Risoluzione n. 75/E del 21 giugno 2017 – AGENZIA DELLE ENTRATE – Trattamento tributario ai fini dell’IVA e delle imposte dirette nei Contratto di rete agricolo

Consulenza giuridica – Contratto di rete agricolo – Trattamento tributario ai fini dell’IVA e delle imposte dirette – Con la consulenza giuridica specificata in oggetto è stato esposto il seguente

Quesito

Con l’articolo 3, comma 4-ter, del decreto legge 10 febbraio 2009, n. 5, convertito con modificazioni dalla legge 9 aprile 2009, n. 33, e successive modifiche e integrazioni, è stato introdotto nel nostro ordinamento il contratto di rete. Dal 2009 ad oggi la disciplina in materia è stata oggetto di ripetute modifiche ed integrazioni al fine di potenziarne l’attrattività e favorirne la diffusione.

Recentemente, l’articolo 1-bis, comma 3, del decreto legge 24 giugno 2014, n. 91, convertito dalla legge 11 agosto 2014, n. 116, ha introdotto una innovativa previsione per i contratti di rete stipulati esclusivamente tra imprenditori agricoli, attraverso una disciplina diretta a promuovere e a sostenere i processi di riorganizzazione e modernizzazione del settore, la capacità innovativa e la competitività dell’imprenditorialità agricola.

In particolare, la citata disposizione prevede che “Per le imprese agricole, definite come piccole e medie ai sensi del regolamento (CE) n. 800/2008 della Commissione, del 6 agosto 2008, nei contratti di rete, di cui all’art. 3 comma 4-ter, del decreto-legge 10 febbraio 2009, n. 5, convertito, con modificazioni, dalla legge 9 aprile 2009, n. 33, e successive modificazioni, formati da imprese agricole singole ed associate, la produzione agricola derivante dall’esercizio in comune delle attività, secondo il programma comune di rete, può essere divisa fra i contraenti in natura con l’attribuzione a ciascuno, a titolo originario, della quota di prodotto convenuta nel contratto di rete.”

Lo strumento contrattuale in esame risponde sostanzialmente all’esigenza di favorire i processi di aggregazione e cooperazione fra le imprese agricole, attraverso una fattispecie contrattuale che consente l’integrazione delle rispettive attività, anche al fine di competere in maniera adeguata sui mercati, realizzando una forma di cooperazione interaziendale stabile ed organizzata.

Pertanto, alla luce del recente intervento normativo sulla disciplina del contratto di rete, si chiedono chiarimenti in ordine agli aspetti fiscali relativi al contratto di rete agricolo alla luce delle disposizioni peculiari che disciplinano la materia nel settore.

Soluzione prospettata

A parere delle Associazioni istanti, la disposizione che disciplina l’istituto del contratto di rete “agricolo” va interpretata alla luce della natura e delle caratteristiche proprie delle reti di impresa, come disciplinate dalla normativa generale di cui al citato d.l. n. 5 del 2009.

Il programma di rete rappresenta, dunque, elemento essenziale del contratto di rete, ove sono contenuti i diritti e gli obblighi assunti da ciascun partecipante e precisate le attività che le imprese reciprocamente si impegnano a svolgere per realizzare una “produzione agricola”, derivante dal contributo di ciascuna impresa aderente alla rete, ovvero ottenuta dalla sommatoria di una varietà di competenze specifiche e fattori produttivi (es. attrezzature, strumenti, strutture produttive, know how), messe a beneficio della collettività degli aderenti alla rete.

Per “esercizio in comune di attività” nell’ambito del contratto di rete, a parere delle Associazioni, deve intendersi:

– l’integrazione tra le imprese costituenti delle attività rientranti nell’oggetto della propria impresa, pur mantenendo le stesse la propria autonomia giuridica, ovvero senza procedere alla creazione di un nuovo soggetto giuridico o operatore economico. Pertanto “l’esercizio di attività” è riferibile ai singoli soci “retisti” individualmente intesi e non ad un nuovo e separato soggetto giuridico;

– la cooperazione tra le imprese costituenti con cui si da vita, attraverso la condivisione dei predetti fattori produttivi ad uno schema organizzativo di tipo imprenditoriale per il tramite del quale si attua il “programma comune”.

