Riorganizzazione societaria e accesso al regime della tassazione di gruppo – Risoluzione n. 40/E del 17 maggio 2018 dell’Agenzia delle Entrate

Interpello ART. 11, comma 1, lett. a), legge 27 luglio 2000, n. 212 – Interpello ART. 11, comma 1, lett. c), legge 27 luglio 2000, n. 212. Riorganizzazione societaria e accesso al regime della tassazione di gruppo – Articoli 117 e 120 del TUIR. Valutazione anti-abuso ai sensi dell’articolo 10-bis della legge n. 212 del 2000.

Con un’unica istanza sono stati presentati gli interpelli specificati in oggetto.

Con l’interpello ordinario è stato esposto il seguente

Quesito

Alfa S.r.l., Beta S.p.A., Gamma S.r.l. e Delta S.r.l. sono le società costituenti il “Gruppo”.

Le quote del capitale sociale di Alfa S.r.l. (di seguito, anche “Holding”), di Beta S.p.A. (che opera nel settore ambientale, offrendo servizi che spaziano dalla raccolta dei rifiuti – anche speciali e pericolosi – sino a comprendere la bonifica di siti contaminati e la gestione degli impianti di depurazione), di Gamma S.r.l.  operante nel settore dell’editoria) e Delta S.r.l. (operante nel settore dello sport) sono interamente detenute da persone fisiche, appartenenti al medesimo nucleo familiare.

Le società sopra menzionate redigono il bilancio in conformità ai principi contabili nazionali e solo Delta S.r.l. ha un esercizio non coincidente con l’anno solare che termina il 30 giugno di ogni anno.

L’istante fa presente che è stata decisa una riorganizzazione del Gruppo, con la costituzione, nel mese di giugno 2017, della già menzionata società Alfa S.r.l. destinata a svolgere il ruolo di capogruppo e alla quale verrà conferito dagli attuali soci, entro il 31 dicembre 2017, l’intero capitale sociale di Beta S.p.A., mediante un’operazione di conferimento ex articolo 177, comma 2, del TUIR.

La Holding acquisirà anche le partecipazioni totalitarie al capitale sociale della Gamma S.r.l. e della Delta S.r.l.

In particolare, l’acquisto delle quote della società Delta S.r.l. avverrà entro il 30 giugno 2017, mentre il trasferimento del 100 per cento delle quote di Gamma S.r.l. sarà perfezionato entro il 31 dicembre 2017.

Il controllo della Holding sulle società Beta S.p.A., Delta S.r.l. e Gamma S.r.l. sarà “qualificato” ai sensi dell’articolo 120 del TUIR.

Infatti, la società Alfa S.r.l. deterrà il 100 per cento del capitale sociale delle predette società nonché la totalità dei diritti di voto e dei diritti agli utili.

Successivamente, la società Delta S.r.l. modificherà la durata del proprio periodo d’imposta allineandolo, coerentemente con le altre società del Gruppo, all’anno solare, sicché:

– il periodo d’imposta che avrà inizio il 1° luglio 2017 si chiuderà il 31 dicembre 2017;

– a decorrere dal 2018, i periodi d’imposta di tutte le società del Gruppo saranno compresi tra il 1° gennaio e il 31 dicembre.

All’esito della riorganizzazione, la Holding e le sue partecipate intendono optare per il regime del consolidato fiscale nazionale di cui agli articoli 117 e seguenti del TUIR con decorrenza:

– dal periodo 1° luglio 2017 – 31 dicembre 2017 per la società Delta S.r.l.;

– dal successivo periodo d’imposta 1° gennaio 2018 – 31 dicembre 2018 per le società Beta S.p.A. e Gamma S.r.l.

Per completezza, l’istante riporta che in un futuro, anche prossimo, è ipotizzabile l’ingresso nel capitale della Holding di altri componenti del nucleo familiare – anche per effetto di atti di donazione di parte delle quote – al fine di favorire il ricambio generazionale.

Tanto premesso, l’istante chiede di sapere se sia possibile per la Holding, società neocostituita, consolidare Delta S.r.l. già con riferimento al periodo d’imposta 1° luglio 2017 – 31 dicembre 2017, sulla scorta delle indicazioni rese con la circolare n. 40/E del 26 settembre 2016 (ancorché con riferimento ad una casistica diversa rispetto a quella oggetto della presente istanza).

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

L’istante ritiene, alla luce delle norme di riferimento e della prassi esistente, che la Holding possa legittimamente optare per la tassazione consolidata di cui agli articoli 117 e seguenti del TUIR con la società Delta S.r.l. già a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello di acquisizione del controllo di quest’ultima.

In altri termini, la tassazione consolidata della Holding per il 2017 dovrebbe includere:

– il periodo d’imposta della Holding compreso tra la data di costituzione e il 31 dicembre 2017;

– il periodo d’imposta della società Delta S.r.l. compreso tra il 1° luglio 2017 e il 31 dicembre 2017.

