AGENZIA DELLE ENTRATE – Risoluzione 17 dicembre 2013, n. 97/E
Regime IVA dell’attività di banca depositaria – Servizi di controllo e di sorveglianza
Con la richiesta di consulenza giuridica specificata in oggetto, concernente l’interpretazione dell’articolo 10 del d.P.R. n. 633 del 1972, è stato esposto il seguente
Quesito
Con la presente, l’istante ha posto alcuni quesiti in ordine al regime IVA applicabile alle commissioni corrisposte alle banche dalle società di gestione del risparmio (di seguito “SGR”) [per conto degli organismi di investimento collettivo del risparmio (di seguito “OICR”) da esse istituiti] per i servizi riconducibili all’attività di banca depositaria di cui all’art. 38 del TUF (decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58).
A seguito dell’orientamento espresso dalla Corte di Giustizia UE con la sentenza del 4 maggio 2006, causa n. C-169/04 – in base al quale i servizi quali il controllo e la sorveglianza svolti dalla banca depositaria risultano esclusi dal regime di esenzione di cui all’art. 13, parte B, lett. d), punto 6, della sesta direttiva (ora trasfuso nell’art. 135, par. 1, lett. g), della direttiva 2006/112/CE), gli Uffici locali dell’Agenzia delle entrate hanno contestato il mancato assoggettamento ad imposta del corrispettivo unitario riferibile alla pluralità delle attività rese dalle banche depositarie nei confronti delle SGR per conto degli organismi di investimento collettivo del risparmio (OICR).
Nel presupposto, infatti, che in presenza di un unico contratto non fosse possibile scindere la parte di corrispettivo riferibile all’attività imponibile da quello riferibile all’attività esente, non è stato ritenuto possibile considerare individualmente le diverse prestazioni rese dalla banca depositaria.
Nell’ambito dell’attività di accertamento è stato, altresì, contestato alle SGR la sanzione per omessa autofatturazione dell’IVA dovuta in relazione ai predetti corrispettivi, ai sensi dell’art. 6, comma 8, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.
Su istanza delle associazioni di categoria, gli Uffici dell’Amministrazione finanziaria, in collaborazione con alcuni operatori del settore, hanno avviato un’analisi delle attività svolte dalla banca depositaria nei confronti degli OICR, per individuare la quota di corrispettivo che può ragionevolmente ritenersi rappresentativa dell’attività di controllo e sorveglianza, imponibile ad IVA, rispetto alla restante quota relativa alle altre attività esenti. All’esito di tale analisi, detta quota è stata ritenuta pari al 28,3 per cento del corrispettivo complessivo, assunto al netto della parte riferibile alla custodia e amministrazione dei beni degli OICR.
Attesa la rilevanza della questione e in previsione della revisione della contrattualistica relativa ai suddetti servizi di banca depositaria, l’istante chiede di acquisire il parere della scrivente in merito ai seguenti aspetti.
Per quanto riguarda le annualità anteriori al 2013:
1) Rivalsa dell’imposta accertata
Si chiede se il diritto di rivalsa, ai sensi dell’art. 60, settimo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 (come modificato dal decreto-legge 24 gennaio 2012, n. 1), sia esercitabile sulla base di una contestazione che sia stata definita in via amministrativa o giudiziale, ivi compresi i casi in cui viene applicata la percentuale del 28,3 per cento senza applicazione di sanzioni.
Se il diritto di rivalsa sia esercitabile in relazione ad accertamenti riferibili ad annualità antecedenti l’entrata in vigore della nuova formulazione dell’art. 60, settimo comma, del richiamato d.P.R. n. 633 del 1972.
Si chiedono, altresì, chiarimenti in merito alle modalità di esercizio della rivalsa nel caso in cui la banca depositaria abbia chiesto la rateizzazione dell’imposta dovuta.
2) Future convenzioni
Ai fini della stipula di nuove convenzioni tra SGR e la banca depositaria o della revisione delle convenzioni già in essere, si chiede se sia possibile utilizzare la percentuale del 28,3 per cento come quota del corrispettivo rappresentativa dell’attività di controllo e sorveglianza, ferma restando la facoltà delle parti di pattuire una percentuale diversa. Ciò a prescindere dall’oggetto dell’investimento degli OIRC e dal modello organizzativo adottato per la costituzione di tali organismi.