Il contratto di rete, quale forma contrattualizzata di collaborazione tra più imprese con cui è possibile esercitare in comune una o più fasi delle attività proprie dei soggetti che vi partecipano, si colloca su un piano giuridicamente diverso rispetto al contratto di affitto agrario (NOTA 1). In sostanza, mentre nei contratti agrari la collaborazione fra le imprese è finalizzata a procurare ed organizzare i fattori di produzione, necessari per esercitare l’attività di impresa agricola, nel contratto di rete la collaborazione e cooperazione fra le imprese agricole è finalizzata ad accrescere una attività economica e produttiva già esistente, la quale acquista una diversa dimensione e configurazione, per aver organizzato, in modo differente, l’attività imprenditoriale.

Per quanto attiene al concetto di produzione agricola, occorre far riferimento a quella organizzata in forma imprenditoriale, cioè derivante dall’esercizio “in comune” di attività dirette alla realizzazione di prodotti agricoli individuati dalle imprese aderenti alla rete nel relativo contratto. Le attività dirette alla realizzazione di tali prodotti sono da ricondurre all’attività di coltivazione, di allevamento di animali, di silvicoltura e di prima trasformazione e manipolazione, al cui processo produttivo hanno partecipato e contribuito le imprese costituenti il contratto di rete, al fine di favorire la propria crescita imprenditoriale. Ciò comporta che le singole e autonome fasi economiche del ciclo produttivo di un bene, definito a priori e specificato nel contratto, possono essere anche ripartite fra le imprese aderenti alla rete.

La produzione agricola, ovvero il prodotto agricolo comune derivante dall’esercizio in comune dell’attività può essere diviso in natura, cioè ripartito fra i contraenti secondo quote determinate stabilite dal contratto di rete con conseguente attribuzione a titolo originario del prodotto medesimo. In altri termini, non si dà luogo ad alcuna cessione o trasferimento a titolo particolare di beni da un soggetto all’altro ma si ha l’attribuzione diretta e immediata del bene prodotto in capo a ciascun componente la rete.

Ai fini fiscali, gli effetti della nuova disposizione, di cui all’art. 1- bis comma 3, del D.L. n. 91/2014, in materia di imposte dirette ed IVA, vanno esaminati alla luce delle indicazione fornite dalla circolare della Agenzia delle Entrate n. 20/E del 18 giugno 2013, con riguardo, in modo specifico, alla figura della “rete – contratto”.

A parere delle istanti, non può prescindersi dalle caratteristiche dei contratti plurilaterali in cui le prestazioni di ciascuno sono dirette al conseguimento di uno scopo comune (art. 1420 c.c.), a cui sono riconducibili i contratti di rete, che, nello specifico, si sostanzia nella produzione agricola derivante dall’esercizio in comune delle attività, secondo il programma di rete. L’aspetto rilevante di tale figura contrattuale è costituito dal fatto che le prestazioni di ciascuna delle parti non realizzano una funzione di scambio tipica dei contratti a prestazioni corrispettive. Di conseguenza, ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, a parere delle Associazioni richiedenti, verrebbe meno il presupposto oggettivo per l’applicazione dell’IVA (a norma degli articoli 2 e 3 del d.P.R. n. 633 del 1972) sia per il caso dell’impiego dei beni per la realizzazione del processo produttivo, sia per l’espletamento delle altre attività previste dal programma di rete, purché rientranti nell’alveo dell’esercizio delle attività agricole ex articolo 2135 c.c.

È proprio il fine dell’ottenimento della produzione agricola, per la successiva divisione in natura, a titolo originario, in base alle quote di prodotto convenuta dalle parti, ad escludere che le prestazioni poste in essere in esecuzione del programma di rete, consistenti, ad esempio, nell’apporto di sementi e fertilizzanti o nelle lavorazioni dei terreni effettuate con macchine agricole, assumano i caratteri del trasferimento della proprietà o di altro diritto reale di beni (per le cessioni ex art. 2 del d.P.R. n. 633 del 1972) o della corrispettività (per le prestazione di servizi ex art. 3 del d.P.R. n. 633 del 1972) elementi, quest’ultimi, essenziali al fine dell’applicazione del tributo, anche nell’ambito delle operazioni di tipo permutativo, di cui all’art. 11 dello stesso d.P.R. n.633 del 1972.

