La Corte di Cassazione, sezione tributaria, con la sentenza n. 7951 depositata il 25 marzo 2025, intervenendo in tema di sanzioni tributarie e principio attenuato della responsabilità personale e solidaristica, ha ribadito il principio secondo cui “l’applicazione dell’art. 7, D.L. n. 269/2003 presuppone che la persona fisica, autrice della violazione, abbia agito nell’interesse e a beneficio della società rappresentata o amministrata, dotata di personalità giuridica, poiché solo la ricorrenza di tale condizione giustifica il fatto che la sanzione pecuniaria, in deroga al principio personalistico, non colpisca l’autore materiale della violazione ma sia posta in via esclusiva a carico del diverso soggetto giuridico (società dotata di personalità giuridica) quale effettivo beneficiario delle violazioni tributarie commesse dal proprio rappresentante o amministratore;

viceversa, qualora risulti che il rappresentante o l’amministratore della società con personalità giuridica abbiano agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzando l’ente quale schermo o paravento per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio, viene meno la ratio che giustifica l’applicazione dell’art. 7, D.Lgs. n. 269 del 2003 e deve essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell’illecito (Cass. n. 12334 del 2019; Cass. n. 29038 del 2021; Cass., n. 10651 del 2022; Cass. n. 36037 del 2021; Cass. n. 25757 del 2020; Cass. n. 10975 del 2019). “

I giudici di legittimità hanno premesso che “il sistema sanzionatorio tributario di cui al decreto legislativo n. 473 del 1997 è caratterizzato, in ossequio ai principi di matrice penalistica e alla volontà di allineare il sistema sanzionatorio tributario alla disciplina generale sulle sanzioni amministrative di cui alla legge n. 689 del 1981, dalla “personalizzazione” della sanzione, rivolta a punire l’effettivo autore dell’illecito.

La portata del principio di personalità è stata mitigata con l’introduzione dell’art. 7 del decreto-legge n. 269 del 2003 (recante “Disposizioni urgenti per favorire lo sviluppo e per la correzione dell’andamento dei conti pubblici”): mentre il legislatore del 1997 ha individuato quale soggetto responsabile per la sanzione amministrativa l’autore della violazione, l’art. 7, cit. ha modificato tale disciplina, prevedendo che “le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica“, così ridimensionando il principio della personalità (art. 2, comma 2, del decreto legislativo n. 472 del 1997) secondo cui è la trasgressione materiale del precetto fiscale a innescare la reazione punitiva dell’ordinamento (e non il diretto beneficio ottenuto dal contribuente). “

In ordine al requisito che consente l’esclusione della responsabilità della persona fisica che ha commesso l’illecito è stato chiarito, secondo un consolidato orientamento, che “la valutazione del perseguimento di un interesse diverso da quello societario e l’utilizzo strumentale della società per perseguire scopi personali o, comunque, diversi da quelli societari non richiede la dimostrazione che la società sia una mera fictio ovvero uno schema formale privo di risorse personali e/o reali e di operatività; si esclude, infatti, la configurabilità dell’istituto della simulazione in tema di società (v. Cass. n. 23231 del 2022) e si riconosce la deroga all’art. 7 cit. nella fattispecie di cui all’art. 37 comma 3 del D.P.R. n. 600 del 1973, che non distingue tra interposizione fittizia e reale ma richiede la prova, anche attraverso presunzioni gravi, precise e concordanti, della gestione uti dominus dell’impresa e delle sue risorse finanziarie e dell’effettivo possesso del reddito del soggetto interposto (Cass. n. 23231 del 2022; Cass. n. 5276 del 2021; Cass. n. 11055 del 2021).”

Gli Ermellini hanno, poi, riaffermato che (Cass. n. 20697 del 2024; v. anche Cass. n. 21092 del 2024; Cass. n. 23172 del 2024; Cass. nn. 33994 e 33996 del 2024) ” l’art. 7 cit. “riguarda solo gli amministratori, i dipendenti ed i rappresentanti di società, associazioni od enti con personalità giuridica”, riguarda cioè solo le cd. figure interne, quali manager, dipendenti e funzionari esecutivi, non essendo stato abrogato l’istituto del concorso di persone nel reato ex art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997 “

Responsabilità dei terzi

Sul tema della responsabilità del terzo (del soggetto c.d. extraneus), sanzionata dall’art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997, il Supremo consesso ha precisato che “la responsabilità, a titolo di concorso, per le persone esterne è prevista dall’art. 9 del D.Lgs. n. 472 del 1997 in presenza di quelli che, sulla base di quanto affermato nella dottrina penalistica, sono gli elementi costitutivi della responsabilità per concorso di persone nell’illecito tributario, ovvero la pluralità di agenti, la realizzazione dell’elemento oggettivo dell’illecito da parte di almeno uno degli agenti, il contributo causale del singolo concorrente alla realizzazione del fatto illecito, la volontà effettiva di cooperare alla commissione dell’illecito. Il legislatore tributario, dunque, con l’art. 9 (che ricalca la lettera dell’art. 110 cod. pen., oltre che dell’art. 5 della legge n. 689 del 1981), ha espressamente introdotto una norma specifica per la sanzionabilità del contributo del concorrente.