3) Applicazione della percentuale per il 2013 – modalità di fatturazione
Per l’anno 2013, qualora le parti intendano applicare la percentuale in argomento, si chiede se si debba procedere allo storno delle fatture già emesse e all’emissione di una nuova fattura ovvero, in alternativa, si debba procedere all’emissione di una nota di variazione ai sensi dell’art. 26, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972. In tal caso, si chiede conferma che non siano dovute sanzioni e, si chiede, altresì, entro quali termini sia possibile procedere alla regolarizzazione.
4) Regime IVA del servizio di calcolo del valore della quota del fondo (N.A.V.)
Qualora il committente decida di delegare il calcolo della quota di ciascun fondo ad un soggetto terzo, se tale servizio possa fruire del regime di esenzione, atteso che lo stesso non è riconducibile tra le attività di mero controllo imponibili ad IVA.
Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
L’istante non prospetta alcuna soluzione.
Parere dell’agenzia delle entrate
Con la sentenza 4 maggio 2006, causa n. C-169/04, la Corte di Giustizia UE ha chiarito che non rientrano nella nozione di “gestione di fondi comuni di investimento” “le prestazioni corrispondenti alle funzioni di depositario, come indicate agli artt. 7, nn. 1 e 3, e 14, nn. 1 e 3, della direttiva del Consiglio 20 dicembre 1985, 85/611/CEE […]”, vale a dire la custodia del patrimonio di un fondo comune di investimento e le “funzioni di controllo”.
Pertanto, il trattamento fiscale, ai fini IVA, dei proventi relativi alle attività poste in essere dalla banca depositaria può essere schematizzato nel modo seguente:
i) attività di custodia e di amministrazione: imponibile, ai sensi dell’art. 10, primo comma, n. 4) del d.P.R. n. 633 del 1972 (norma introdotta in attuazione dell’art. 135, comma 1, lettera f), della Direttiva 2006/112/CE);
ii) attività relative alla gestione dei fondi comuni di investimento: esenti, ai sensi dell’art. 10, primo comma, n. 1), del d.P.R. n. 633 del 1972 che prevede tra le operazioni esenti quelle connesse alla “gestione di fondi comuni d’investimento”;
iii) attività di controllo e di sorveglianza (come definite dall’art. 38 del decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58): imponibili in quanto, sulla base dei chiarimenti forniti dalla Corte di Giustizia UE nella sentenza 4 maggio 2006, causa n. C-169/04, dette attività non rientrano nel concetto di “gestione dei fondi d’investimento”.
In conformità con l’interpretazione resa dalla Corte di Giustizia con la citata sentenza C-169/04, l’Agenzia delle entrate, con la risoluzione 20 aprile 2007, n. 75/E, ha chiarito che sono esenti dall’applicazione dell’IVA tutte leprestazioni di servizi indispensabili al processo produttivo legato alla gestione del fondo comune di investimento, ancorché rese da un soggetto terzo e che, di contro, il regime di esenzione non può trovare applicazione qualora le predette prestazioni, fornite dal soggetto terzo, siano qualificabili come autonome e distinte rispetto all’ordinaria attività di gestione del fondo.
Per quanto riguarda, invece, “le prestazioni corrispondenti alle funzioni proprie rese dalla banca depositaria” la citata risoluzione, senza fare riferimento a specifiche tipologie contrattuali, ribadisce, concordemente all’interpretazione della Corte di Giustizia, che le stesse non rientrano nell’accezione di “gestione” di cui all’articolo 13 parte B, lett. d), punto 6 della sesta Direttiva, “giacché tali funzioni attengono non alla gestione dei fondi comuni di investimento, bensì al loro controllo ed alla loro sorveglianza”.