Le imprese agricole che si associano in rete per esercitare le attività agricole di coltivazione del fondo, allevamento di animali e silvicoltura, nonché le attività agricole connesse di trasformazione e manipolazione, mantengono la loro autonomia. Pertanto, per i beni acquistati e per i servizi ricevuti nell’esecuzione del programma di rete, le stesse imprese ricevono individualmente le fatture di acquisto ed alla fine del raccolto ciascuna può ritirare la propria quota di prodotto, provvedendo direttamente a completare il ciclo di produzione o di vendita dei prodotti.

Poiché la divisione in natura dei prodotti a titolo originario, secondo le quote determinate dal contratto di rete, non produce effetti traslativi tra le imprese contraenti, le Associazioni ritengono, inoltre, che la cessione della quota di prodotto delle singole imprese, in quanto ottenuta a titolo originario, non precluda l’applicazione del regime speciale IVA, ex art. 34 del d.P.R. n. 633 del 1972.

Ai fini delle imposte dirette, infine, ritengono che la fattispecie del contratto di rete “agricolo” possa essere inquadrata nell’ambito della conduzione associata, ex art. 33, comma 2, del TUIR, a norma del quale il reddito agrario derivante dallo svolgimento delle attività agricole concorre a formare il reddito di ciascun associato, per la quota di sua spettanza, stabilita nel contratto stesso, nei confronti delle imprese partecipanti per cui ricorrano i requisiti per l’applicazione dell’articolo 32 del TUIR.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

L’articolo 3, comma 4-ter, del decreto legge 10 febbraio 2009, n. 5, convertito con modificazioni dalla legge 9 aprile 2009, n. 33, e successive modifiche e integrazioni, ha introdotto nel nostro ordinamento il contratto di rete. In particolare, ha stabilito che: “Con il contratto di rete più imprenditori perseguono lo scopo di accrescere, individualmente e collettivamente, la propria capacità innovativa e la propria competitività sul mercato e a tal fine si obbligano, sulla base di un programma comune di rete, a collaborare in forme e in ambiti predeterminati attinenti all’esercizio delle proprie imprese ovvero a scambiarsi informazioni o prestazioni di natura industriale, commerciale, tecnica o tecnologica ovvero ancora ad esercitare in comune una o più attività rientranti nell’oggetto della propria impresa. Il contratto può anche prevedere l’istituzione di un fondo patrimoniale comune e la nomina di un organo comune incaricato di gestire, in nome e per conto dei partecipanti, l’esecuzione del contratto o di singole parti o fasi dello stesso. …”.

Nell’ambito di questa disciplina è stata introdotta una speciale forma di rete dall’articolo 1-bis, comma 3, del decreto legge 24 giugno 2014, n. 91, convertito dalla legge 11 agosto 2014, n. 116, che ha previsto “Per le imprese agricole, definite come piccole e medie ai sensi del regolamento (CE) n. 800/2008 della Commissione, del 6 agosto 2008, nei contratti di rete, di cui all’art. 3 comma 4-ter, del decreto-legge 10 febbraio 2009, n. 5, convertito, con modificazioni, dalla legge 9 aprile 2009, n. 33, e successive modificazioni, formati da imprese agricole singole ed associate, la produzione agricola derivante dall’esercizio in comune delle attività, secondo il programma comune di rete, può essere divisa fra i contraenti in natura con l’attribuzione a ciascuno, a titolo originario, della quota di prodotto convenuta nel contratto di rete.”

In primo luogo si osserva che, per quanto attiene ai requisiti soggettivi, il contratto di rete “agricolo” deve essere formato da sole imprese agricole singole o associate, di cui all’art. 2135 c.c., definite come piccole e medie (PMI) ai sensi del Regolamento (CE) n. 800/2008 e, cioè, quelle che occupano meno di 250 persone, il cui fatturato annuo non supera i 50 milioni di euro ovvero il cui totale di bilancio annuo non supera i 43 milioni di euro. Pertanto, possono partecipare ad un contratto di rete “agricolo” gli imprenditori che svolgono l’attività agricola in forma individuale ovvero collettiva (società di persone, società di capitali, consorzi, cooperative ecc…).

