Ritenute alla fonte – Soggetto tenuto a operare le ritenute alla fonte e ai conseguenti adempimenti del sostituto d’imposta in caso di pagamenti per prestazioni di lavoro autonomo effettuati da un soggetto in nome e per conto del committente – Articolo 25 del d.P.R. n. 600 del 1973 – Risposta 30 giugno 2022, n. 357 dell’Agenzia delle Entrate

Ritenute alla fonte – Soggetto tenuto a operare le ritenute alla fonte e ai conseguenti adempimenti del sostituto d’imposta in caso di pagamenti per prestazioni di lavoro autonomo effettuati da un soggetto in nome e per conto del committente – Articolo 25 del d.P.R. n. 600 del 1973

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

Listante è la stabile organizzazione in Italia di una compagnia assicurativa lussemburghese, soggetta al controllo dell’Autorità di vigilanza del Lussemburgo – Commissariat Aux Assurances (“CAA”) – avente ad oggetto:

– l’assicurazione e la coassicurazione in tutti i rami, fatta eccezione per il ramo vita;

– la riassicurazione, fatta eccezione per le operazioni di riassicurazione sulla vita;

– l’assunzione, diretta o indiretta, di partecipazioni in qualsiasi entità con oggetto sociale analogo o affine al proprio, o che promuova lo sviluppo delle sue attività;

– il compimento di qualsiasi operazione in beni mobiliari e immobiliari, nonché di qualsiasi attività commerciale, civile o finanziaria connessa al proprio oggetto sociale.

L’istante riferisce di essere iscritta presso l’Istituto per la Vigilanza sulle Assicurazioni (“IVASS”) come impresa di assicurazione con sede legale in altro Stato membro ammessa a operare in Italia in regime di stabilimento (i.e. Elenco 1 dell’Albo IVASS), a decorrere dal 17 febbraio 2020.

Per le operazioni effettuate nel territorio italiano, l’Istante si avvale di una impresa assicurativa (“Afa o “Service Provider”), soggetta alla vigilanza di IVASS e iscritto alla Sezione A del Registro Unico degli Intermediari Assicurativi (“RU”).

In data 20 maggio 2020, l’istante e Alfa hanno sottoscritto un accordo denominato “Claims Services Agreement” (di seguito “Accordo”), in forza del quale Alfa ha preso in carico la gestione delle pratiche relative ai sinistri facenti parte del business dell’Istante, ivi compreso il processo di autorizzazione dei rimborsi delle spese di sinistro e, inoltre, agisce quale provider esterno per il pagamento dei compensi ai prestatori di lavoro autonomo che intervengono nel processo di liquidazione degli indennizzi, quali, ad esempio, esperti, periti, medici o avvocati (tali spese sono definite nell’Accordo Authorized Expenses).

In altri termini, i pagamenti degli indennizzi assicurativi relativi ai sinistri delle persone assicurate dall’Istante sono gestiti da Alfa, in base alle istruzioni impartite dall’ Istante medesima e disciplinate nell’Accordo.

Per la liquidazione dei sinistri e per il pagamento delle spese, l’Istante si impegna a mettere a disposizione di Alfa, mensilmente, la relativa provvista (” Working Capital” ) su un conto bancario dedicato intestato all’Istante (“Claim Bank Account”).

Il conto è utilizzato da Alfa solo per indennizzare o risarcire gli assicurati e per pagare le spese autorizzate correlate a tali sinistri, tra cui anche i compensi spettanti ai soggetti coinvolti nel processo di liquidazione dei rimborsi, quali esperti, medici, periti o avvocati.

In passato, sulla base dell’Accordo, le fatture emesse dai soggetti coinvolti nel procedimento di liquidazione degli indennizzi erano intestate a Alfa, la quale procedeva alla effettuazione delle ritenute d’acconto e ai connessi adempimenti e procedeva altresì al pagamento dei compensi per conto dell’Istante, utilizzando i fondi messi a disposizione da quest’ultima. Pertanto, Alfa operava in veste di sostituto di imposta nei confronti dei predetti lavoratori autonomi.

Con effetto dal 1° ottobre 2021, in base a un Addendum al suddetto Accordo, Alfa è tenuta a:

– incaricare direttamente, in nome e per conto depistante, esperti, medici, periti o legali, destinatari delle spese autorizzate;

– selezionare i predetti soggetti tra quelli indicati in una specifica lista già approvata dall’Istante e, in caso di nomina di nuovi soggetti, chiedere all’Istante una preventiva autorizzazione scritta;

– pagare i compensi per gli incarichi conferiti a detti soggetti – in nome e per conto dell’Istante – utilizzando il conto dedicato, come disposto dall’Accordo, clausole 7.2 e 7.4.