In forza dell’orientamento della Corte di Giustizia UE, gli organi di controllo dell’Amministrazione finanziaria, in sede di accertamento delle annualità pregresse, hanno riqualificato come imponibili, ai fini IVA, le commissioni, complessivamente considerate, percepite dalle banche depositarie, stante l’unicità dei corrispettivi stabiliti dalle parti in relazione alle prestazioni fornite dalle banche depositarie e la conseguente difficoltà di distinguere la quota dei corrispettivi riferibile all’attività di controllo, imponibile ad IVA, dalla quota relativa alle altre attività riconducibili alla gestione esente.
In considerazione delle difficoltà ad individuare criteri omogenei che consentissero la definizione degli accertamenti in corso, nonché dei contenziosi pendenti, come rappresentato dall’istante, è stata condotta un’analisi sulle prestazioni effettuate dalle banche depositarie, al fine di determinare l’incidenza delle suddette attività di controllo sul servizio complessivo offerto dalle banche depositarie e, di conseguenza, la parte dei corrispettivi derivanti da detti servizi, imponibile IVA. Al termine dell’analisi, l’attività di banca depositaria, intesa come servizio complesso unitariamente prestato ai clienti, è stato distinto nelle sue diverse “componenti ” (o “attività”), intese come funzioni/attività elementari non ulteriormente scindibili.
Tali componenti, in base alla vigente disciplina normativa e regolamentare, sono state distinte nelle seguenti cinque classi di “Macro-attività” in funzione della finalità di ciascuna di esse:
– Gestione Partecipanti;
– Tenuta Conti di Liquidità;
– Calcolo NAV;
– Controllo Banca Depositaria;
– Assistenza Amministrativa.
Le risorse dirette e indirette, sia umane che materiali, sono state imputate alle varie “Macro-attività” rientranti nel servizio di banca depositaria ed è stato calcolato il rapporto tra l’ammontare delle risorse assorbite dalla funzione di controllo (Numeratore) rispetto al totale delle risorse assorbite dal servizio complessivo di banca depositaria (Denominatore). Detto rapporto esprime, in linea generale, la quota parte di attività di banca depositaria riferibile alla funzione di controllo. In particolare, la percentuale del 28,3 per cento, risultante dal predetto rapporto, è da considerarsi rappresentativa della quota parte dei corrispettivi derivanti dalle attività di controllo rese dalle banche depositarie in rapporto al totale della attività rese nei confronti delle SGR.
Pertanto, si assume come base imponibile delle suddette attività il 28,3 per cento dei corrispettivi pattuiti, al netto della parte riferibile all’attività di custodia ed amministrazione titoli, imponibile ad IVA sulla base del corrispettivo pattuito in sede di definizione delle singole proposte di contratto.
In relazione ai procedimenti di controllo in corso nei confronti delle banche depositarie, per quanto attiene ai profili sanzionatori, in considerazione della complessità e incertezza in ordine al regime fiscale delle attività rese dalla banca depositaria, si ritengono sussistenti obiettive condizioni di incertezza tali da escludere l’applicazione delle sanzioni amministrative nei confronti delle banche depositarie, ferma restando la corresponsione degli interessi moratori.
I chiarimenti resi con la risoluzione n. 75/2007 hanno lasciato, infatti, margini di incertezza, avendo esaminato il principio affermato dalla Corte di giustizia con la sentenza C-169/04 del 2006 in linea generale, senza analizzare tutte le diverse fattispecie contrattuali che regolano i rapporti tra la banca depositaria e la SGR.
In particolare, la risoluzione ha chiarito il regime di imponibilità per le specifiche attività di controllo senza alcun riferimento alle ipotesi in cui, accanto a queste, ne siano previste altre, esenti da IVA, con le quali le funzioni di controllo e di sorveglianza formano un contesto contrattuale unitario, globalmente considerato ed a fronte del quale è previsto un corrispettivo unitario.
Conseguentemente, si è dell’avviso che ricorrano, in tale contesto, le cause di non punibilità di cui all’articolo 6, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 e non si rendano, pertanto, irrogabili le sanzioni amministrative.
