Risoluzione n. 65/E del 8 giugno 2017 – AGENZIA DELLE ENTRATE – Svalutazione crediti. Articolo 106, commi 1 e 2 del TUIR

Interpello art. 11, comma 1, lett. a), legge 27 luglio 2000, n. 212. Svalutazione crediti. Articolo 106, commi 1 e 2 del TUIR

Con l’interpello specificato in oggetto, concernente l’interpretazione dell’articolo 106 del TUIR è stato esposto il seguente

Quesito

La società Alfa (di seguito, in breve, la “Società”) svolge l’attività di grossista di energia elettrica e gas in relazione alla quale matura ingenti crediti commerciali nei confronti della clientela.

Da un punto di vista contabile, la Società – che utilizza i principi contabili internazionali nella redazione del bilancio d’esercizio – provvede a valutare periodicamente tale crediti e ad iscrivere a conto economico la svalutazione.

Ciò premesso, l’istante chiede dei chiarimenti sulla disciplina fiscale prevista dall’articolo 106, commi 1 e 2 del TUIR e, in particolare se:

1) “il limite del 5% del valore nominale dei crediti previsto dall’art. 106, comma 1, ultimo periodo vada raffrontato con l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti (e non già con l’ammontare complessivo del fondo civilistico iscritto in bilancio)”;

2) “ove alla fine dell’esercizio il fondo svalutazione crediti dedotto sia superiore al 5% del valore nominale o di acquisto dei crediti risultanti in bilancio debba operare una variazione in aumento in dichiarazione per riprendere a tassazione tutti gli accantonamenti al fondo svalutazione crediti effettuati nell’esercizio medesimo o se debba effettuare una variazione in aumento solo per la quota parte degli accantonamenti deducibili, al netto degli utilizzi che hanno portato il fondo ad eccedere il limite del 5%”.

A parere dell’istante, il dubbio interpretativo nasce da una recente pronuncia della Corte di Cassazione (cfr. sentenza n. 13458 del 1° luglio 2015) che “parrebbe abbia accolto l’interpretazione dei verificatori, secondo cui l’importo limite del 5% deve essere raffrontato con l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti, comprendente tutti gli accantonamenti (civilistici) al fondo svalutazione crediti e non solo l’ammontare dedotto”.

Soluzione prospettata dal contribuente

La Società, sulla base di un’interpretazione letterale delle norme e in coerenza con l’orientamento dottrinale e di prassi, ritiene che:

1) l’articolo 106, comma 1, ultimo periodo del TUIR debba essere interpretato “nel senso che il fondo dedotto non deve superare il limite del 5% del valore nominale dei crediti”;

2) qualora “dovesse, in corso di esercizio, superare il limite del 5% sarà tenuta ad operare una variazione in aumento corrispondente al valore degli accantonamenti che eccedono detto limite”, mentre “resta salvo il diritto a deduzione degli accantonamenti eseguiti fino a che il fondo svalutazioni crediti dedotto non abbia raggiunto il limite del 5% del valore nominale complessivo dei crediti”.

Parere dell’agenzia delle entrate

In linea generale, appare opportuno evidenziare che i crediti rappresentano il diritto a ricevere un determinato ammontare sulla base di un contratto o di altra fonte prevista per legge e, come tali, soggiacciono al rischio di inesigibilità da parte del debitore.

Tale circostanza ne influenza la valutazione ai fini di bilancio, che deve essere effettuata in modo idoneo a registrare tempestivamente situazioni di perdita per inesigibilità.

La discrezionalità che caratterizza le vicende che interessano i crediti, sia in fase di valutazione che di gestione e realizzo, ha indotto il legislatore tributario a introdurre disposizioni specifiche che disciplinano il trattamento fiscale dei componenti negativi che ne scaturiscono.

Tali disposizioni sono contenute negli articoli 101, comma 5, e 106 del TUIR e trovano la loro ratio nell’esigenza di introdurre maggiori condizioni di certezza nella determinazione del reddito imponibile, in un ambito caratterizzato da forti elementi di opinabilità.

