Ritenute fiscali ed appalti: come calcolare l’importo dell’affidamento di un’opera o più opere o di uno o più servizi

Nella circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 1/E del 12 febbraio 2020 è stato precisato al paragrafo 3.2.1 che la prima condizione, per l’applicazione degli obblighi di cui all’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 241/97 e di divieti alla compensazione tra debiti e crediti tributari, è che vi sia un affidamento a un’impresa del compimento di un’opera o più opere o di uno o più servizi di importo complessivo annuo superiore ad euro 200.000.

Nella circolare in commento l’Agenzia delle Entrate ai fini della verifica del superamento o meno della soglia dei 200.000 euro occorre considerare:

•  il periodo di riferimento va sempre riferito all’anno solare  per cui il perido sarà sempre compreso tra il 1° gennaio ed il 31 dicembre. Questo anche qualora i contratti, o le modifiche contrattuali che impattano sul corrispettivo, siano stati stipulati in corso d’anno;
• per i contratti pluriennali o ricadenti in due o più anni solari al fine di determinare la competenza dei corrispettivi in riferimento a ciascun anno solare occorre far riferimento ai mesi e non ai giorni in base al meccanismo del pro rata temporis;
• Ai fini del computo della predetta soglia, si farà riferimento a tutti i contratti in essere nell’anno, alle eventuali modifiche contrattuali sopraggiunte e a tutti i nuovi contratti stipulati nell’anno con ciascuna impresa;
• In presenza di più rapporti negoziali “rilevanti” (in quanto sussistono tutti i requisiti sostanziali per l’applicazione degli obblighi e dei divieti di cui all’art. 17-bis), tra loro autonomi e aventi per oggetto l’esecuzione di opere e servizi diversi, ma intercorrenti tra un medesimo committente e un medesimo prestatore, si deve tenere conto della somma dei corrispettivi annui previsti in relazione a ciascun distinto rapporto negoziale.

L’Agenzia puntualizza che l’affidamento riguarda «il compimento di una o più opere o di uno o più servizi» per cui rientrano nell’ambito di applicazione della disposizione dell’articolo 17-bis anche gli affidamenti misti di opere e servizi.

Il concetto di affidamento, precisa l’Amministrazione finanziaria nella circolare 1/E/2020, va riferito «a un’impresa». Pertanto nei casi in cui l’affidamento è riferito a più imprese, l’applicazione del comma 1 dell’articolo 17-bis sarà valutata per ciascuna di esse.

Qualora si tratti di associazione temporanea di imprese, l’ATI sarà da intendersi unitariamente ai sensi della disposizione normativa in esame.

Nella circolare in commento viene precisato che il riferimento all’”impresa” porta a escludere dai soggetti affidatari gli esercenti arti o professioni. Pertanto i contratti d’opera di cui all’articolo 2222 del codice civile stipulati con esercenti arti e professioni non ricadono nell’ambito oggettivo di applicazione della disposizione normativa in esame.

Mentre dovranno, in presenza dei presupposti di applicabilità del 16 comma 1 dell’articolo 17-bis, i contratti d’opera stipulati con imprese, a condizione che le stesse utilizzino per l’esecuzione dell’opera o del servizio commissionato lavoratori aventi diritto alla percezione di redditi di lavoro dipendente o assimilati.

Il compimento di un’opera o più opere o di uno o più servizi deve essere «di importo complessivo annuo superiore ad euro 200.000» per ciascuna impresa.

Si riportano gli esempi presenti nella circolare 1/E/2020 con riferimento ai contratti di durata annuale.

Esempio n. 2

Si pensi al caso in cui il committente A stipuli un contratto di durata annuale con l’impresa B il 16 febbraio 2020 con scadenza 15 febbraio 2021 che prevede un prezzo di 300.000 euro al netto dell’IVA. In base al meccanismo del pro-rata temporis, all’anno 2020 sono imputabili euro 250.000 (300.000 * 10/12) e all’anno 2021 sono imputabili i restanti 50.000 euro; gli obblighi previsti dall’articolo 17-bis decorreranno in relazione ai redditi di lavoro dipendente e assimilati da erogare dopo il 1° marzo 2020 e cesseranno il 15 febbraio 2021.

Esempio n. 3

Si consideri il differente caso in cui il 14 febbraio 2020 sia stipulato un contratto con scadenza 13 febbraio 2021 che prevede un prezzo di 100.000 euro al netto dell’IVA e il 16 giugno 2020 sia stipulato un nuovo contratto con scadenza 15 giugno 2021 che prevede un prezzo di 200.000 euro al netto dell’IVA (o sia concordata una modifica contrattuale che proroga la scadenza al 15 giugno 2021 e prevede un prezzo aggiuntivo di 200.000 euro al netto dell’IVA).