Va evidenziato, in via preliminare, che il reddito della società calcistica è determinato secondo gli ordinari criteri previsti per le società di capitali e che la disciplina del consolidato nazionale non contiene alcuna disposizione volta ad escludere la possibilità di consolidare tale reddito.

Pertanto, il risultato fiscale della società Delta S.r.l. può concorrere alla formazione del risultato complessivo del Gruppo facente capo alla Holding nell’ambito del consolidato nazionale di cui agli articoli 117 e seguenti del TUIR.

Quanto alla decorrenza dell’opzione, giova ricordare che deve sussistere un rapporto di controllo “di diritto”, diretto od indiretto, tra la società od ente consolidante e la società consolidata sin dall’inizio del primo periodo di consolidamento.

Con la circolare n. 40/E del 2016, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che il legislatore reputa sufficiente la sussistenza del requisito del controllo rilevante a partire dall’inizio dell’esercizio della società controllata, senza guardare invece all’inizio dell’esercizio della controllante.

Trattasi di un’interpretazione che nasce dall’obiettivo di consentire, in presenza di società neo acquisite, il consolidamento dei soli risultati fiscali prodotti dalle controllate neo acquisite durante un periodo interamente controllato dalla consolidante e che si chiude, nel rispetto del requisito dell’identità dell’esercizio sociale, nella stessa data in cui è prevista la chiusura del periodo d’imposta della controllante.

A parere dell’istante, sebbene la circolare faccia sempre riferimento al caso di controllanti preesistenti, le stesse conclusioni devono valere per il caso in cui la società controllante sia neocostituita, a condizione che essa detenga il controllo della consolidata sin dall’inizio del primo periodo d’imposta di quest’ultima da consolidare.

Infatti, la circostanza che ad agire quale consolidante sia una società di nuova costituzione non ha alcun rilievo ai fini del rispetto della ratio seguita dalla circolare n. 40/E del 2016, intesa a consentire il consolidamento dei soli redditi della partecipata maturati successivamente all’acquisizione.

A ciò si aggiunga che la società Delta S.r.l. modificherà la durata del proprio periodo d’imposta allineandolo con quello della Holding, rispettando in tal modo la condizione sancita dall’articolo 119, comma 1, lettera a), del TUIR, secondo cui l’efficacia dell’opzione per il consolidato è subordinata all’identità dell’esercizio sociale di ciascuna società controllata con quello della società o ente controllante.

In via meramente subordinata, laddove l’Agenzia delle Entrate fornisse una risposta non concorde con la soluzione interpretativa sopra prospettata, l’istante chiede conferma che la Holding possa esercitare in ogni caso l’opzione per il consolidato fiscale con riferimento all’esercizio (compreso tra il 1° gennaio 2018 e il 31 dicembre 2018) successivo a quello di costituzione unitamente alle controllate Delta S.r.l., Beta S.p.A. e Gamma S.r.l. che saranno tutte possedute alla data del 1° gennaio 2018.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

In risposta al quesito interpretativo, si fa presente che, ai sensi dell’articolo 117, comma 1, del TUIR, “la società o l’ente controllante e ciascuna società controllata rientranti fra i soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a) e b), fra i quali sussiste il rapporto di controllo di cui all’articolo 2359, comma 1, numero 1), del codice civile, con i requisiti di cui all’articolo 120, possono congiuntamente esercitare l’opzione per la tassazione di gruppo”.

Ciò significa che l’esercizio dell’opzione per la tassazione di gruppo esige, a pena di inammissibilità, che il soggetto controllante possegga nelle società che intende consolidare una partecipazione che sia espressiva di un rapporto di “controllo rilevante”, vale a dire assistito dai requisiti degli articoli 117 e 120 del TUIR.

Come chiarito, nella circolare n. 53/E del 20 dicembre 2004, la partecipazione posseduta dal soggetto controllante nelle società che intende consolidare si considera “rilevante” agli effetti dell’opzione quando, congiuntamente:

– esiste un rapporto di controllo di diritto, nel senso precisato dall’articolo 2359, comma 1, n. 1), del codice civile;

– viene superata la soglia di partecipazione del 50 per cento tanto in relazione al capitale sociale quanto agli utili di bilancio delle società controllate di diritto ai sensi dell’appena citato articolo 2359, comma 1, n. 1), del codice civile.

L’articolo 120, comma 2, del TUIR, prevede, inoltre, che “il requisito del controllo di cui all’articolo 117, comma 1, deve sussistere sin dall’inizio di ogni esercizio relativamente al quale la società o ente controllante e la società controllata si avvalgono dell’esercizio dell’opzione”.

