Risoluzione mutuo consenso contratto di compravendita – Articolo 28, decreto Presidente Repubblica 26 aprile 1986 n. 131 – Risoluzione 18 gennaio 2022, n. 3/E dell’Agenzia delle Entrate

Risoluzione mutuo consenso contratto di compravendita – Articolo 28, decreto Presidente Repubblica 26 aprile 1986 n. 131

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

L’istante rappresenta di aver acquistato un immobile, con atto registrato presso l’Ufficio Territoriale dell’Agenzia delle entrate.

Nell’atto di cui sopra le parti hanno pattuito che il saldo del prezzo sarebbe avvenuto all’erogazione del mutuo.

Al fine di ottenere la prestazione creditizia, quale iscritto alla gestione dipendenti pubblici ( ex INPDAP), l’istante ha presentato istanza di concessione di mutuo ipotecario edilizio all’INPS, che nella persona del funzionario addetto, ha rigettato la domanda di mutuo ” poiché l’atto era già stato stipulato”.

L’interpellante ha presentato ricorso gerarchico perché sostiene che è prassi la concessione di mutui ” post rogito” e nessun divieto in tal senso è previsto dal regolamento INPS 2019.

Considerato che il ricorso è stato respinto e, verificata l’impossibilità di adire il T.A.R. in tempi ragionevoli, nonché l’imprevedibilità dei costi del ricorso giurisdizionale, le parti si sono accordate per la risoluzione del contratto de quo, per il tramite del medesimo notaio che aveva formato l’atto, al fine di ricominciare l’ iter concessivo previsto per la richiesta del mutuo all’INPS.

Le parti hanno stabilito che per la risoluzione del contratto, non sarà previsto alcun corrispettivo, né restituzione di quanto versato.

Ciò posto, l’istante chiede quale sia il corretto trattamento tributario, ai fini della tassazione indiretta, applicabile all’atto di risoluzione della compravendita di immobile.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

L’istante ritiene di dover applicare all’atto di risoluzione del contratto di compravendita di cui è parte le imposte in misura fissa ai sensi dell’articolo 28 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.

Al riguardo, fa presente che alla ” risoluzione per mutuo consenso di atto di compravendita immobiliare”, quando non vi sono né prestazioni corrispettive, né movimentazione di denaro è possibile applicare le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura fissa, al pari di quanto è previsto dalla risoluzione 14 febbraio 2014, n. 20/E per la risoluzione per mutuo dissenso di un atto di donazione.

Parere dell’Agenzia delle entrate

L’articolo 1372 del codice civile nel disciplinare l’efficacia del contratto stabilisce che ” Il contratto ha forza di legge tra le parti. Non può essere sciolto che per mutuo consenso o per cause ammesse dalla legge (1671, 2227). Il contratto non produce effetto rispetto ai terzi che nei casi previsti dalla legge (1239, 1300 e seguente, 1411, 1678, 1737)”.

Lo scioglimento consensuale del rapporto contrattuale, cd. ” mutuo consenso”, rientra nella più vasta categoria degli eventi risolutivi del contratto; esso è, infatti, espressione dell’autonomia negoziale dei privati, i quali sono liberi di regolare gli effetti prodotti da un precedente negozio e, quindi, di sciogliere il vincolo contrattuale (posto in essere nel loro interesse), anche indipendentemente da eventuali fatti o circostanze sopravvenute, impeditive o modificative dell’attuazione dell’originario regolamento di interessi.

Con il ” mutuo dissenso” le parti volontariamente concludono un nuovo contratto di natura solutoria e liberatoria, con contenuto uguale e contrario a quello del contratto originario (cfr . Cass. n.17503 del 30 agosto 2005).

Con riferimento al trattamento tributario applicabile, ai fini della tassazione indiretta, si osserva che l’articolo 28 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, prevede che la “risoluzione del contratto è soggetta all’imposta in misura fissa se dipende da clausola o da condizione risolutiva espressa contenuta nel contratto stesso ovvero stipulata mediante atto pubblico o scrittura privata autenticata entro il secondo giorno non festivo successivo a quello in cui è stato concluso il contratto. Se è previsto un corrispettivo per la risoluzione, sul relativo ammontare si applica l’imposta proporzionale prevista dall’art. 6 o quella prevista dall’art. 9 della parte prima della tariffa.

In ogni altro caso l’imposta è dovuta per le prestazioni derivanti dalla risoluzione, considerando comunque, ai fini della determinazione dell’imposta proporzionale, l’eventuale corrispettivo della risoluzione come maggiorazione delle prestazioni stesse”.

