Rimborso del prestito figurativo – Risposta n. 233 del 28 aprile 2022 dell’Agenzia delle Entrate

Agenzia delle Entrate – Risposta n. 233 del 28 aprile 2022

rimborso del prestito figurativo

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, e’ stato esposto il seguente

QUESITO 

La Alfa è una società residente che opera nella gestione di punti vendita in Italia di (…) del marchio (…).

La società è controllata dalla Beta (società di diritto olandese, di seguito “Beta”) a sua volta controllata dalla Gamma, società quotata alla borsa di (…) dal 20xx e capogruppo dell’intero Gruppo (…) (di seguito il “Gruppo”), attivo a livello mondiale nella produzione e commercializzazione (…) con diversi marchi, tra cui il marchio (…).

Beta controlla, inoltre, la società residente nei Paesi Bassi Zeta (“Zeta”) la quale ha sviluppato un modello di commercializzazione di grande successo nel settore (…), noto come “(…)”, costituito dal know-how e da una serie di elementi connessi alla struttura e alla gestione dei punti vendita.

Alfa, nei periodi d’imposta 2009-2013, che sono stati oggetto di accertamento, aveva in essere un contratto con Zeta in base al quale la Società acquisiva la licenza per l’utilizzo della Formula (…) e tutti i servizi connessi.

In detti periodi di imposta, Alfa ha corrisposto royalties a Zeta per:

– Euro (…) nel 2009;

– Euro (…) nel 2010;

– Euro (…) nel 2011;

– Euro (…) nel 2012;

– Euro (…) nel 2013.

Sulle suddette royalties, Alfa ha applicato ritenute in misura pari al 5%, in ossequio all’articolo 12, paragrafo 2 della Convenzione contro le doppie imposizioni tra l’Italia e i Paesi Bassi (di seguito, “Convenzione ITA-NL”).

A seguito di distinte verifiche fiscali poste in essere dall’Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale della (di seguito, “l’Ufficio”) – sono stati contestati rilievi in materia di transfer pricing per i periodi di imposta dal 2009 al 2013.

In particolare, i rilievi contestati riguardavano la transazione infragruppo denominata “Trasferimento della Formula ” per la quale, secondo l’Ufficio, la Alfa avrebbe contabilizzato le royalties passive corrisposte alla Zeta in misura superiore al valore normale, in violazione degli artt. 9, comma 3, e 110, comma 7, del d.p.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito, “TUIR”).

Con atti di adesione/conciliazione, l’Ufficio e la Società hanno definito in contradditorio i rilievi mossi in materia di imposta sul reddito delle persone giuridiche (di seguito, “IRES”) e imposta regionale sulle attività produttive (di seguito, “IRAP”) relativi alle annualità dal 2009 al 2013:

• con la previsione di indeducibilità parziale delle royalties corrisposte da Alfa a Zeta, in misura ridotta rispetto ai rilievi iniziali dell’Ufficio, in quanto non conformi al principio del valore normale (cd. “primary adjustment“);
• con la riqualificazione (ai fini fiscali) delle royalties eccedenti il presunto valore normale come finanziamento fruttifero figurativamente erogato da Alfa a Zeta (cd. “secondary adjustment“, di seguito anche “Prestito Figurativo”), accertando interessi attivi sul Prestito Figurativo al tasso medio BCE dell’anno di

Al fine di interrompere la maturazione degli interessi figurativi (proventi sul piano fiscale), la Società e Zeta intendono procedere al rimborso da parte di quest’ultima delle somme oggetto di riqualificazione ( di seguito, “Rimborso”).

In particolare Zeta e l’Istante, in caso di esito favorevole dell’istanza, sottoscriveranno un accordo modificativo (al momento esiste solo un accordo verbale) del contratto di licenza in vigore negli esercizi 2009 – 2013, mediante il quale verranno rideterminate, ora per allora, le royalties dovute dall’Istante a favore di Zeta in misura corrispondente agli importi riconosciuti deducibili negli atti di adesione relativi ai predetti periodi d’imposta che saranno oggetto di Rimborso.

Sul piano civilistico/contabile, a fronte di tale rideterminazione e del Rimborso, Alfa iscriverà alla voce di conto economico A5 (Altri proventi) una componente positiva del valore della produzione in contropartita di un “credito vs Zeta”; tale credito sarà esattamente corrispondente all’importo del Prestito Figurativo (pari ad Euro….) su cui, in sede di adesione, l’Ufficio ha conteggiato, e assoggettato a tassazione gli interessi attivi (calcolati al tasso medio BCE applicabile in ciascuna annualità).

Più precisamente, il pagamento sarà contabilizzato da Alfa quale “sopravvenienza attiva” da iscrivere nella predetta voce A5 del conto economico in quanto il Prestito Figurativo (che ha assunto rilevanza ai fini fiscali nel contesto degli Atti di Adesione/Conciliazione ma che non costituisce sul piano civilistico/giuridico un finanziamento riconosciuto contrattualmente dall’Istante) non ha determinato l’iscrizione di alcuna attività finanziaria nel bilancio dell’Istante.