Più precisamente, la norma in questione stabilisce che il requisito del controllo rilevante deve sussistere ininterrottamente sin dal periodo d’imposta per il quale la controllante e la controllata optano per il consolidato.

Ne consegue, che, in via generale, ai fini della verifica della sussistenza del suddetto requisito, bisogna avere riguardo tanto all’inizio dell’esercizio della società consolidante quanto all’inizio dell’esercizio della società consolidata.

Un’eccezione alla regola contenuta nel citato comma 2 dell’articolo 120 del TUIR è quella prevista dall’articolo 2 del decreto ministeriale 9 giugno 2004, che consente alle società neocostituite di optare, a partire dall’esercizio di costituzione, in qualità di consolidate, per il regime della tassazione di gruppo.

Ciò, naturalmente, a condizione che la loro costituzione intervenga entro il termine utile per esercitare l’opzione [ossia, ai sensi dell’articolo 119, comma 1, lettera d), del TUIR, entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta precedente a quello a decorrere dal quale si intende esercitare l’opzione] e che, comunque, risultino rispettate le altre condizioni previste dalla normativa vigente in materia.

Con riferimento alla partecipazione delle società neocostituite al consolidato fiscale (a partire dall’esercizio di costituzione e in qualità di consolidate), infatti, la circolare n. 40/E del 26 settembre 2016 ha chiarito che il legislatore reputa sufficiente la sussistenza del requisito del controllo rilevante a partire dall’inizio del loro esercizio, senza guardare invece all’inizio dell’esercizio della controllante.

E questo si desume dal fatto che, se il controllo rilevante dovesse essere verificato tanto con riferimento all’inizio dell’esercizio della consolidante quanto con riferimento all’inizio dell’esercizio delle consolidate, le società neocostituite non potrebbero optare, in qualità di consolidate, per il regime della tassazione di gruppo già a partire dall’esercizio di costituzione, mancando il requisito del controllo rilevante all’inizio dell’esercizio della controllante, che è, di regola, una società preesistente rispetto alle neocostituite.

Con la citata circolare n. 40/E del 2016, tale soluzione interpretativa è stata estesa alla fattispecie del tutto analoga delle società che siano state acquisite dalla controllante in corso d’esercizio (cd. “società neo acquisite”) e che, mediante apposita delibera, abbiano fatto coincidere:

a) la data della loro acquisizione da parte della controllante con la data di chiusura dell’esercizio in corso al momento dell’acquisizione;

b) la data di chiusura del primo esercizio successivo alla loro acquisizione da parte della controllante con la data di chiusura dell’esercizio della controllante.

Ciò, naturalmente, a condizione che la loro acquisizione da parte della controllante sia avvenuta entro il termine utile per esercitare l’opzione per il consolidato fiscale e che sussistano gli altri requisiti richiesti dalla normativa vigente in materia.

Anche nel caso da ultimo prospettato, infatti, analogamente a quanto accade per le società neocostituite, la società controllante potrebbe immediatamente consolidare i soli risultati fiscali prodotti dalle controllate/neo acquisite durante un periodo d’imposta “interamente controllato” dalla stessa e che si chiude, nel rispetto del requisito dell’ “identità dell’esercizio sociale”, nella stessa data in cui è prevista la chiusura del periodo d’imposta della controllante.

Si ricorda, infatti, che “l’identità dell’esercizio sociale di ciascuna controllata con quello della società o ente controllante”, cui l’articolo 119, comma 1, lettera a) del TUIR, subordina l’efficacia dell’opzione per il consolidato fiscale, deve intendersi soltanto come identità di chiusura del periodo d’imposta e che il requisito in questione deve ritenersi soddisfatto nel caso di soggetti che abbiano anticipato la chiusura dell’esercizio sociale (deliberando la modifica della decorrenza temporale dello stesso) al fine di renderla omogenea con quella delle altre società che intendono partecipare al consolidato [relazione di accompagnamento al decreto legislativo 12 dicembre 2003, 344 (decreto di riforma IRES), richiamata nella circolare n. 53/E del 2004, paragrafo 4.1].

Dal momento che l’articolo 120, comma 2, del TUIR prevede che il requisito del controllo rilevante debba sussistere ininterrottamente sin dall’inizio del periodo d’imposta per il quale si opta per il consolidato e, in conformità a quanto si desume dalla formulazione letterale del citato articolo 2 del decreto ministeriale 9 giugno 2004, alle società neocostituite nel corso dell’esercizio è, invece, preclusa l’opzione per il consolidato fiscale in qualità di controllanti; esse potranno esercitare l’opzione in veste di consolidanti solo a partire dall’esercizio successivo a quello di costituzione [entro il termine di cui al citato articolo 119, comma 1, lettera d), del TUIR].