Per quanto concerne, invece, l’ambito oggettivo del contratto, la normativa in esame trova applicazione nelle ipotesi in cui imprese agricole mettono in comune i fattori della produzione (attrezzature, know how, risorse umane) per il raggiungimento dello scopo comune dichiarato nel contratto di rete: la realizzazione di una produzione agricola che favorisca la crescita imprenditoriale delle imprese partecipanti, in termini di innovazione e competitività. Pertanto, dovranno essere definiti nel contratto di rete:

– gli obiettivi di innovazione e di innalzamento della capacità competitiva dei partecipanti e le modalità concordate tra gli stessi per misurare l’avanzamento verso tali obiettivi;

– gli obiettivi specifici che costituiscono il presupposto dell’individuazione delle attività necessarie per il conseguimento degli obiettivi generali;

– un programma di rete che contenga l’enunciazione dei diritti e degli obblighi assunti da ciascun partecipante e le modalità di realizzazione dello scopo comune;

– le modalità di ripartizione del prodotto agricolo comune.

La norma, tuttavia, non fa discendere automaticamente l’attribuzione del prodotto ottenuto a titolo originario tra i partecipanti alla rete, rimettendo tale effetto ad una mera facoltà. Ciò vuol dire che si è nell’ambito del contratto di rete di cui all’articolo 1-bis, comma 3, del decreto legge n. 91/2014 citato, solo qualora il programma di rete sia finalizzato alla produzione e ad ottenere tale effetto.

Al riguardo, si rappresenta, inoltre, che, al fine di poter inquadrare al meglio la fattispecie descritta, sono stati richiesti elementi chiarificatori sulla portata della norma di cui al citato articolo 1-bis, comma 3, del decreto legge 24 giugno 2014, n. 91, al competente Ministero delle Politiche Agricole, Alimentari e Forestali (MIPAAF).

Secondo il citato Dicastero, la disposizione in esame – pur presentando carattere di specialità rispetto a quella di carattere generale di cui all’articolo 3, comma 4-ter, del decreto legge 10 febbraio 2009, n. 5 – non introduce un’ulteriore ipotesi di acquisto della proprietà a titolo originario rispetto a quelle già previste dall’articolo 922 del codice civile, atteso che il termine “divisione” presuppone necessariamente una preesistente proprietà indivisa del bene (o meglio della produzione agricola derivante dall’esercizio in comune dell’attività).

Conseguentemente, non vi è alcun trasferimento del bene oggetto di divisione, perché e sempreché tutti i contraenti hanno contribuito alla produzione dello stesso.

L’eventualità che il programma di rete possa comunque contemplare una funzione di scambio, renderebbe inquadrabile il contratto stesso tra quelli aventi natura generale, con la conseguente inapplicabilità della disposizione che consente l’attribuzione a titolo originario del prodotto, anche nell’ipotesi in cui le caratteristiche dei contraenti e le previsioni contrattuali espressamente richiamassero la normativa speciale di cui al citato articolo 1-bis, comma 3, del d.l. n. 91 del 2014.

Parimenti, – continua il MIPAAF – deve escludersi l’applicazione della disposizione in parola nei casi in cui dal programma di rete emerga un assetto dei rapporti tale da escludere la pariteticità tra gli imprenditori partecipanti, in termini sia di obiettivi sia di posizioni nell’assetto produttivo.

La funzione essenziale della disciplina speciale consiste, infatti, nel rendere possibili accordi competitivi per imprese agricole aderenti, senza intaccarne l’autonomia, non già lungo l’intera filiera (accordi verticali), ma nell’ambito di un segmento della filiera stessa (accordi orizzontali). In tal senso, la pariteticità va intesa anche nel senso dell’applicabilità della disciplina speciale solo nel caso di contratti di rete in cui l’attività solta dai singoli retisti – oltre ad essere un’attività agricola – sia anche la medesima per tutti (ad esempio, produzione ortofrutticola, lattiero/casearia, vitivinicola, ecc.).

In altri termini, nei contratti stipulati da imprenditori agricoli, che svolgono la medesima attività e condividono il medesimo obiettivo, la divisione in natura della produzione realizzata attraverso lo svolgimento in comune delle attività agricole di cui all’articolo 2135 c.c. – ad avviso del MIPAAF – è coerente con la natura stessa dell’attività agricola e con la ratio dell’intervento normativo di cui al più volte citato articolo 1-bis del d.l. n. 91 del 2014.