In relazione ai quesiti posti dall’istante, si rappresenta quanto segue. Per quanto riguarda le annualità anteriori al 2013 ,
1) Rivalsa dell’imposta accertata
L’art. 93 del decreto legge 24 gennaio 2012, n. 1, ha modificato il settimo comma dell’art. 60 del d.P.R. n. 633 del 1972 che, nella formulazione in vigore dal 24 gennaio 2012, dispone: “Il contribuente ha diritto di rivalersi dell’imposta o della maggiore imposta relativa ad avvisi di accertamento o rettifica nei confronti dei cessionari dei beni o dei committenti dei servizi soltanto a seguito del pagamento dell’imposta o della maggiore imposta, delle sanzioni e degli interessi. In tal caso, il cessionario o il committente può esercitare il diritto alla detrazione, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui ha corrisposto l’imposta o la maggiore imposta addebitata in via di rivalsa ed alle condizioni esistenti al momento di effettuazione della originaria operazione”.
L’art. 60, settimo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 presuppone, dunque, la definizione dell’accertamento ed il pagamento dell’imposta o della maggiore imposta, delle sanzioni (ove dovute) e degli interessi. Si tratta, ad esempio, di quanto dovuto a seguito dell’accertamento resosi definitivo per mancata impugnazione nei termini o per acquiescenza, ovvero a seguito di adesione o di conciliazione giudiziale, o per effetto del passaggio in giudicato della sentenza emessa dal giudice tributario.
Pertanto, non è consentita la rivalsa dell’imposta o della maggiore imposta versata a seguito di atti non divenuti definitivi.
Premesso quanto sopra, può concludersi che l’IVA relativa all’accertamento definito mediante adesione versata all’erario – ivi compresi i casi in esame in cui l’imposta dovuta è definita assumendo come imponibile il 28,3 per cento del corrispettivo – potrà essere addebitata in via di rivalsa, ai sensi dell’art. 60, settimo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972.
La maggiore imposta, sebbene calcolata su una base imponibile determinata in via forfetaria, può essere addebitata, a seguito del relativo pagamento, in via di rivalsa, in quanto riferibile alle specifiche prestazioni dedotte nei contratti conclusi dalla banca depositaria.
Per quanto riguarda la decorrenza della disposizione in argomento, si fa presente che la stessa trova applicazione in relazione agli accertamenti divenuti definitivi successivamente alla sua entrata in vigore, vale a dire successivamente al 24 gennaio 2012.
In merito alle modalità di esercizio della rivalsa, nell’ipotesi di pagamento rateale dell’imposta definitivamente accertata, si ritiene che il diritto alla rivalsa possa essere esercitato progressivamente in relazione al pagamento delle singole rate.
Per quanto riguarda il 2013 e le annualità successive:
2) Future convenzioni
In sede di stipula delle nuove convenzioni e di rinnovo di quelle in essere tra la banca depositaria e le SGR, deve essere attribuita evidenza al corrispettivo imputabile all’attività di banca depositaria. A tal fine è possibile assumere in via convenzionale – quale quota imponibile ad IVA, rappresentativa del peso dell’attività di controllo e di sorveglianza – il 28,3 per cento del totale dei corrispettivi dovuti alla banca depositaria, in quanto detta percentuale (calcolataal netto della parte riferibile alle attività di custodia ed amministrazione titoli, imponibili ad IVA) è stata individuata attraverso un approfondito esame, effettuato su un campione adeguatamente rappresentativo di ipotesi in cui la banca depositaria, nell’ambito di un’unica previsione contrattuale, svolge anche attività esenti.
Peraltro, atteso che l’esame è stato condotto con riferimento ai servizi che la banca depositaria rende a tutte le tipologie di fondi (i.e. fondi comuni aperti, fondi di tipo chiuso, fondi immobiliari, ecc.), la percentuale individuata può considerarsi rappresentativa dell’attività di controllo e di sorveglianza svolta nei confronti di tutte le tipologie di OICR, a prescindere dall’oggetto dell’investimento degli stessi e dal modello organizzativo adottato.