Detta disposizione, tuttavia, come precisato nella circolare n. 53/E del 20 dicembre 2004, non opera per le ipotesi in cui:

– tanto la società controllante quanto la società controllata siano società neocostituite, se la data di costituzione della controllante è non successiva alla data di costituzione della controllata.

– la società neocostituita venga ad esistenza nel contesto di fattispecie nelle quali sia ravvisabile una successione a titolo universale (ad esempio, fusione per incorporazione ad opera di società neocostituita).

Nei due casi appena riportati, quindi, le società neocostituite potranno esercitare l’opzione per il regime della tassazione di gruppo, in qualità di consolidanti, sin dall’esercizio di costituzione.

Nella fattispecie rappresentata dall’istante:

– la Holding, costituita in data 26 giugno 2017, ha acquisito, in data 28 giugno 2017, la partecipazione totalitaria al capitale sociale della società Delta S.r.l.;

– Delta S.r.l., sulla scorta delle indicazioni riportate nell’istanza di interpello, a seguito della suddetta operazione, modificherà la durata del proprio esercizio sociale allineandolo, in coerenza con la Holding e le altre società del Gruppo, all’anno solare, sicché l’esercizio che ha avuto inizio il 1° luglio 2017 si chiuderà il 31 dicembre 2017 mentre gli esercizi successivi avranno durata 1° gennaio – 31 dicembre.

A ben vedere, il caso appena prospettato è riconducibile a quello contemplato dalla circolare n. 53/E del 2004 (paragrafo n. 3), laddove si precisa che le società neocostituite possono esercitare l’opzione per la tassazione di gruppo, in qualità di controllanti, già nel corso dell’esercizio in cui ne è avvenuta la costituzione, se “tanto la società controllante tanto la controllata siano società neocostituite” e “la data di costituzione della controllante è non successiva alla data di costituzione della controllata”.

Ciò, anche e soprattutto, alla luce della assimilazione tra società neo acquisite e società neocostituite ai fini dell’accesso al consolidato fiscale, in qualità di consolidate, sin dall’esercizio di costituzione [effettuata nella più recente circolare n. 40/E del 2016 (paragrafo 8)].

Nella fattispecie in esame, infatti, la Holding (società neocostituita in data 26 giugno 2017, quindi prima dell’acquisizione della partecipazione totalitaria al capitale sociale di Delta S.r.l., avvenuta in data 28 giugno 2017) potrà immediatamente consolidare i soli risultati fiscali prodotti dalla controllata (società neo acquisita ed assimilabile, per effetto dei chiarimenti contenuti nella circolare n. 40/E del 2016, ad una società neocostituita) durante un periodo d’imposta (1° luglio 2017 – 31 dicembre 2017) “interamente controllato” dalla stessa e che si chiuderà nel rispetto del requisito dell’ “identità dell’esercizio sociale”, nella stessa data in cui è prevista la chiusura del periodo d’imposta della controllante.

Pertanto, per i motivi appena esposti, si ritiene che la Holding possa optare, in qualità di consolidante, già a partire dall’esercizio in cui ne è avvenuta la costituzione, per il regime della tassazione di gruppo con la società Delta S.r.l., consolidando i redditi prodotti da quest’ultima nel periodo d’imposta 1° luglio 2017 – 31 dicembre 2017.

Più precisamente, la tassazione consolidata facente capo alla Holding includerà:

– i redditi relativi al periodo d’imposta della Holding compreso tra la data di costituzione della Holding e il 31 dicembre 2017:

– i redditi relativi al periodo d’imposta di Delta S.r.l. che va dal 1° luglio 2017 al 31 dicembre 2017.

La Holding dovrà comunicare l’opzione per il consolidato fiscale all’Agenzia delle Entrate mediante il Modello “Comunicazioni per i Regimi di Tonnage Tax, Consolidato, Trasparenza e per l’Opzione IRAP” (trattandosi di società nel primo anno di attività) entro il termine di presentazione del Modello Redditi SC 2017, ovvero entro il 31 ottobre 2017.

Si evidenzia, da ultimo, che non osta all’accesso al regime della tassazione di gruppo la circostanza che Delta S.r.l. sia una società operante nel settore dello sport.

Al riguardo, si rammenta che, nonostante la previsione da parte della legge delega 7 aprile 2003, n. 80, dell’ “eventuale esclusione dell’opzione relativamente alle società controllate che esercitino determinate attività diverse da quella della controllante”, la relazione di accompagnamento al decreto legislativo n. 344 del 2003 ha chiarito che il limite posto da tale previsione non si riferisce alla “diversità delle attività economiche svolte” bensì ai “trattamenti tributari differenziati per effetto di una diversa aliquota di imposta” (cfr., al riguardo, articolo 126 del TUIR).

