di ipoteca. In data 16 maggio 2017, il debitore ha presentato istanza per l’ammissione alla procedura di concordato preventivo, successivamente omologato con decreto del Tribunale di … del 22 febbraio 2018. Alla data del 15 ottobre 2018, Beta risultava pertanto creditrice nei confronti del debitore per un importo complessivo, in quota capitale e interessi, di 1.949.271,10 euro. Nessun pagamento imputabile al credito è stato effettuato in favore di Beta nell’ambito della proceduta concordataria. In data 19 ottobre 2018, Beta ha ceduto pro-soluto ad Alfa il credito per il suo intero ammontare (1.949.271,10), comprensivo della garanzia ipotecaria e delle altre garanzie previste, al prezzo di 1.532.321,23 euro. L’istante si è impegnata ad accettare quale integrale pagamento del credito la cessione delle unità immobiliari, come disciplinata nel patto para-concordatario sottoscritto tra Beta e il debitore, liberando integralmente quest’ultimo da ogni ulteriore pretesa e procedendo a dare esecuzione alla datio insolutum. In data 6 dicembre 2018, nell’ambito della procedura concorsuale, sono state dunque trasferite in favore di Alfa le unità immobiliari in questione (cfr. atto notarile allegato). In merito alle ragioni che hanno determinato la svalutazione del compendio immobiliare successivamente al relativo trasferimento, è stato chiarito, tra l’altro, che”già al momento dell’acquisto del credito, Alfa ha tenuto conto del minor valore di mercato degli immobili rispetto al valore nominale del credito, nonché degli altri oneri accessori (ad esempio l’Iva indetraibile) che avrebbero dovuto essere sostenuti nell’ambito della datio in solutum e di tutti i costi stimati per porre sul mercato gli immobili e riuscire concretamente a venderli (oltre ad una potenziale aspettativa di profitto). Per il descritto motivo il credito è stato acquistato ad un prezzo (euro1.532.321,23) inferiore al suo valore nominale (euro 1.949.271,10). La differenza di euro 416.949,87 è la stima delle componenti sopradescritte (minor valore di mercato degli immobili, oneri accessori all’acquisto, costi per le procedure di vendite, margine di profitto atteso). All’atto dell’acquisto degli immobili mediante datio in solutum, il trasferimento è avvenuto per un importo pari al valore nominale del credito che si èvoluto estinguere, a causa dell’esigenza della procedura concorsuale di soddisfare integralmente il suddetto credito (privilegiato), non volendo che l’eventuale differenza non soddisfatta del credito possa, poi, concorrere sul ricavato della vendita di altri assets. Per questo motivo gli immobili sono stati inizialmente iscritti per il valore indicato nell’atto di trasferimento e, subito dopo, svalutati al fine di adeguare il loro valore a quello stimato nella perizia appositamente disposta”. In relazione alla richiesta di acquisizione di copia della perizia attestante gli esiti della svalutazione operata, la società istante ha prodotto un “Report tecnico di valutazione per acquisizione” del compendio immobiliare del 7 giugno 2018, redatto da una società del Gruppo, in cui è contenuta, tra l’altro, una tabella di sintesi della valutazione dei beni in questione (“consistenze dedotte da Perizia Redatta dall’Architetto … in data 27/04/2017”).
Nel merito del caso di specie, rinviando ai criteri generali previsti dall’articolo 2426 del codice civile in materia di valutazione delle poste di bilancio, si evidenzia che con la cessione del credito sono state trasferite ad Alfa tutte le garanzie sottostanti, ivi compresi le ulteriori obbligazioni e gli impegni concernenti le modalità di estinzione del credito medesimo. Attraverso il patto para-concordatario sottoscritto nel corso del 2017, Beta ha infatti inteso regolare l’intero rapporto con il debitore, impegnandosi ad accettare quale “pagamento” integrale a saldo e stralcio delle proprie ragioni creditorie il trasferimento delle unità immobiliari, facendosi carico anche delle spese maturate sino alla data di esecuzione della datio in solutum.
Per quanto riferito dall’istante, inoltre, già in sede di acquisizione del credito si è tenuto conto sia di un valore di mercato degli immobili inferiore al valore nominale del credito sia dei costi da sostenere (nell’ambito della datio in solutum e per la vendita degli immobili); tale circostanza ha giustificato l’acquisizione del credito ad un prezzo inferiore al valore nominale. L’ulteriore circostanza per cui il trasferimento delle unità immobiliari (in luogo dell’adempimento dell’obbligazione pecuniaria) è avvenuto in misura pari al valore nominale del credito esclusivamente per esigenze connesse alla procedura concordataria (cfr. pag. 11, doc. int. allegata) ha comportato la necessità di un riallineamento (pressoché contestuale) del valore del compendio immobiliare trasferito, funzionale a evidenziare il reale controvalore ricevuto per l’estinzione del credito (valore peritale del 7/6/2018) più che un “deprezzamento” postumo del compendio medesimo.
Senza entrare nel merito dei criteri di qualificazione, contabilizzazione e valutazione adottati in sede di redazione del bilancio, si ritiene pertanto che l’operazione realizzata a fini di mera rettifica del controvalore delle unità immobiliari ricevute non possa trovare alcun riconoscimento fiscale. Nella determinazione del valore della produzione netta relativa al periodo d’imposta 2018 non dovrà, pertanto, tenersi conto della “componente” derivante dalla rettifica in esame.
Si precisa, infine, che il presente parere assorbe ogni valutazione in merito alla portata applicativa dell’articolo 5 del d.lgs. n. 446 del 1997, per come invocata dal contribuente.
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