In aggiunta, con il citato Addendum è stato stabilito che le fatture emesse dai professionisti coinvolti nel processo di liquidazione del rimborso del sinistro sono intestate direttamente all’Istante e non più a Alfa, anche se per comodità possono continuare a essere inviate a quest’ultima.

Ciò posto, si chiede di conoscere la corretta interpretazione delle disposizioni fiscali recate dal combinato disposto degli articoli 23, 25 e 64 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, in relazione alla corretta identificazione del soggetto che riveste la qualifica di sostituto d’imposta per i compensi corrisposti ai prestatori di lavoro autonomo da parte di un soggetto diverso dal destinatario della fattura e della prestazione del servizio.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

L’Istante ritiene di poter assumere la qualifica di sostituto d’imposta nei confronti dei lavoratori autonomi destinatari dei compensi, sebbene il pagamento degli stessi sia materialmente effettuato da un altro soggetto (Afa).

In forza dell’Addendum sottoscritto fra l’Istante e Alfa, se quest’ultima è tenuta al pagamento dei compensi, in nome e per conto dell’Istante, nei confronti di terzi coinvolti nella liquidazione degli indennizzi, l’Istante è destinataria dei servizi erogati dai terzi, diretta intestataria delle fatture emesse da questi ultimi ed è il soggetto che sopporta effettivamente l’onere dei relativi costi attraverso le modalità in precedenza descritte.

Per tali motivi, l’Istante ritiene di poter effettuare le ritenute alla fonte sui compensi spettanti ai terzi e i connessi adempimenti tributari operando in veste di sostituto d’imposta.

Al riguardo, l’Istante rileva che la prassi dell’Amministrazione finanziaria non è univoca sul punto, creando incertezza sull’interpretazione delle norme che disciplinano la sostituzione d’imposta.

In particolare, nella circolare del Ministero delle finanze 23 dicembre 1997, n. 326, seppur in relazione alla categoria di redditi di lavoro dipendente, è stato affermato che, poiché costituiscono redditi di lavoro dipendente, da determinare a norma dell’articolo 51 del Testo unico delle imposte sui redditi approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir), non soltanto le somme e i valori che il datore di lavoro corrisponde direttamente, ma anche le somme e i valori che in relazione al rapporto di lavoro sono erogate da soggetti terzi rispetto al rapporto di lavoro, ne discende che il datore di lavoro-sostituto d’imposta deve effettuare le ritenute a titolo di acconto con riferimento a tutte le somme e i valori che il lavoratore dipendente percepisce in relazione al rapporto di lavoro intrattenuto con lui, anche se taluni di questi sono corrisposti da soggetti terzi per effetto di un qualunque collegamento esistente con quest’ultimo (ad esempio, un accordo o convenzione stipulata dal sostituto d’imposta con il soggetto terzo).

Inoltre, nella circolare del Ministero delle finanze 6 dicembre 1994, n. 203, con riferimento alle ritenute sui redditi di lavoro autonomo, è stato precisato che l’articolo 25 del citato d.P.R. n. 600 del 1973 ha inteso ampliare l’area di applicazione della ritenuta stessa fino a comprendervi anche le remunerazioni di compensi per prestazioni professionali rese, al di fuori del sinallagma commissione/prestazione, a favore di un committente non esecutore del pagamento. In altri termini, per effetto della citata norma, lo status di sostituto d’imposta è attribuito a chiunque corrisponda compensi per prestazioni professionali, anche se queste ultime sono state rese nell’interesse di terzi ed anche se l’adempimento del pagamento è disposto in modo coattivo in base a sentenza di condanna.

L’Istante richiama, infine, alcune pronunce della Corte di Cassazione – Cassazione n. 3777 del 22 giugno 1982, e Cassazione SS.UU. n. 9332 del 25 ottobre 1996 – le quali, relativamente alle ritenute sui redditi di lavoro autonomo di cui all’articolo 25 del d.P.R. n. 600 del 1973, hanno affermato che la qualifica di sostituto di imposta compete al soggetto erogatore, anche quando il pagamento è effettuato da un soggetto del tutto estraneo al rapporto sinallagmatico prestatore di lavoro autonomo-committente, come nel caso della parte soccombente in un giudizio, condannata al pagamento delle spese di giudizio, che assume la veste di sostituto d’imposta nei confronti dell’avvocato distrattario della parte vittoriosa.

Ciò posto, ne consegue la necessità di ricevere un chiarimento circa la possibilità che la qualifica di sostituto di imposta possa essere rivestita anche dal soggetto che sostiene economicamente e finanziariamente il costo del compenso corrisposto per la prestazione ricevuta, ancorché l’erogazione materiale avvenga da parte di un diverso soggetto incaricato del pagamento. Per tali motivi, l’istante ritiene di poter effettuare le ritenute alla fonte sui compensi spettanti ai terzi e i connessi adempimenti tributari operando in veste di sostituto d’imposta.