Pertanto, dal momento che il reddito della società calcistica Delta S.r.l. è determinato secondo gli ordinari criteri previsti per le società di capitali e che la società in questione non usufruisce di una riduzione dell’aliquota d’imposta IRES, non si ravvisano ostacoli all’opzione per il regime del consolidato fiscale.

Resta fermo, che, una volta acquisito il controllo rilevante di cui agli articoli 117 e 120 del TUIR entro il 31 dicembre 2017 e ricorrendo ancora i requisiti richiesti dal legislatore, le società Beta S.p.A. e Gamma S.r.l. potranno aderire al regime della tassazione di gruppo insieme alla consolidante Alfa S.r.l. a partire dal periodo d’imposta 1° gennaio 2018 – 31 dicembre 2018.

L’opzione congiunta per il consolidato fiscale andrà comunicata all’Agenzia delle Entrate mediante il Modello Redditi SC 2018.

Con l’interpello anti-abuso è stato esposto il seguente

Quesito

L’istante intende sottoporre alla valutazione dell’Agenzia delle Entrate un quesito anti-abuso volto a chiedere conferma che la riorganizzazione del Gruppo, come sopra descritta, non sia passibile di censura ai sensi dell’articolo 10-bis della legge n. 212 del 2000, con particolare riferimento all’accesso al regime del consolidato fiscale nazionale da parte delle società Alfa S.r.l., Beta S.p.A., Gamma S.r.l. e Delta S.r.l.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

A parere dell’istante, l’accesso al regime del consolidato fiscale, a seguito della descritta riorganizzazione del Gruppo, non può costituire in alcun modo una forma di abuso del diritto o di elusione in quanto non sussiste alcun vantaggio fiscale indebito e la riorganizzazione è motivata da valide ragioni economiche.

Sotto il primo profilo, l’eventuale risparmio d’imposta dovuto alla compensazione intersoggettiva dei redditi e delle perdite nell’ambito del consolidato non può mai risultare indebito, in quanto ottenuto in virtù di un istituto di sistema – la tassazione consolidata – che è lo stesso legislatore a mettere a disposizione del contribuente.

Stesso discorso anche quando le società aderenti alla tassazione di gruppo – come nel caso di specie – svolgano attività diverse e possano avere risultati fiscali diversi (redditi imponibili o perdite) in quanto il legislatore intende proprio offrire l’opportunità della tassazione consolidata, quale scelta legittima e fisiologica, alle società appartenenti al medesimo gruppo, al fine di compensare i risultati di segno opposto.

La stessa riorganizzazione della struttura partecipativa non si pone in contraddizione con la ratio legis che sostiene la normativa di riferimento, ed anzi è pienamente coerente con la stessa, proprio perché funzionale al soddisfacimento dei requisiti di accesso alla tassazione consolidata.

Essa non costituisce in alcun modo una forma di strumentalizzazione delle disposizioni che prevedono il consolidato fiscale e non è, pertanto, censurabile in applicazione delle disposizioni normative anti-abuso (cfr., al riguardo, circolare n. 10/E del 16 marzo 2005).

Per le medesime ragioni, non può ritenersi elusiva o abusiva la modifica della data di chiusura dell’esercizio di una o più società del gruppo al fine di allinearla a quella di chiusura dell’esercizio sociale della controllante per accedere al consolidato (fattispecie, peraltro, contemplata nelle circolari n. 8/E del 2009, n. 53/E del 2004 e n. 40/E del 2016).

Orbene, alla luce delle considerazioni suesposte, l’istante ritiene che, nel caso di specie, la modifica della durata del periodo d’imposta da parte della società Delta S.r.l. al fine di esercitare l’opzione per la tassazione consolidata con la Holding (allineando la durata del suo periodo d’imposta con la durata del periodo d’imposta della società Alfa S.r.l.) non comporti un vantaggio fiscale indebito, essendo un’operazione del tutto fisiologica che non implica il conseguimento di alcun beneficio disvoluto dal legislatore.

Parimenti, non genera vantaggi fiscali indebiti la circostanza che il consolidato tra la Holding e Delta S.r.l. decorra dal 1° luglio 2017, dal momento che il risultato fiscale della partecipata riferibile a tale periodo matura interamente dopo l’acquisizione del controllo da parte della Holding, in coerenza con gli obiettivi normativi e i chiarimenti contenuti nella circolare n. 40/E del 2016.

Come evidenziato dall’istante, l’assenza di un vantaggio fiscale indebito è di per sé sufficiente ad escludere che la riorganizzazione oggetto della presente istanza possa essere inquadrata come una forma di abuso del diritto.

In ogni caso, la configurazione di un abuso sarebbe esclusa dalla circostanza che l’operazione riorganizzativa è motivata da valide ragioni economiche.