Ai fini fiscali, occorre quindi distinguere l’ipotesi di clausola risolutiva espressa, più o meno contestuale al contratto originario, dall’ipotesi in cui le parti, mediante autonoma espressione negoziale optino per la risoluzione del medesimo contratto originario. Ciò in quanto, nel primo caso, si applica l’imposta proporzionale solo se per la risoluzione è previsto un corrispettivo e solo sull’ammontare di quest’ultimo; in caso contrario, si applica l’imposta in misura fissa.

Nella diversa ipotesi in cui la risoluzione dell’originario contratto sia realizzata mediante apposito negozio, la citata disposizione prevede la tassazione in misura proporzionale, da applicare ” alle prestazioni derivanti dalla risoluzione”; la medesima tassazione proporzionale si applicherà, inoltre, all’eventuale corrispettivo della risoluzione.

Su tale tema, occorre fare riferimento anche alle recenti ordinanze della Corte di Cassazione del 9 marzo 2018, n. 5745 e del 5 ottobre 2018, n. 24506, che, per la tassazione della risoluzione, ai fini dell’imposta di registro, ritiene rilevante la presenza o meno della clausola risolutiva espressa nell’accordo originario.

Secondo la Suprema Corte, infatti, l’assenza di tale clausola nel contratto originario (ovvero se non stipulata entro il secondo giorno successivo), non consente l’applicazione del comma 1 dell’articolo 28, bensì l’applicazione del comma 2. Con la citata sentenza n. 24506 del 5 ottobre 2018, i giudici di legittimità hanno, dunque, affermato che ” la reciproca autonomia e il senso dei due commi sono salvaguardati notando che le ipotesi di risoluzione di cui al primo comma trovano la loro fonte in clausole o condizioni contenute nel negozio da risolvere o in un patto autonomo stipulato entro il secondo giorno successivo alla sua conclusione ossia in fattispecie in cui il contratto viene meno per un originario difetto funzionale o per il concretizzarsi di una situazione di intrinseca instabilità oppure viene meno immediatamente dopo essere stato concluso; l’imposta si applica qui in misura fissa avendo il legislatore ritenuto eccessivo colpire la manifestazione di capacità contributiva espressa dal negozio risolutorio con una nuova imposta proporzionale in aggiunta a quella già applicata al contratto base; in termini generali, tuttavia, il mutuo dissenso è occasione del manifestarsi della stessa capacità contributiva espressa da un contratto a parti inverse (retrocontratto), talché, al di là dell’eccezione che il legislatore ha ritenuto di stabilire con il disposto dell’art. 28 (…) il mutuo dissenso deve essere assoggettato, ai sensi del secondo comma di questo articolo, all’imposta stabilita per il contratto base e dunque, trattandosi di mutuo dissenso relativo a vendita immobiliare, ad imposta con aliquota proporzionale; tale conclusione che, da un lato, non solleva dubbi di legittimità costituzionale rispetto all’art. 53, posto che gli effetti del mutuo dissenso – pur se, sul piano civilistico, solo restitutori o ripristinatori e non propriamente traslativi -, sostanziandosi, sul piano della concreta realtà a cui guarda la norma tributaria, in un nuovo passaggio di ricchezza, attestano la capacità contributiva delle parti (…)”.

In senso analogo, la sentenza n. 5745 del 9 marzo 2018, con cui la Suprema Corte, ribadendo il proprio orientamento, ha affermato che ” il mutuo dissenso, che è un nuovo contratto, con contenuto eguale e contrario a quello originario, è soggetto ex art. 28, comma 2, d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, alla regola residuale applicabile a tutti gli alti risolutivi di negozi giuridici che non trovino la loro fonte in clausole o condizioni contenute nel negozio da risolvere (o in patto autonomo stipulato entro il secondo giorno successivo alla sua conclusione” (cfr. ex plurimis Cass. n. 4134/2015; n. 8132/2016).

Dunque, la retrocessione della proprietà del bene oggetto del precedente atto di compravendita quale prestazione patrimoniale del contratto di mutuo consenso, rientra nell’ambito applicativo del comma 2 del citato articolo 28 e, pertanto, deve essere tassata autonomamente ai fini dell’imposta registro con applicazione dell’aliquota in misura proporzionale prevista per i trasferimenti immobiliari dall’articolo 1 della Tariffa, Parte Prima allegata al d.P.R. n. 131 del 1986.

Alla luce di quanto illustrato, si ritiene che l’atto oggetto del presente interpello rientra nell’ambito di applicazione del citato comma 2, dell’articolo 28 del d.P.R. n. 131 del 1986, con la conseguente applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale ai sensi dell’articolo 1 della Tariffa, Parte Prima allegata al TUR.

Da ultimo, si precisa che per la fattispecie in esame non trovano applicazione le conclusioni contenute nella risoluzione 14 febbraio 2014, n. 20/E relativa a fattispecie diversa da quella in oggetto.

Le Direzioni regionali vigileranno affinché i principi enunciati e le istruzioni fornite con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.