Coerentemente, Zeta si riconoscerà debitrice nei confronti di Alfa per il predetto importo di Euro (…) oltre interessi e si impegnerà a rimborsarlo a favore della Società mediante bonifico bancario avente la seguente causale “refund of royalties referred to FYs 2009-2013 riqualified by the Italian Revenue Agency as a Figurative Loan on which interest accrues“.

Sulla base di quanto sopra rappresentato, l’Istante chiede di conoscere il trattamento fiscale ai fini IRES ed IRAP applicabile al Rimborso ed in particolare di confermare che la restituzione di una somma pari all’importo del finanziamento figurativo risulti idonea ad interrompere la maturazione degli interessi figurativi nonché che la configurazione dello stesso non generi una sopravvenienza attiva imponibile in capo all’Istante.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE 

La sopravvenienza attiva che sarà imputata a conto economico da Alfa nell’esercizio 2020 a titolo di Rimborso non può essere qualificata come componente positivo di reddito idoneo ad assumere rilevanza fiscale ai fini IRES ed IRAP, per le ragioni che seguono.

La formulazione dell’articolo 88 del TUIR non consente l’assoggettamento a tassazione di un determinato componente nell’anno di rilevazione, laddove tale componente avrebbe dovuto essere assoggettato (o a maggior ragione, è stato assoggettato) a tassazione in un precedente esercizio.

Infatti, l’Istante dovrà contabilizzare al momento del Rimborso una sopravvenienza attiva che è sostanzialmente costituita da royalties precedentemente iscritte tra i costi ma che non sono state dedotte ai fini fiscali per effetto del primary adjustment.

Tale circostanza comporta che il Rimborso non può essere considerato una sopravvenienza attiva di cui all’articolo 88 del TUIR e non deve dare luogo a reddito imponibile.

Conferme in tal senso sono state fornite con la Risposta all’interpello n. 71 del 5 marzo 2019 dell’Agenzia delle Entrate secondo cui le sopravvenienze attive relative a componenti negativi di reddito precedentemente ripresi a tassazione (come nella fattispecie) non danno luogo a reddito imponibile ai sensi dell’articolo 88 del TUIR.

La non imponibilità del componente positivo trova ulteriore conferma nelle precisazioni formulate dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 24 settembre 2013, n. 31/E con riferimento agli effetti della correzione di errori contabili di competenza.

Tale conclusione, inoltre, trova conferma anche nel cd. “divieto di doppia imposizione” di cui all’art. 163 TUIR, ai sensi del quale “la stessa imposta non può essere applicata più volte in dipendenza dello stesso presupposto“.

Tale conclusione è stata confermata dalla stessa Agenzia delle Entrate nella risposta non pubblicata all’interpello n. (.)/…. prot. n… del…., nel quale veniva esaminato un caso analogo a quello qui in esame.

La necessità di evitare una doppia imposizione in casi analoghi è stata rilevata anche dal EU Joint Transfer Pricing Forum – Final Report on Secondary Adjustments del 25 ottobre 2012 nel quale si raccomanda che “when repatriation is considered, how it will be made and how it is ensured that it does not result in a further taxable burden that may itself cause double taxation“.

Quanto affermato è stato successivamente richiamato anche dalla Commissione Europea nel documento COM (2014) 315 final “Communication from the Commission to the European Parliament, the Council and the European Economic and Social Committee“.

L’Istante ritiene che il componente positivo di reddito che verrà imputato a conto economico da Alfa nell’esercizio 2020 per effetto del Rimborso non assuma rilievo ai sensi dell’articolo 5 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 ai fini della determinazione del valore della produzione rilevante ai fini IRAP stante il suo carattere non ordinario. Inoltre, la circostanza che la sopravvenienza attiva rifletta il venir meno di costi non dedotti in precedenti esercizi rimuove altresì il dubbio circa la possibilità di correlare la sopravvenienza attiva (componente straordinario estraneo alla gestione caratteristica dell’impresa) con componenti di reddito positivi o negativi che, in passato, hanno concorso alla formazione della base imponibile IRAP (cfr. art. 5, comma 4, del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446).

Infatti, nel contesto degli Atti di Adesione/Conciliazione, le royalties in eccesso non sono state ammesse in deduzione della base imponibile IRAP e di conseguenza sono state riprese a tassazione anche ai fini IRAP.

Ciò in ossequio al principio di correlazione cd. “inversa” secondo il quale sono esclusi dalla determinazione del valore della produzione netta i componenti correlati ad altre voci del conto economico che non rilevano ai fini della determinazione della base imponibile IRAP. Tale circostanza è stata da ultimo confermata dall’Agenzia delle Entrate al paragrafo 7 della sopra richiamata Circolare 24 settembre 2013, n. 31/E, ove viene precisato che il principio di non imponibilità dei componenti rilevati in bilancio per correggere l’errata imputazione contabile di componenti reddituali trova applicazione anche ai fini IRAP (a prescindere che tali componenti siano imputati a conto economico o direttamente a patrimonio netto).

PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE 

In via preliminare, si evidenzia che il presente parere presuppone la corretta applicazione dei principi contabili adottati con riguardo alla rilevazione nel bilancio di esercizio della sopravvenienza attiva a fronte della restituzione del “Prestito figurativo”, condizione che è assunta in questa sede acriticamente sulla base dei contenuti dell’Istanza di interpello e del parere pro-veritate presentati alla scrivente.

Analoghe considerazioni valgono in merito al contenuto degli avvisi di accertamento e delle Adesioni/Conciliazioni richiamati dall’Istante.

Con riferimento al trattamento della sopravvenienza attiva che emergerà a conto economico, ai fini IRES, l’Ufficio e la Società hanno definito in contradditorio i rilievi mossi in materia di imposta sul reddito delle persone giuridiche e imposta regionale sulle attività produttive relativi alle annualità dal 2009 al 2013 con atti di adesione/conciliazione. In tale sede hanno convenuto di riqualificare ai fini fiscali l’eccedenza del valore delle royalties, rispetto al loro presunto valore normale come finanziamento fruttifero figurativamente erogato da Alfa alla controllata Zeta. Ne è conseguita la tassazione degli interessi attivi figurativi calcolati sul finanziamento al tasso medio BCE dell’anno di riferimento.

L’Istante ha rappresentato la sua intenzione di sottoscrivere un accordo modificativo del contratto di licenza in vigore negli esercizi 2009 – 2013, mediante il quale verranno rideterminate le royalties dovute dall’Istante a favore di Zeta in misura corrispondente agli importi riconosciuti deducibili negli atti di adesione relativi ai predetti periodi d’imposta. A seguito di tale accordo le somme in questione saranno oggetto di Rimborso, mentre sul piano civilistico/contabile, a fronte di tale rideterminazione e del Rimborso, Alfa iscriverà alla voce di conto economico A5 (Altri proventi) un componente positivo di reddito in contropartita di un “credito vs Zeta”; tale credito sarà esattamente corrispondente all’importo del Prestito Figurativo (pari ad Euro ) su cui, in sede di adesione, l’Ufficio ha conteggiato e assoggettato a

tassazione gli interessi attivi calcolati al tasso medio BCE applicabile in ciascuna annualità.

Il Prestito Figurativo ha assunto rilevanza solo ai fini fiscali nel contesto degli Atti di Adesione/Conciliazione, ma non costituisce sul piano contabile un finanziamento riconosciuto contrattualmente dall’Istante e, conseguentemente, non ha determinato l’iscrizione di alcuna attività finanziaria nel bilancio dell’Istante. In questo contesto si ritiene che così come è stato riqualificato, dall’ufficio in sede di accertamento, come finanziamento (movimentazione finanziaria) un componente di reddito (costo), allo stesso modo debba essere riqualificato il componente di reddito emergente a seguito della rettifica dello stesso fenomeno effettuata dalla società sul piano contabile. Ne consegue che la restituzione della parte eccedente delle royalties rispetto al valore normale, contabilizzata come sopravvenienza attiva, debba essere trattata sul piano fiscale come movimentazione finanziaria.

Tanto premesso poiché la sopravvenienza attiva che l’Istante intende far emergere a conto economico nella voce A5 corrisponde ad oneri (royalties) imputati in esercizi precedenti, che l’amministrazione finanziaria ha ripreso a tassazione con contestuale riqualificazione ai fini fiscali delle somme a titolo di prestito figurativo (erogazione di un prestito), si ritiene che la stessa sopravvenienza non debba concorrere alla formazione del reddito d’impresa in quanto, anche in questo caso, le somme corrispondenti devono essere riqualificate a titolo di movimentazione finanziaria sul piano fiscale (restituzione di un prestito).

Tali considerazioni rilevano anche con riferimento all’IRAP con conseguente irrilevanza del componente positivo emerso in sede contabile, in quanto espressione di una movimentazione finanziaria qualificata come tale sul piano fiscale.

Le conclusioni appena enunciate trovano applicazione a condizione che le menzionate sopravvenienze attive siano puntualmente ed inequivocabilmente riconducibili agli accertamenti oggetto di Adesione/Conciliazione e che le somme in questione siano effettivamente restituite alla controllata. Sarà onere del contribuente predisporre e tenere la documentazione idonea a consentire all’amministrazione finanziaria di effettuarne il riscontro.

In tale contesto, con riguardo al rimborso della somma pari all’importo del finanziamento figurativo derivante dal secondary adjustement, non si hanno motivi ostativi a ritenere che l’operazione sia idonea ad interrompere la maturazione degli interessi figurativi.

Resta, in ogni caso, ferma l’azione di controllo dell’Amministrazione finanziaria qualora la restituzione dovesse essere strumentale ad eventuali disegni abusivi o meramente derogatoria all’obbligo di utilizzo di strumenti per la composizione delle controversie internazionali in materia di doppia imposizione.

IL DIRETTORE CENTRALE