La suddetta riorganizzazione, infatti, è finalizzata a razionalizzare la struttura concentrando la proprietà delle società Beta S.p.A., Gamma S.r.l. e Delta s.r.l. in capo alla Holding, con conseguente ottenimento di evidenti benefici extrafiscali.

In primo luogo, la nuova struttura è perfettamente coerente con le logiche di gruppo che caratterizzano il tessuto imprenditoriale italiano e internazionale e consente di superare un’impostazione ormai obsoleta che vede tre società, pur appartenenti allo stesso soggetto economico, essere possedute direttamente da persone fisiche in assenza di una società capogruppo di riferimento.

Infatti, la concentrazione delle partecipazioni – attualmente possedute dalle persone fisiche – in capo alla Holding è finalizzata a consentire a quest’ultima lo svolgimento di una efficace attività di direzione e di coordinamento sulle società del Gruppo nonché di rendere, in maniera accentrata, servizi alle società partecipate evitando duplicazioni di costi e garantendo notevoli efficienze gestionali.

In secondo luogo, la nuova struttura ha l’obiettivo di garantire una maggiore trasparenza della compagine sociale consentendo al Gruppo di presentarsi – nella fase di accesso al credito – come soggetto economico unitario e di migliorare, per tale via, le opportunità di finanziamento e le relative condizioni.

La maggior trasparenza potrebbe poi aprire – in prospettiva – più concrete possibilità di attrarre nuovi investitori, anche istituzionali.

In terzo luogo, la nuova struttura consentirà altresì la copertura da parte della Holding di eventuali perdite delle società partecipate, anche attraverso l’incasso dei dividendi delle altre società del Gruppo, senza il bisogno di ricorrere all’intervento dei soci persone fisiche, che risulta invece indispensabile nell’attuale configurazione societaria.

In quarto luogo, la riorganizzazione sarà posta in essere con l’intento di realizzare una più efficiente gestione dei rapporti inter-familiari, anche al fine di un futuro passaggio generazionale, mediante l’ingresso di altri componenti del nucleo familiare nel capitale della Holding (per effetto anche di possibili donazioni) e, attraverso questa, nelle diverse società del Gruppo.

In quinto luogo, la nuova struttura ha il considerevole pregio di “spostare” eventuali conflitti tra i soci persone fisiche dal piano delle società operative a quello della Holding controllante evitando che tali problematiche possano impattare direttamente sull’attività e la gestione delle società del Gruppo.

A parere dell’istante, va quindi escluso che la riorganizzazione oggetto della presente istanza possa configurare una forma di abuso del diritto o di elusione, tanto con riguardo all’opzione per il consolidato fiscale esercitata dalla Holding con la società Delta S.r.l. (a decorrere dal 1° luglio 2017) tanto con riguardo all’opzione esercitata dalla Holding con le società Beta S.p.A. e Gamma S.r.l. (a decorrere dal 1° gennaio 2018).

In via meramente subordinata, laddove l’Agenzia delle Entrate fornisse una risposta non concorde con la soluzione interpretativa sopra illustrata circa la possibilità che il consolidato tra la Holding e la società Delta S.r.l. decorra dal 1° luglio 2017 o volta a ritenere che tale decorrenza possa configurarsi come abusiva, l’istante chiede conferma che l’accesso al consolidato dal 1° gennaio 2018 delle società Beta S.p.A., Gamma S.r.l. e Delta S.r.l. non configuri in alcun modo una forma di abuso e di elusione in quanto non sussistono vantaggi fiscali indebiti e la riorganizzazione è motivata da valide ragioni extrafiscali.

In quest’ultimo caso, all’esito della riorganizzazione, la Holding e le sue partecipate opteranno per il regime della tassazione di gruppo con decorrenza dal periodo d’imposta 1° gennaio 2018 – 31 dicembre 2018.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

In risposta al quesito antiabuso, si fa presente che, secondo il disposto dell’articolo 10-bis, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212, e successive modificazioni, recante la “Disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale”, affinché un’operazione possa essere considerata abusiva l’Amministrazione Finanziaria deve identificare e provare il congiunto verificarsi di tre presupposti costitutivi:

– la realizzazione di un vantaggio fiscale “indebito”, costituito da “benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario”;

– l’assenza di “sostanza economica” dell’operazione o delle operazioni poste in essere consistenti in “fatti, atti e contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali”;

– l’essenzialità del conseguimento di un “vantaggio fiscale”.

L’assenza di uno dei tre presupposti costitutivi dell’abuso determina un giudizio di assenza di abusività.

Attraverso il successivo comma 3 dell’articolo 10-bis, il legislatore ha chiarito espressamente che non possono comunque considerarsi abusive quelle operazioni che, pur presentando i tre elementi sopra indicati, sono giustificate da valide ragioni extrafiscali non marginali (anche di ordine organizzativo o gestionale che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa o dell’attività professionale).