In base al meccanismo del pro-rata temporis:

– alla data del 14 febbraio 2020 all’anno 2020 sono imputabili euro 91.667 (euro 100.000 * 11/12) e all’anno 2021 sono imputabili i restanti euro 8.333;

– alla data del 16 giugno 2020 all’anno 2020 ai 91.667 euro già imputati vanno sommati ulteriori euro 100.000 (euro 200.000 * 6/12) e all’anno 2021 oltre ai 8.333 euro già imputati vanno sommati ulteriori euro 100.000 (euro 200.000 * 6/12).

In questo caso, non troverà applicazione l’articolo 17-bis, non essendo superata la soglia di 200.000 euro né alla data del 14 febbraio 2020 né alla data del 16 giugno 2020.

Si considerino i seguenti esempi con riferimento ai contratti di durata pluriennale.

Esempio n. 4

Si pensi al caso in cui il committente A stipuli un contratto con l’impresa B il 1° luglio 2020 con scadenza 31 dicembre 2022 che prevede un prezzo complessivo di 600.000 euro al netto dell’IVA. In base al meccanismo del prorata temporis, la soglia di 200.000 euro su base annua è superata a decorrere dal 1° gennaio 2021 (120.000 euro sono imputabili all’anno 2020, 240.000 euro sono imputabili all’anno 2021 e 240.000 euro sono imputabili all’anno 2022);

gli obblighi previsti dall’articolo 17-bis decorreranno in relazione ai redditi di lavoro dipendente e assimilati da erogare dopo il 1° gennaio 2021 e cesseranno il 31 dicembre 2022.

Esempio n. 5

Si consideri il differente caso in cui il 1° luglio 2020 sia stipulato un contratto con scadenza 31 dicembre 2022 che prevede un prezzo di 200.000 euro al netto dell’IVA e il 1° luglio 2021 sia stipulato un nuovo contratto sempre con scadenza 31 dicembre 2022 che prevede un prezzo di 400.000 euro al netto dell’IVA (o, in alternativa, sia concordata una modifica contrattuale che prevede un prezzo aggiuntivo di 400.000 euro); in base al meccanismo del pro-rata temporis la soglia di 200.000 euro su base annua è superata a decorrere dal 1° luglio 2021.

Infatti, al 1° luglio 2020, in base al meccanismo del pro-rata temporis, il prezzo è così ripartito: 40.000 euro sono imputabili all’anno 2020 (euro 200.000 * 6/30), 80.000 euro sono imputabili all’anno 2021 (euro 200.000 * 12/30) e 80.000 euro sono imputabili all’anno 2022 (euro 200.000 * 12/30). In questo caso non risulta superata la soglia di 200.000 euro annui per tutti i tre anni. Tuttavia, il 1° luglio 2021 occorre procedere al ricalcolo del pro-rata temporis, senza però che si verifichi un effetto retroattivo. Per l’anno 2021 il prezzo complessivo su base annua dei due contratti sarà pari a: 80.000 euro già imputati all’anno 2021 relativi al contratto stipulato il 1° luglio 2020 cui si aggiungeranno euro 133.333 (euro 400.000 * 6/18) imputabili al 2021 relativi al contratto stipulato il 1° luglio 2021 (o alla modifica contrattuale). Per l’anno 2022 il prezzo complessivo su base annua dei due contratti sarà pari a: 80.000 euro già imputati all’anno 2022 relativi al contratto stipulato il 1° luglio 2020 cui si aggiungeranno euro 266.667 (euro 400.000 * 12/18) imputabili al 2022 relativi al contratto stipulato il 1° luglio 2021 (o alla modifica contrattuale).

Gli obblighi previsti dall’articolo 17-bis decorreranno in relazione ai redditi di lavoro dipendente e assimilati da erogare dopo il 1° luglio 2021 e cesseranno il 31 dicembre 2022.

Da ultimo, in presenza di contratti che non abbiano un prezzo o una scadenza predeterminati (ad esempio, contratti-quadro), si seguirà un criterio di cassa. In questo caso, gli obblighi previsti dall’articolo 17-bis decorreranno in relazione ai redditi di lavoro dipendente e assimilati da erogare dopo il superamento della soglia di 200.000 euro su base annua di pagamenti effettuati dal committente all’affidatario e cesseranno alla scadenza dei contratti.

Esempio n. 6

Si pensi al caso in cui il committente A stipuli un contratto con l’impresa B il 1° marzo 2020 con scadenza 28 febbraio 2022 che non prevede un prezzo predeterminato. In questo caso, gli obblighi previsti dall’articolo 17-bis decorreranno in relazione ai redditi di lavoro dipendente e assimilati da erogare dopo il superamento dei pagamenti da A in favore di B della soglia di 200.000 euro e cesseranno il 28 febbraio 2022.