Si ricorda, infatti, che l’articolo 101, comma 5, del TUIR indica i requisiti di natura probatoria al ricorrere dei quali sono deducibili, senza limiti, gli oneri derivanti dalla mancata esigibilità di crediti, divenuta “definitiva”, mentre l’articolo 106 del TUIR stabilisce una misura forfettaria di deducibilità degli oneri derivanti dalla inesigibilità dei crediti che, se pur probabile, si presenta ancora come “potenziale”.

In particolare, con riferimento alle imprese industriali, il comma 1 dell’articolo 106 del TUIR stabilisce che “le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l’importo non coperto da garanzia assicurativa, che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi indicate nel comma 1 dell’articolo 85, sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi”.

La stessa disposizione prevede che “la deduzione non è più ammessa quando l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell’esercizio”.

Come precisato, tra l’altro, nella circolare n. 26/E del 1° agosto 2013 e nelle istruzioni al Modello Unico SC, la norma stabilisce, quindi, un’ulteriore limitazione secondo cui il totale delle svalutazioni e degli accantonamenti “dedotti” non deve superare il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio.

A tale limite si ricollega la disposizione dell’ultima parte del comma 2 dell’articolo 106 del TUIR in cui si prevede che “se in un esercizio l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti eccede il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti, l’eccedenza concorre a formare il reddito dell’esercizio stesso.”

In definitiva, la svalutazione fiscalmente ammessa dal comma 1 dell’articolo 106 del TUIR si determina secondo un criterio forfettario riferito all’insieme dei crediti iscritti in bilancio, senza alcuna indagine sul grado di esigibilità di ciascuno di essi;

per effetto della forfetizzazione ivi prevista, la norma determina la configurazione di un “fondo fiscale” formato da tutte le svalutazioni e gli accantonamenti dedotti ai sensi dell’articolo 106 del TUIR (cfr. circolare n. 26/E del 2013).

Appare evidente, quindi, che i due quesiti posti dalla Società sono già stati chiariti dalla scrivente (cfr. circolare n. 26/E del 2013 e istruzioni al Modello Unico SC), nel senso che:

1) il confronto con il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti – necessario per stabilire quando la deduzione fiscale della svalutazione non è più ammessa – deve essere effettuato con il totale delle svalutazioni e degli accantonamenti “dedotti” e non con quelli complessivamente imputati in bilancio;

2) se in un esercizio l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti eccede il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti, concorre a formare il reddito dell’esercizio l’eccedenza e non tutti gli accantonamenti al fondo svalutazione crediti effettuati nell’esercizio medesimo.

Il dubbio interpretativo, tuttavia, nasce a parere dell’istante da una recente pronuncia della Corte di Cassazione (cfr. sentenza n. 13458 del 1° luglio 2015) che “parrebbe abbia accolto l’interpretazione dei verificatori, secondo cui l’importo limite del 5% deve essere raffrontato con l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti, comprendente tutti gli accantonamenti (civilistici) al fondo svalutazione crediti e non solo l’ammontare dedotto”.

Al riguardo, occorre evidenziare che la sentenza della Corte di Cassazione n. 13458 del 1° luglio 2015 – pur accogliendo il ricorso presentato dalla stessa Agenzia delle Entrate – non stabilisce espressamente un principio di diritto diverso rispetto a all’interpretazione sopra evidenziata dalla scrivente nei punti 1) e 2).

Non è rinvenibile nel contesto attuale, peraltro, un orientamento giurisprudenziale consolidato in contrasto con le conclusioni sopra evidenziate dalla scrivente.

In definitiva, alle luce di quanto appena rilevato, appare opportuno ribadire al caso di specie le conclusioni già rinvenibili nella circolare n. 26/E del 2016 e nelle istruzioni al Modello Unico SC e sopra evidenziate dalla scrivente nei punti 1) e 2).