Per richiedere il parere dell’Agenzia in ordine alla abusività di una determinata operazione o fattispecie, le istanze di interpello, come specificato con la circolare n. 9/E del 1° aprile 2016, debbono – fra l’altro – indicare:

– il settore impositivo rispetto al quale l’operazione pone il dubbio applicativo;

– le puntuali norme di riferimento, comprese quelle passibili di una contestazione in termini di abuso del diritto con riferimento all’operazione rappresentata.

Tutto ciò premesso, di seguito si procederà, per il comparto impositivo IRES, rispetto al quale l’istante ha posto il dubbio, prioritariamente alla verifica della possibilità di effettuare la valutazione anti-abuso richiesta e, in caso affermativo, alla verifica dell’esistenza del primo elemento costitutivo – l’indebito vantaggio fiscale – in assenza del quale l’analisi antiabusiva si deve intendere terminata.

Diversamente, al riscontro della presenza di indebito vantaggio, si proseguirà nell’analisi della sussistenza degli ulteriori elementi costitutivi (assenza di sostanza economica e essenzialità del vantaggio indebito).

Infine, solo qualora si dovesse riscontrare l’esistenza di tutti gli elementi, l’Amministrazione Finanziaria procederà all’analisi della fondatezza e della non marginalità delle ragioni extra fiscali.

In relazione al comparto dell’IRES, per il quale l’istante ha richiesto il parere della scrivente Agenzia, si osserva quanto segue.

L’operazione di riorganizzazione descritta nell’istanza di interpello, motivata dalle ragioni economiche riportate dall’istante, è caratterizzata dalla costituzione di una Holding (la società Alfa S.r.l) e dall’acquisizione, da parte di quest’ultima, del controllo rilevante di cui agli articoli 117 e 120 del TUIR delle società Beta S.p.A., Gamma S.r.l. e Delta S.r.l. (il “Gruppo”).

In particolare, la Holding, costituita in data 26 giugno 2017 ed avente l’esercizio coincidente con l’anno solare, ha acquisito la partecipazione totalitaria al capitale sociale di Delta S.r.l. (avente l’esercizio compreso tra il 1° luglio e il 30 giugno) in data 28 giugno 2017 e Delta S.r.l. ha ora intenzione di deliberare una modifica del proprio esercizio sociale allineandolo, coerentemente con la Holding e le altre società del Gruppo, all’anno solare.

Ciò vuol dire che l’esercizio di Delta S.r.l. che ha avuto inizio il 1° luglio 2017 si chiuderà il 31 dicembre 2017 mentre, a decorrere dal 2018, gli altri esercizi saranno compresi tra il 1° gennaio e il 31 dicembre.

Completate tali operazioni, la Holding e Delta S.r.l. opteranno per il regime del consolidato fiscale, già con decorrenza dal periodo d’imposta 1° luglio 2017 – 31 dicembre 2017.

Entro il 31 dicembre 2017, come riportato nell’istanza di interpello, la Holding acquisirà anche le partecipazioni totalitarie al capitale sociale delle società Gamma S.r.l. e Beta S.p.A. (in quest’ultimo caso, per effetto di un conferimento), optando con esse per il regime della tassazione di gruppo a decorrere dal periodo d’imposta 1° gennaio 2018 – 31 dicembre 2018.

Ciò stante, con riferimento alla riorganizzazione del Gruppo sopra descritta ai fini del conseguente accesso da parte della Holding e delle sue controllate al regime della tassazione di gruppo di cui agli articoli 117 e seguenti del TUIR, non si riscontra alcun indebito risparmio di imposta.

Al riguardo, si ricorda che, come chiarito nella relazione illustrativa al decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128 (che ha introdotto le nuove disposizioni sull’abuso del diritto), per vantaggi fiscali indebiti si intendono i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario.

Deve sussistere, quindi, la violazione della ratio delle norme o dei principi generali dell’ordinamento e, soprattutto, di quelli della disciplina tributaria in cui sono collocati gli obblighi e i divieti elusi.

Ai fini della verifica dell’indebito risparmio d’imposta, occorre tener presente che il legislatore ha introdotto una specifica disposizione volta a salvaguardare “la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale” (articolo 10-bis, comma 4, della legge n. 212 del 2000).

Con tale previsione, la norma ha chiarito che laddove il legislatore consenta, per il raggiungimento dell’assetto degli interessi perseguito, la scelta tra diversi regimi fiscali opzionali ovvero tra diverse “strade”, tutte poste sullo stesso piano, anche comportanti un diverso trattamento fiscale, il vantaggio fiscale così ottenuto non può qualificarsi di per sé come “indebito”.

Viene, dunque, ribadito il principio generale secondo cui il contribuente può legittimamente perseguire un risparmio d’imposta esercitando la propria libertà di iniziativa economica e scegliendo tra gli atti, i fatti e i contratti quelli meno onerosi sotto il profilo impositivo.