Alla luce dei chiarimenti forniti dal MIPAAF, dunque, si ritiene opportuno ribadire che l’acquisto a titolo originario della produzione agricola è subordinato alle seguenti condizioni:

– che tutti i singoli retisti svolgano attività agricole di base e che le eventuali attività connesse, non solo non risultino prevalenti, ma siano legate alle prime da un rapporto di stretta complementarietà (ad esempio, non sarà configurabile tale tipologia di rete, nel caso in cui vi siano produttori di uva ed uno faccia esclusivamente trasformazione);

– che la messa in comune dei terreni sia obbligatoria e che sia significativa per tutti i partecipanti alla rete;

– che la partecipazione al conseguimento dell’obiettivo comune, mediante divisione della medesima tipologia di prodotto, si realizzi mediante apporti equivalenti e condivisione dei mezzi umani e tecnici, che siano proporzionati alla potenzialità del terreno messo in comune, con divieto di monetizzazione delle spettanze;

– che la divisione della produzione tra i retisti avvenga in maniera proporzionata al valore del contributo che ciascun partecipante ha apportato alla realizzazione del prodotto comune;

– che i prodotti oggetto di divisione non vengano successivamente ceduti tra i retisti, dal momento che la ratio di tale tipologia di rete è il fatto che essa è finalizzata alla produzione.

Solo al ricorrere delle predette condizioni, pertanto, sotto il profilo fiscale e, in particolare per quanto riguarda la disciplina sull’imposta sul valore aggiunto, la ripartizione della produzione agricola tra i retisti, in quanto divisione in natura dei prodotti a titolo originario, secondo le quote determinate nel contratto di rete, non produce effetti traslativi tra le imprese contraenti. Ne deriva, altresì, che anche le operazioni poste in essere al fine della realizzazione della menzionata produzione agricola non assumono rilevanza ai fini dell’imposta in esame.

Per quanto concerne l’ulteriore quesito relativo all’applicabilità del regime speciale di cui all’articolo 34 del d.P.R. n. 633 del 1972, si ritiene che dopo la divisione, poiché i prodotti sono acquistati a titolo originario, il singolo retista, in regime speciale, che cede a terzi i propri prodotti, indicati nella Tabella A, parte I, allegata al d.P.R. n. 633 del 1972, potrà continuare ad applicare le percentuali di compensazione.

Diversamente, nel caso in cui, oltre al contratto di rete agricolo di cui all’articolo 1-bis, comma 3, del decreto legge 24 giugno 2014, n. 91, – che, si ribadisce, esaurisce la sua funzione con la ripartizione a titolo originario della produzione -, le imprese agricole costituiscano una rete finalizzata alla vendita o diano comunque mandato ad una capofila per vendere i prodotti a terzi, come chiarito nella circolare 18 giugno 2013, n. 20/E, a proposito delle reti di imprese, a cui si rimanda integralmente, qualora la capofila sia in regime speciale, la stessa potrà correttamente applicare le percentuali di compensazione solo ed esclusivamente in relazione ai propri prodotti, mentre per le cessioni relative ai prodotti dei mandanti troveranno applicazione le regole ordinarie di determinazione dell’imposta, previa separazione delle attività, ai sensi dell’articolo 36 del d.P.R. n. 633 del 1972.

Tale mandato, rileverà, in quanto prestazione di servizi, nei rapporti tra le imprese agricole, che in sede di ribaltamento fattureranno autonomamente in base al regime adottato. La fattura, chiaramente, dovrà contenere i riferimenti al mandato o al contratto di rete stipulato.

Nel caso in cui la capofila agisca in nome e per conto dei mandanti, in presenza, cioè di un mandato con rappresentanza, gli effetti si produrranno direttamente in capo ai mandanti, che fattureranno direttamente secondo il regime adottato.

Per quanto concerne le imposte dirette, l’Associazione istante ritiene che il contratto di rete “agricolo” di cui all’articolo 1-bis, comma 3, del decreto legge 24 giugno 2014, n. 91, convertito dalla legge 11 agosto 2014, n. 116, possa essere ricondotto – nei confronti dei soggetti che determinano il reddito agrario ex articolo 32 del TUIR – nell’ambito dell’articolo 33, comma 2, del TUIR medesimo, il quale stabilisce che “Nei casi di conduzione associata, salvo il disposto dell’articolo 5, il reddito agrario concorre a formare il reddito complessivo di ciascun associato per la quota di sua spettanza (…)”.