La norma rende applicabile la sanzione a tutti coloro che offrono un contributo materiale e psicologico alla realizzazione dell’illecito tributario, ivi compresi i soggetti che apportano un contributo comunque agevolatore (quindi un contributo atipico non conforme alla fattispecie punitiva) rispetto alla realizzazione collettiva dell’illecito tributario. ” 

La Suprema Corte, nella sentenza in commento, ha evidenziato che ” Nel sistema definito dal D.Lgs. n. 472 del 1997 è sempre la persona fisica che può essere soggetto attivo e autore materiale dell’illecito tributario e sono qualificati come illeciti anche quei comportamenti che non integrano appieno la condotta tipica prevista dalla norma sanzionatoria, pur traducendosi in un contributo causale alla loro realizzazione.

(…)

Dunque, il concorrente nella realizzazione della violazione amministrativa è la persona fisica a cui è riferibile il “contributo causale” che integra la violazione, ovvero il soggetto che abbia in concreto tenuto la condotta positiva o omissiva che abbia concorso, sia pure soltanto sotto il profilo del concorso morale, a realizzare l’infrazione.

È importante puntualizzare, in proposito, che tale contributo posto in essere dal concorrente ha una sua autonomia sia rispetto alla condotta posta in essere dall’autore della violazione (ossia la persona fisica a cui è riferibile l’azione materiale o l’omissione che integra la violazione), sia rispetto all’obbligazione del corresponsabile solidale.

In conclusione, il soggetto attivo dell’illecito tributario, cui è riferibile l’azione o l’omissione che ha determinato la violazione, deve essere identificato in chi materialmente ha posto in essere la violazione tributaria a mezzo di una condotta commissiva od omissiva, ma ciò non esclude l’eventuale concorso morale o materiale di altre persone fisiche, che sono soggetti autonomamente sanzionabili a titolo di concorso di persone ex art. 9 del D.Lgs. n. 472 del 1997, nel qual caso ciascuna di esse dovrà soggiacere alla sanzione, salvo che sia diversamente stabilito dalla legge (così nella seconda parte dell’art. 9 citato, quando la violazione consiste nell’omissione di un comportamento cui sono obbligati in solido più soggetti). “

Inoltre, i giudici di piazza Cavour, precisano che “La sanzione è applicabile a tutti coloro che abbiano offerto un contributo alla realizzazione dell’illecito tributario, concepito come una struttura unitaria, nella quale confluiscono tutti gli atti dei quali l’evento punito costituisce il risultato e sempre che sussista nei singoli partecipi la consapevolezza del collegamento finalistico dei vari atti, cioè la coscienza e volontà di portare un contributo materiale e psicologico alla realizzazione dell’illecito tributario.

In conclusione, i soggetti terzi (come nel caso in esame, il commercialista) sono sanzionabili in via amministrativa a titolo di concorso ai sensi dell’art. 9 del D.Lgs. n. 472 del 1997, nelle violazioni relative al rapporto fiscale proprio di società con personalità giuridica anche dopo l’entrata in vigore del d. L. n. 269 del 2003.

(…) Se il concorso di persone terze nelle violazioni tributarie relative alle società con personalità giuridica è sanzionabile per il contributo materiale e psicologico offerto nella realizzazione dell’illecito, si deve prescindere dal conseguimento da parte del terzo di un personale effettivo vantaggio economico (v. Cass. n. 20697 del 2024; Cass. nn. 33994 e 33996 del 2024) “

Pertanto per la Suprema Corte “il consulente risponde a titolo di concorso “se non si sia limitato a svolgere le sue tipiche funzioni professionali, ma, attraverso le sue capacità tecniche, abbia condiviso, o coinvolto, la società nel compimento di condotte illecite, tese a ottenere vantaggi economici non spettanti” altera i principi generali sopra riportati, accomunando, in sostanza, l’extraneus a colui che, in forza di un rapporto organico con l’ente, abbia tenuto una condotta diretta al conseguimento di benefici per la sola società e ponendo un’ulteriore restrizione nella disciplina delle sanzioni in materia di enti con personalità giuridica, cioè proprio nel settore di maggior rilievo sul piano economico e quindi fiscale, che non trova un preciso fondamento normativo.

Deve escludersi, pertanto, la necessità di provare il conseguimento da parte del consulente di un vantaggio o un profitto personale dagli illeciti fiscali oltre il compenso professionale, che non assurge ad elemento costitutivo della fattispecie ma può valere soltanto quale elemento indiziario, ma non unico, comprovante la ricorrenza del concorso.“