Risoluzione n. 144/E del 22 novembre 2017 – AGENZIA DELLE ENTRATE – Documentazione probatoria idonea a dimostrare la provenienza degli utili di fonte estera percepiti dal socio italiano per il tramite di società intermedie non residenti (art. 89, comma 3, d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917)

Interpello art. 11, c. 1, lettera a), legge 27 luglio 2000, n. 212). Documentazione probatoria idonea a dimostrare la provenienza degli utili di fonte estera percepiti dal socio italiano per il tramite di società intermedie non residenti (art. 89, comma 3, d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917)

Con l’interpello specificato in oggetto, concernente l’interpretazione dell’art. 89, comma 3, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, è stato esposto il seguente

Quesito

Alfa S.p.A. (di seguito, Alfa o istante) detiene il 100 per cento del capitale della società olandese Beta BV (in breve, Beta), la quale, a sua volta, controlla interamente la società Gamma BV (in breve, Gamma), residente in Olanda. Fino al 2009, quest’ultima ha prodotto utili, oltre che in Olanda, anche in Svizzera, per il tramite di una branch ivi situata. Nel 2009, Gamma ha ceduto tale branch ad una consociata, realizzando una plusvalenza di Euro 170.636.000, assoggettata a tassazione in parte in Olanda e in parte in Svizzera, sulla base di determinazioni assunte dalle autorità fiscali dei predetti Paesi. A seguito della cessione, gli utili di Gamma sono stati prodotti esclusivamente in Olanda ed ivi integralmente tassati.

Nelle annualità 2008/2013, Gamma ha distribuito i propri utili a Beta, la quale ne ha riversato una parte ad Alfa. Tali utili, ai sensi dell’articolo 89, comma 2, del TUIR, sono stati esclusi da imposizione in Italia in misura del 95 per cento del loro ammontare, nel presupposto della provenienza degli stessi da una società residente in Olanda e, quindi, da un Paese non a fiscalità privilegiata.

L’Agenzia delle entrate, nell’ambito della propria attività di verifica e di accertamento, ha parzialmente disconosciuto il suddetto trattamento fiscale ed ha considerato gli utili percepiti dall’istante provenienti da uno Stato incluso nella black list di cui al d.m. 21 novembre 2001, in quanto prodotti dalla branch di Gamma localizzata in Svizzera.

Le contestazioni relative alla tassazione dei dividendi sono state oggetto di definizione nell’ambito degli istituti deflattivi del contenzioso. In particolare, per ciascuna delle annualità verificate, l’istante e l’Agenzia delle entrate hanno individuato, sulla base di criteri condivisi, la quota di dividendi riconducibile alla branch svizzera di Gamma, assoggettabile al regime di imposizione integrale, e la quota di dividendi qualificabile come “white list”, imponibile in misura del 5 per cento. In applicazione dei criteri concordati con l’Amministrazione finanziaria, le riserve di utili detenute da Gamma al 31 dicembre 2013, pari complessivamente a euro 170,691 milioni, risultavano composte da utili black list per euro 104,896 milioni e da utili white list per 65,796 milioni.

A tali riserve si sono poi aggiunti gli utili realizzati negli anni 2014/2015, pari a circa euro 2 milioni, interamente imputabili alla quota white list, in quanto successivi alla cessione della branch svizzera di Gamma. Pertanto, al 31 dicembre 2015, le riserve di Gamma ammontavano a euro 173.061 milioni (formate da utili white list per euro 68.165 milioni).

In data ________ 2016, Gamma ha deliberato la distribuzione a Beta di un dividendo di euro 20 milioni, specificando, nella relativa shareholder’s resolution, che il medesimo dovesse essere pagato attingendo interamente dal basket degli utili white list; a sua volta, Beta ha deliberato la distribuzione di tale dividendo ad Alfa.

Tanto premesso, l’istante chiede di conoscere il trattamento fiscale applicabile al suddetto dividendo.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

L’istante ritiene che il dividendo di 20 milioni, distribuito da Gamma con delibera del _________ 2016, debba essere escluso da imposizione per il 95 per cento del suo ammontare, in quanto non alimentato da utili provenienti da Paesi a fiscalità privilegiata, come evidenziato dalle seguenti circostanze:

– alla data di distribuzione, Gamma disponeva di utili pregressi pari ad euro 173,061 milioni e che tali utili, sulla base dei criteri definiti con l’Agenzia delle entrate in sede di accordi deflattivi del contenzioso, erano ripartiti in utili white list per euro 68,165 milioni e in utili black list per euro 104,896;

– la shareholder’s resolution approvata il __________ 2016 prevedeva espressamente che il dividendo fosse distribuito a Beta attingendo alla suddetta quota di utili white list;

– in pari data, Beta ha deliberato la distribuzione del medesimo dividendo ad Alfa.