Le parti potranno discostarsi dalla percentuale suddetta, individuando il corrispettivo dell’attività di controllo e di sorveglianza da assoggettare ad IVA in una percentuale diversa, sempre che, sulla base di criteri oggettivamente riscontrabili, possa considerarsi rappresentativa dell’effettivo peso attribuibile a tali attività rispetto alla totalità dei servizi forniti dalla banca depositaria.
3) Applicazione della percentuale per il 2013 – modalità di fatturazione
In relazione al 2013, l’applicazione dell’IVA alle attività di controllo e di sorveglianza rese dalla banca depositaria – assumendo come base imponibile la percentuale del 28,3 per cento, individuata nei termini anzidetti – comporta l’obbligo, in capo alla banca depositaria, di emettere le note di variazione in aumento, ai sensi dell’art. 26, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, ad integrazione delle fatture emesse in esenzione da IVA in relazione ai corrispettivi già percepiti nel corso del 2013 a fronte delle predette attività.
La regolarizzazione delle operazioni mediante l’emissione delle note di variazione in aumento, deve avvenire, in linea generale, entro i termini di liquidazione IVA previsti per la fattura originaria (precedentemente emessa in esenzione da imposta). Nel caso in esame, qualora siano scaduti i termini per la liquidazione periodica, la nota di variazione in aumento deve far riferimento al codice della liquidazione relativa alla fattura originaria.
Per quanto riguarda i profili sanzionatori, si rinvia alle considerazioni espresse al punto 1). Pertanto, si ritiene che, in considerazione della complessità e incertezza in ordine al regime fiscale delle attività rese dalla banca depositaria, sussistano obiettive condizioni di incertezza tali da escludere l’applicazione delle sanzioni amministrative, anche in relazione alla regolarizzazione delle operazioni relative al 2013, ferma restando la corresponsione degli interessi moratori.
4) Regime IVA del servizio di calcolo del valore della quota del fondo (N.A.V.)
Il regime IVA applicabile al servizio di calcolo del valore unitario della quota di ciascun fondo (rectius, il calcolo del N.A.V. del fondo di investimento) delegato dalla SGR ad un soggetto terzo deve essere individuato alla luce dei principi espressi dalla Corte di Giustizia nella richiamata sentenza causa C- 169/04 del 2006 in materia di “gestione di fondi comuni d’investimento”.
La sentenza sopra citata è, infatti, particolarmente significativa, ai fini del caso in esame, in quanto la Corte ha affrontato congiuntamente la questione relativa all’individuazione dei servizi riconducibili all’attività di gestione dei fondi comuni di investimento e la questione relativa all’applicazione dell’esenzione IVA nell’ipotesi in cui i servizi relativi alla gestione amministrativa dei fondi siano affidati ad un gestore esterno.
In merito alle caratteristiche dei servizi in cui si sostanzia la gestione del fondo, la Corte di Giustizia ha precisato che, sebbene in base al tenore letterale della norma di esenzione di cui all’art. 13, parte B, lett. d), punto 6), della sesta direttiva 77/388/CEE, non sia preclusa, in linea di principio, la possibilità di fruire del regime di esenzione da IVA anche nel caso in cui la gestione di fondi comuni di investimento sia frazionata in servizi distinti forniti da un gestore esterno al fondo, i servizi di gestione amministrativa e contabile dei fondi forniti da un gestore esterno devono formare un “insieme distinto, valutato globalmente” che abbia l’effetto di adempiere le funzioni specifiche ed essenziali del servizio per il quale è prevista l’esenzione, vale a dire, per la gestione del fondo (cfr. sentenza 4 maggio 2006, causa C-169/04, punto 70).
Non possono, quindi, fruire dell’esenzione i servizi consistenti nella fornitura di una semplice prestazione materiale o tecnica come, ad esempio, la messa a disposizione di un sistema informatico.
Nel caso in esame, il servizio concernente la determinazione del valore della quota di ciascun fondo, delegato dalla SGR ad un soggetto terzo, può fruire del regime di esenzione in quanto costituisce una funzione specifica ed essenziale – nell’accezione utilizzata dalla Corte di Giustizia UE – riconducibile alla complessiva gestione dei fondi comuni d’investimento.
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.