Al riguardo, l’Istante rileva che la prassi dell’Amministrazione finanziaria non è univoca sul punto, creando incertezza sull’interpretazione delle norme che disciplinano la sostituzione d’imposta.

In particolare, nella circolare del Ministero delle finanze 23 dicembre 1997, n. 326, seppur in relazione alla categoria di redditi di lavoro dipendente, è stato affermato che, poiché costituiscono redditi di lavoro dipendente, da determinare a norma dell’articolo 51 del Testo unico delle imposte sui redditi approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir), non soltanto le somme e i valori che il datore di lavoro corrisponde direttamente, ma anche le somme e i valori che in relazione al rapporto di lavoro sono erogate da soggetti terzi rispetto al rapporto di lavoro, ne discende che il datore di lavoro-sostituto d’imposta deve effettuare le ritenute a titolo di acconto con riferimento a tutte le somme e i valori che il lavoratore dipendente percepisce in relazione al rapporto di lavoro intrattenuto con lui, anche se taluni di questi sono corrisposti da soggetti terzi per effetto di un qualunque collegamento esistente con quest’ultimo (ad esempio, un accordo o convenzione stipulata dal sostituto d’imposta con il soggetto terzo).

Inoltre, nella circolare del Ministero delle finanze 6 dicembre 1994, n. 203, con riferimento alle ritenute sui redditi di lavoro autonomo, è stato precisato che l’articolo 25 del citato d.P.R. n. 600 del 1973 ha inteso ampliare l’area di applicazione della ritenuta stessa fino a comprendervi anche le remunerazioni di compensi per prestazioni professionali rese, al di fuori del sinallagma commissione/prestazione, a favore di un committente non esecutore del pagamento. In altri termini, per effetto della citata norma, lo status di sostituto d’imposta è attribuito a chiunque corrisponda compensi per prestazioni professionali, anche se queste ultime sono state rese nell’interesse di terzi ed anche se l’adempimento del pagamento è disposto in modo coattivo in base a sentenza di condanna.

L’Istante richiama, infine, alcune pronunce della Corte di Cassazione – Cassazione n. 3777 del 22 giugno 1982, e Cassazione SS.UU. n. 9332 del 25 ottobre 1996 – le quali, relativamente alle ritenute sui redditi di lavoro autonomo di cui all’articolo 25 del d.P.R. n. 600 del 1973, hanno affermato che la qualifica di sostituto di imposta compete al soggetto erogatore, anche quando il pagamento è effettuato da un soggetto del tutto estraneo al rapporto sinallagmatico prestatore di lavoro autonomo-committente, come nel caso della parte soccombente in un giudizio, condannata al pagamento delle spese di giudizio, che assume la veste di sostituto d’imposta nei confronti dell’avvocato distrattario della parte vittoriosa.

Ciò posto, ne consegue la necessità di ricevere un chiarimento circa la possibilità che la qualifica di sostituto di imposta possa essere rivestita anche dal soggetto che sostiene economicamente e finanziariamente il costo del compenso corrisposto per la prestazione ricevuta, ancorché l’erogazione materiale avvenga da parte di un diverso soggetto incaricato del pagamento.

Parere dell’Agenzia delle entrate

I redditi derivanti dalle prestazioni di lavoro autonomo sono assoggettati a ritenuta alla fonte ai sensi dell’articolo 25 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, il quale, al primo periodo del comma 1, stabilisce che «I soggetti indicati nel primo comma dell’articolo 23, che corrispondono a soggetti residenti nel territorio dello Stato compensi comunque denominati, anche sotto forma di partecipazione agli utili, per prestazioni di lavoro autonomo, ancorché non esercitate abitualmente ovvero siano rese a terzi o nell’interesse di terzi o per l’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere devono operare all’atto del pagamento una ritenuta del 20per cento a titolo di acconto dell’Irpef dovuta dai percipienti, con l’obbligo di rivalsa,».

Tale disposizione prevede espressamente che, obbligati a effettuare la ritenuta, quando corrispondono compensi per prestazioni di lavoro autonomo, sono gli stessi soggetti che l’articolo 23, comma 1, dello stesso d.P.R. n. 600 del 1973 individua come tenuti a effettuare la ritenuta sui redditi di lavoro dipendente (cioè, enti e società di cui all’articolo 73, comma 1, del Tuir, società e associazioni di cui all’articolo 5 del Tuir, persone fisiche che esercitano imprese commerciali o imprese agricole, persone fisiche che esercitano arti e professioni, curatore fallimentare, commissario liquidatore e condominio).

A tali soggetti, la previsione di cui all’articolo 64, comma 1, del medesimo d.P.R. n. 600 conferisce la qualifica di sostituto d’imposta.

