La fattispecie posta all’attenzione dell’Amministrazione finanziaria con l’interpello proposto da un contribuente che ha chiesto all’Agenzia di fornire la propria interpretazione ai sensi dell’articolo 10-bis, della L. 212/2000 su alcune operazioni di scissione parziale in favore di una beneficiaria neocostituita, assegnataria del ramo immobiliare, e della successiva cessione di tutte le partecipazioni della scissa, rimasta titolare del solo ramo operativo, da parte dei soci. In particolare si fa notare che i soci sono due persone fisiche, che non detengono le quote nell’esercizio di attività d’impresa, ed una Società per azioni, avente sostanzialmente la stessa base sociale.
L’Agenzia delle Entrate precisa che al fine di considerare un’operazione elusiva, ai sensi dell’articolo 10-bis, della L. 212/2000, è necessario che vi siano congiuntamente tre presupposti costitutivi di seguito riportati:
- la realizzazione di un vantaggio fiscale “indebito”, costituito da “benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario”;
- l’assenza di “sostanza economica” dell’operazione o delle operazioni poste in essere consistenti in “fatti, atti e contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali”;
- l’essenzialità del conseguimento di un “vantaggio fiscale”.
Qualora manchi, anche uno solo dei presupposti sopra indicati, determina un giudizio di assenza di abusività. Viene anche puntualizzato che qualora si verifichino i precedenti presupposti, ma l’operazione sia giustificata da “valide ragioni extrafiscali non marginali”, ai sensi del terzo comma dell’articolo 10-bis le operazioni non possono, in ogni caso, considerarsi abusive.
La Risoluzione 97/E sull’abuso del diritto in ambito tributario si sofferma in maniera generale sulle varie fattispecie relative alle imposte dirette e di registro.
Per quanto riguarda le imposte dirette, la risoluzione in commento, in tema di scissione proporzionale parziale, di per sé, non si possono rilevare fattispecie di “indebito vantaggio fiscale” ai sensi di quanto previsto dall’articolo 10-bis della L. 212/2000. Questo anche se la scissione è finalizzata alla successiva “circolazione indiretta d’azienda” attraverso l’alienazione delle partecipazioni detenute dai soci della scissa. Questo in quanto il legislatore ha previsto varie possibilità per ottenere questi risultati, avente tutte “pari dignità fiscale”. Questo aspetto merita una particolare attenzione in quanto riguarda un forte cambiamento dell’orientamento da parte dell’Amministrazione finanziaria che, in vigenza dell’articolo 37-bis del D.p.r. 600/1973 si era espressa in maniera contraria nelle precedenti risoluzioni n. 97/E del 7 aprile 2009 e n. 256/E del 2 ottobre 2009. Ciò ha come conseguenza immediata che la scissione, parziale proporzionale, concepita in funzione di “separare” due distinti complessi aziendali e strumentale alla successiva cessione delle partecipazioni di una delle società risultanti dalla scissione da parte del socio-società non appare in contrasto con le finalità di alcuna norma fiscale ovvero con alcun principio dell’ordinamento tributario. Ovviamente perché non vi siano profili di abuso di diritto è necessario che la scissione deve caratterizzarsi come un’operazione di riorganizzazione aziendale finalizzata all’effettiva continuazione dell’attività imprenditoriale da parte di ciascuna società partecipante. Inoltre, non deve trattarsi di società sostanzialmente costituite solo da liquidità, intangibles o immobili, bensì di società che esercitano prevalentemente attività commerciali ai sensi dell’articolo 87, comma 1, lettera d), del TUIR.
Ai fini delle imposte di registro nella risoluzione, viene nella sostanza confermato quanto storicamente affermato, ovvero che le regole da applicare per la corretta tassazione degli atti presentati alla registrazione sono dettate dall’articolo 20 del Testo unico dell’imposta di registro, approvato con D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, c.d. “TUR”, in base al quale “L’imposta è applicata secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”. Questa norma, come ribadito dalla Corte di Cassazione nella sentenza n. 6758 del 15 marzo 2017, non ha un carattere di tipo antielusivo ma semplicemente di tipo interpretativo che impone “una qualificazione oggettiva degli atti secondo la causa concreta dell’operazione negoziale complessiva, a prescindere dall’eventuale disegno o intento elusivo delle parti”. Da ciò ne discende che questa operazione andrà intesa come un’operazione unitaria ai sensi dell’articolo 20, ovvero probabilmente assoggettabile ad imposta di registro in misura proporzionale come fosse una cessione d’azienda e non una scissione con successiva alienazione di partecipazioni sociali.