Tale soluzione risulta condivisibile per i motivi che seguono.

Come già precisato per il trattamento fiscale ai fini IVA, il contratto di rete in argomento prevede che più imprese agricole, mantenendo la propria autonomia giuridica, si associno per lo svolgimento in comune di attività i cui risultati (i.e. la produzione agricola) possono essere divisi fra le medesime imprese a titolo originario in base alla quota convenuta nel predetto contratto.

Tale forma contrattuale di fatto realizza una fattispecie assimilabile alla conduzione associata in quanto ciascuna impresa agricola che aderisce al contratto, unendo le proprie risorse con lo scopo di accrescere, individualmente e collettivamente, la produzione in virtù delle sinergie realizzabili attraverso l’esercizio in comune delle attività previste nell’accordo, risulta conduttore, oltre che del proprio terreno, anche del fondo di proprietà delle altre imprese agricole partecipanti alla rete per la quota stabilita nel contratto.

Ai fini dell’applicazione del citato articolo 33, comma 2, del TUIR, appare opportuno evidenziare che nel contratto di rete agricolo il terreno utilizzato per lo svolgimento dell’attività è il risultato della messa in comune di più terreni da parte dei soggetti partecipanti alla rete. Di conseguenza, per determinare il reddito agrario da imputare a ciascun retista per la quota di propria spettanza, si ritiene che sia necessario individuare un criterio di calcolo che tenga conto del reddito agrario di ogni terreno utilizzato per l’attività comune.

Al riguardo, si è dell’avviso che un criterio ragionevole sia quello che prevede la sommatoria dei redditi agrari dei singoli terreni messi in comune e la sua successiva ripartizione tra i retisti in base alle rispettive quote di spettanza previste dal contratto di rete. Pertanto, in sede di dichiarazione dei redditi, ciascuna impresa retista dovrà dichiarare, per la quota di prodotto ad essa spettante, il reddito agrario di ciascuno dei terreni messi in comune.

Esempio

Si supponga che tre imprese agricole che determinano il reddito agrario ex articolo 32 del TUIR stipulino un contratto di rete che prevede, tra l’altro:

– la messa in comune dei seguenti tre terreni per l’esercizio dell’attività agricola:

– terreno 1 di proprietà dell’impresa A: reddito agrario euro 1.000;

– terreno 2 di proprietà dell’impresa B: reddito agrario euro 1.500;

– terreno 3 di proprietà dell’impresa C: reddito agrario euro 1.200;

– le seguenti quote di prodotto spettanti a ciascun retista:

– impresa A: quota del 20%;

– impresa B: quota del 50%;

– impresa C: quota del 30%.

Prescindendo, per ragioni di semplicità espositiva, dalle rivalutazioni previste dalla legge, per determinare il reddito agrario da attribuire a ciascuna impresa partecipante al contratto di rete agrario sarà necessario procedere alla somma dei redditi agrari dei singoli terreni e alla ripartizione di tale somma in base alle quote di spettanza delle imprese retiste.

Pertanto le singole quote di reddito agrario da dichiarare saranno le seguenti:

– impresa A: (1.000 + 1.500 + 1.200) x 20% = 740 euro

– impresa B: (1.000 + 1.500 + 1.200) x 50% = 1.850 euro

– impresa C: (1.000 + 1.500 + 1.200) x 30% = 1.110 euro

In sede di dichiarazione dei redditi, ciascuna impresa retista dovrà indicare in dichiarazione ogni terreno e la corrispondente quota di reddito agrario calcolata in base alla quota stabilita nel contratto.

Quindi, a titolo esemplificativo, l’impresa A dichiarerà:

– terreno 1: 200 euro (pari al 20 per cento del reddito agrario di 1.000);

– terreno 2: 300 euro (pari al 20 per cento del reddito agrario di 1.500);

– terreno 3: 240 euro (pari al 20 per cento del reddito agrario di 1.200);

per un totale reddito agrario scaturente dal contratto di rete pari a 740.

Le Direzioni regionali vigileranno affinché i principi enunciati e le istruzioni fornite con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.