La norma contenuta nel richiamato comma 4 ha sottolineato, quindi, che l’unico limite alla suddetta libertà è costituito dal divieto di perseguire un vantaggio fiscale indebito (cfr. relazione illustrativa al decreto legislativo n. 128 del 2015).

Nel caso di specie, l’eventuale risparmio d’imposta derivante dall’accesso al consolidato fiscale e, in particolare, dalla compensazione intersoggettiva dei redditi e delle perdite, non può considerarsi “indebito” in quanto trattasi di un vantaggio offerto dallo stesso sistema tributario e quindi non contrario ad esso.

In più, la definizione dell’assetto partecipativo più idoneo ad accedere al regime della tassazione di gruppo non può ritenersi autonomamente un comportamento elusivo.

E’ quanto chiarito anche dall’Agenzia delle Entrate in diversi documenti di prassi (circolari n. 53/E del 2004 e n. 10/E del 16 marzo 2005), laddove è stato affermato che, “ferma restando la possibilità di sindacare la elusività delle operazioni di riorganizzazione societaria sulla base di giudizi formulati in relazione all’esame specifico del singolo caso concreto e basati sulla valutazione dell’operazione posta in essere nel suo complesso, in linea di massima operazioni che comportino una modifica dei requisiti previsti per l’accesso al regime del consolidato fiscale, ivi incluse quelle relative alla modifica della struttura della catena societaria al fine di realizzare situazioni di controllo rilevante ai fini del consolidamento, non possono qualificarsi automaticamente come elusive”.

Nella fattispecie sottoposta all’attenzione della scrivente, la riorganizzazione della struttura partecipativa risulta coerente con la ratio legis delle norme sul consolidato fiscale perché posta in essere attraverso una serie di atti legittimi (peraltro, giustificati da diverse ragioni economiche) che consentono il soddisfacimento dei requisiti necessari per l’accesso ad un regime fiscale e ai conseguenti vantaggi tributari che il legislatore stesso promuove.

Con particolare riferimento all’opzione per il consolidato fiscale da parte della Holding e della società Delta S.r.l., già con effetto dal periodo d’imposta 1° luglio 2017 – 31 dicembre 2017, deve escludersi anche l’abusività della modifica della data di chiusura dell’esercizio sociale da parte di Delta S.r.l. al fine di allinearla alla data di chiusura dell’esercizio della Holding (nonché delle altre società del Gruppo) così da poter accedere al regime della tassazione di gruppo.

Infatti, con riferimento al requisito dell’ “identità dell’esercizio sociale”, (che, come chiarito nella relazione di accompagnamento al decreto legislativo n. 344 del 2003, deve consistere nell’identità di chiusura del periodo d’imposta), l’Agenzia delle Entrate ha più volte ribadito che esso deve ritenersi soddisfatto anche con riguardo a quei soggetti che “abbiano anticipato la chiusura dell’esercizio sociale (deliberando la modifica della decorrenza temporale dello stesso) al fine di renderla omogenea con quella delle altre società che intendono partecipare al consolidato (cfr. circolari n. 53/E del 2004 e n. 40/E del 2016)”.

Tanto premesso, sulla base delle argomentazioni sopra esposte, nel presupposto che le società del Gruppo pongano in essere le operazioni così come descritte nell’istanza di interpello (in particolare, la delibera di modifica da parte di Delta S.r.l. della data di chiusura del suo esercizio sociale, anticipandola al 31 dicembre 2017, e l’acquisizione, entro il 31 dicembre 2017, del controllo rilevante delle società Beta S.p.A. e Gamma S.p.A. da parte della Holding), va esclusa l’abusività della riorganizzazione del Gruppo ai fini dell’accesso al consolidato fiscale, sia con effetto dal periodo d’imposta 1° luglio 2017 – 31 dicembre 2017, per quanto concerne la Holding e Delta S.r.l., sia con effetto dal periodo d’imposta 1° gennaio 2018 – 31 dicembre 2018, per quanto riguarda le altre società del Gruppo.

Il presente parere viene reso sulla base dei fatti, dei dati e degli elementi prima esaminati, assunti acriticamente così come esposti nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta realizzazione.

Si ribadisce, in particolare, che resta impregiudicato, ai sensi dell’articolo 10-bis della legge n. 212 del 2000, ogni potere di controllo dell’Amministrazione finanziaria volto a verificare se lo scenario delle operazioni descritto in interpello, per effetto di eventuali altri atti, fatti o negozi ad esso collegati e non rappresentati dall’istante, possa condurre ad identificare un diverso censurabile disegno abusivo.

Le Direzioni regionali vigileranno affinché i principi enunciati e le istruzioni fornite con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.