La riportata disposizione prevede, inoltre, espressamente che la ritenuta deve essere operata, all’atto del pagamento, dal sostituto d’imposta che corrisponde i compensi, anche quando le prestazioni di lavoro autonomo siano rese a terzi o nell’interesse di terzi, ovverosia anche nell’ipotesi in cui, come nel caso di specie, destinatario della prestazione di lavoro autonomo non è il soggetto che corrisponde i compensi medesimi, bensì un terzo e, cioè, il committente.

Sul punto, già la circolare del Ministero delle finanze 15 dicembre 1973, n. 1, parte 8, aveva affermato la sussistenza dell’obbligo di effettuare la ritenuta di acconto sui compensi pagati dalle imprese di assicurazioni al legale dei terzi danneggiati, sui compensi pagati dalle banche ai notai per il protesto degli effetti depositati per l’incasso dai loro clienti, nonché, nell’ambito dei procedimenti giudiziari, sui compensi pagati dalla parte soccombente (se rientrante nei soggetti indicati nell’articolo 23 del d.P.R. n. 600 del 1973) al legale della controparte vincitrice.

Inoltre, con circolare del Ministero delle finanze 6 dicembre 1994, n. 203, richiamata peraltro dall’Istante, è stato affermato che l’articolo 25 del citato d.P.R. n. 600 del 1973 ha inteso ampliare l’ambito di applicazione della ritenuta alla fonte fino a comprendervi anche le remunerazioni di prestazioni professionali rese, al di fuori del sinallagma commissione-prestazione, in favore di un committente non esecutore del pagamento. Pertanto, prosegue la circolare in esame, lo status di sostituto d’imposta è attribuito a chiunque corrisponda compensi per prestazioni professionali, anche se queste ultime sono state rese nell’interesse di terzi e anche se l’adempimento del pagamento è stato disposto in modo coattivo in base a sentenza di condanna.

Successivamente, sia pure nell’ambito dei redditi di lavoro dipendente, la risoluzione 22 agosto 2007, n. 234/E, cui si rinvia per gli ulteriori approfondimenti, ha riconosciuto la qualifica di sostituto d’imposta in capo al soggetto che erogava le retribuzioni ai dipendenti, in nome e per conto del datore di lavoro, anziché in capo a quest’ultimo.

Nel caso rappresentato, l’Istante, in forza dell’accordo stipulato con Alfa (Claims Services Agreement), come modificato e integrato dall’Addendum, ha conferito ad Alfa l’incarico della gestione dei procedimenti di liquidazione degli indennizzi conseguenti ai sinistri occorsi agli assicurati dell’Istante medesima, nonché quello di provvedere al pagamento, in nome e per conto dell’Istante, dei compensi ai prestatori di lavoro autonomo che intervengono nei predetti procedimenti di liquidazione (esperti, periti, medici o avvocati). Per effetto dei citati accordi, le fatture che questi ultimi emettono per i compensi ricevuti da Alfa sono intestate all’Istante, che è altresì committente delle prestazioni di lavoro.

Al riguardo, alla luce di quanto evidenziato e tenuto conto della puntuale disposizione normativa contenuta nel riportato articolo 25, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, si ritiene che la qualifica di sostituto d’imposta permanga in capo ad Alfa, la quale corrisponde redditi per prestazioni di lavoro autonomo, soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di acconto “all’atto del pagamento”, per prestazioni di lavoro autonomo rese all’Istante, soggetto committente.

Tale posizione è in linea con le sentenze della Corte di Cassazione n. 3777 del 22 giugno 1982, SS.UU. n. 9332 del 25 ottobre 1996 – richiamate dall’Istante – le quali, relativamente all’articolo 25 del d.P.R. n. 600 del 1973, affermano sostanzialmente che la qualifica di sostituto di imposta compete al soggetto erogatore, anche quando il pagamento è effettuato da un soggetto del tutto estraneo al rapporto sinallagmatico prestatore di lavoro autonomo-committente, come nel caso del soggetto soccombente in un giudizio, condannato al pagamento degli oneri e delle spese a favore dell’avvocato della controparte vittoriosa, che assume la veste di sostituto d’imposta nei confronti dell’avvocato della parte vittoriosa.

Per completezza, si fa presente che la circolare del Ministero delle finanze del 23 dicembre 1997, n. 326, richiamata dall’Istante a sostegno della propria tesi, non è conferente al caso di specie, in quanto riguarda la specifica ipotesi, diversa da quella in argomento, in cui, in relazione al medesimo rapporto di lavoro, ci sono due soggetti eroganti, il datore di lavoro che eroga al dipendente emolumenti principali (retribuzioni) e un soggetto terzo che eroga emolumenti accessori (fringe benefit).