Al riguardo, l’istante evidenzia che l’Agenzia delle entrate ha chiarito che, in caso di compresenza, tra le riserve di utili distribuibili, di utili prodotti sia in Paesi a fiscalità privilegiata che in Paesi non a fiscalità privilegiata, si considerano prioritariamente distribuiti i primi nel caso in cui non sia possibile una verifica analitica della reale provenienza del dividendo materialmente pagato (circolare 6 ottobre 2010, n. 51/E).

Nella fattispecie, tuttavia, tale presunzione non sarebbe operante, in quanto la stessa è applicabile unicamente nell’ipotesi, che non ricorre per i dividendi percepiti da Alfa, di “mancanza di adeguato supporto documentale” sulla provenienza degli utili.

Parere dell’agenzia delle entrate

Ai sensi dell’articolo 89, comma 3, del TUIR, gli utili provenienti da Stati o territori a regime fiscale privilegiato concorrono interamente a formare il reddito del percettore, in deroga al regime di esclusione in misura del 95 per cento del loro ammontare, previsto dal comma 2 del medesimo articolo 89.

Nel caso in cui tali utili siano indirettamente distribuiti per il tramite di un soggetto non residente nei suddetti Stati o territori che non detiene o svolge attività esclusivamente nei medesimi, si pone il problema di individuare la fonte dei dividendi erogati.

La circolare 6 ottobre 201, n. 51/E ha evidenziato che, ai fini dell’individuazione della quota parte di utili provenienti da paradisi fiscali, nell’ordinamento tributario nazionale manca un principio di carattere generale che regoli la distribuzione, l’utilizzo o la ricostruzione o la ripartizione delle riserve. In mancanza di un criterio espresso previsto dal legislatore, occorre documentare, di volta in volta, la provenienza degli utili distribuiti al socio residente. In particolare, quest’ultimo è tenuto a dimostrare, sulla base di un adeguato supporto documentale, se e in quale misura tali utili provengano o meno da Paesi a fiscalità privilegiata; in assenza di una simile dimostrazione, la citata circolare n. 51/E del 2010 ha chiarito che si ritengono distribuiti, in via prioritaria e fino a concorrenza, gli utili provenienti da un paradiso fiscale.

Nella fattispecie, le riserve pregresse della società Gamma, residente in Olanda, risultano formate anche da utili prodotti dalla stabile organizzazione che la medesima ha detenuto in Svizzera fino all’anno 2009 e, quindi, in un Paese incluso nella black list di cui al d.m. 21 novembre 2001.

Pertanto, l’individuazione del regime fiscale del dividendo distribuito ad Alfa in data ________ 2016, attinto dalle suddette riserve, presuppone la ricostruzione analitica degli utili erogati allo scopo di verificare la provenienza degli stessi. Tale ricostruzione deve riguardare sia la formazione della provvista patrimoniale da cui i dividendi vengono attinti, sia la consumazione della stessa in occasione della distribuzione.

Con specifico riferimento al primo aspetto, occorre considerare che le riserve pregresse di Gamma sono suddivise in due distinti canestri, rispettivamente formati da utili qualificabili come “white list”, in quanto assoggettati a tassazione nello Stato di residenza della stessa, e da utili qualificabili come “black list”, in quanto assoggettati a tassazione nello Stato di localizzazione della branch. Questa ripartizione è il risultato dell’applicazione dei criteri concordati tra il contribuente e l’Amministrazione finanziaria in occasione dei controlli fiscali che hanno riguardato i dividendi distribuiti da Gamma a Bracco nelle annualità 2006 – 2013 e definiti in sede di accertamento con adesione. Pertanto, si assume che la composizione delle riserve pregresse di Gamma, così come determinata sulla base dei suddetti criteri, sia idonea a rappresentare analiticamente la provenienza degli utili che le compongono e dell’entità dei medesimi.

Per quanto riguarda la prova dell’utilizzo, in sede di distribuzione delle riserve di utili, di una specifica provvista patrimoniale, si osserva che tale circostanza può essere adeguatamente documentata mediante l’adozione di apposite delibere da parte della società erogante.

In conclusione, si ritiene che le delibere contestualmente adottate da Beta e da Gamma, dalle quali risulta che le somme distribuite da quest’ultima sono attinte da riserve non alimentate da utili provenienti da Stati o territori a fiscalità privilegiata, costituiscano un supporto documentale idoneo a dimostrare che i dividendi percepiti da Alfa non rientrano nell’ambito applicativo dell’articolo 89, comma 3, del TUIR.

Le Direzioni regionali vigileranno affinché i principi enunciati e le istruzioni fornite con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.