La Corte di Cassazione, sezione tributaria, con la sentenza n. 14995 depositata il 4 giugno 2025, intervenendo, tra l’altro, sulla responsabilità dei soci ex art. 36, ha riaffermato i seguenti principi di diritto, statuiti dalla SS. UU. con la sentenza n. 3625 del 12 febbraio 2025, secondo cui
“– Per configurare la responsabilità dei soci, ex art. 36 D.P.R. n. 602 del 1973, in relazione al debito tributario della società estinta a seguito di cancellazione dal registro delle imprese, fatta valere con la notificazione ai soci di un apposito avviso di accertamento ai sensi degli artt. 36, comma 5, del citato D.P.R. e 60 D.P.R. n. 600 del 1973, l’amministrazione finanziaria deve provare, in caso di contestazione, il presupposto dell’avvenuta riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione, previsto dall’art. 2495, comma 3, c.c., il quale integra una condizione dell’azione attinente all’interesse ad agire del fisco, non già alla legittimazione passiva dei soci;
– per configurare la responsabilità dei soci in relazione al debito tributario della società estinta a seguito di cancellazione dal registro delle imprese, l’avvenuta riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione costituisce elemento che l’amministrazione finanziaria è tenuta a dedurre con un apposito avviso di accertamento nei confronti dei soci stessi, ai sensi dell’art. 36, comma 5, del D.P.R. n. 602 del 1973, e che, quindi, non può essere rilevato nel giudizio di impugnazione dell’atto impositivo originariamente notificato alla società, benché il processo prosegua da o nei confronti dei soci in qualità di successori della società estinta;
– l’interesse ad agire dell’amministrazione finanziaria – quando fa valere, con apposito avviso di accertamento ex artt. 36, comma 5, D.P.R. n. 602 del 1973 e 60 D.P.R. n. 600 del 1973, la responsabilità dei soci per il debito tributario della società estinta – non è escluso dalla mancata riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione, perché può essere integrato da altre evenienze come la sussistenza di beni e diritti che sono trasferiti ai soci, ancorché non ricompresi nel bilancio, o come l’escussione di garanzie. ”
Contesto e oggetto della controversia
La controversia trae origine dall’avviso di accertamento notificato ai soci – ex amministratori/liquidatori della Srl ormai estinta – relativo all’anno d’imposta 2004 per imposte IRES, IVA e IRAP. L’Amministrazione finanziaria adduceva operazioni oggettivamente inesistenti, documentate attraverso fatture ritenute fittizie, emesse da una “cartiera”, T.S. Srl.
La C.T.P. – focalizzata su un difetto formale, ovvero la decadenza dall’imposizione per mancato esercizio entro i termini – accolse il ricorso dei contribuenti. In appello, la C.T.R. del Lazio riconobbe la legittimità dell’avviso nei confronti dei soci, ma ritenne mancasse prova certa dell’inesistenza dell’operazione contestata.
Principi guida in tema di onere della prova sulle operazioni inesistenti
La Cassazione ribadisce consolidati orientamenti in materia:
L’onere della prova non si sposta completamente sul contribuente. Spetta sì all’Amministrazione dimostrare il carattere fittizio dell’operazione, ma può farlo anche tramite presunzioni semplici, purché dotate di gravità, precisione e concordanza.
Spetta al contribuente provare l’effettiva esistenza dell’operazione, ma l’esibizione della fattura o la mera regolarità formale dei libri contabili e dei mezzi di pagamento non sono di per sé elementi idonei: anzi, possono essere strumenti utilizzati per “far apparire reale un’operazione fittizia”
Il giudice tributario di merito è tenuto a valutare in motivazione le presunzioni dell’Amministrazione e, solo qualora le ritenga fondate, richiedere al contribuente la prova contraria, secondo l’art. 2697 c.c. .
Nel caso in esame, la C.T.R. aveva erroneamente richiesto all’Agenzia una prova “inconfutabile” dell’inesistenza, rigettando le presunzioni e invertendo il bilanciamento probatorio – una violazione della corretta ripartizione dell’onere della prova secondo Cassazione.
Art. 36 D.P.R. n. 602/1973: responsabilità dei soci di società estinta
Nella decisione, la Cassazione richiama recenti Sezioni Unite (sentenza n. 3625 del 12 febbraio 2025) con i seguenti principi chiave:
L’Amministrazione, per attribuire responsabilità tributaria ai soci di una società estinta, deve dimostrare la ricezione di somme a loro favore in base al bilancio finale di liquidazione, come previsto dall’art. 2495, comma 3, c.c., elemento che incide sull’interesse ad agire e non – di per sé – sulla legittimazione passiva dei soci.
L’avviso di accertamento deve esporre tale presupposto: senza la prova della riscossione, la responsabilità non può configurarsi. Tuttavia, l’azione non è esclusa sempre se tale riscossione non c’è stata; possono essere adoperate altre modalità di responsabilità come il trasferimento di beni o diritti ai soci o l’escussione di garanzie.
Il presupposto dell’azione e l’avviso autonomo
Le Sezioni Unite (sentenza n. 3625/2025) chiariscono sul piano della responsabilità dei soci di società estinte che:
La responsabilità nei loro confronti è limitata alle somme effettivamente percepite in sede di liquidazione, secondo il bilancio finale.
Ciò costituisce una condizione dell’azione (interesse ad agire), non un elemento di legittimazione passiva (legittimazione ad esser chiamati in giudizio).
L’Amministrazione finanziaria, in caso di contestazione, deve provarlo tramite un avviso di accertamento autonomo notificato ai soci (ai sensi dell’art. 36, comma 5, D.P.R. 602/1973), distinto da quello diretto alla società
Nel caso di specie, la motivazione della C.T.R. – benché richiamasse principi generali – è stata ritenuta contraddittoria, oscura e priva di un percorso logico sufficientemente intelligibile, configurando un error in procedendo e violando i requisiti dell’art. 111 Cost. e art. 36, D.Lgs. n. 546/1992.
Naturale civilistica dell’obbligazione
La responsabilità del liquidatore, amministratore o socio non deriva da una successione tributaria né da una coobbligazione fiscale: è un’obbligazione propria, ex lege, di natura civilistica (artt. 1176, 1218 c.c.), attivabile solo in presenza di inadempimenti personali nella fase liquidatoria.
Le Sezioni Unite (sentenza n. 32790/2023) hanno confermato che non è necessaria la preventiva iscrizione a ruolo del credito tributario per legittimare l’atto impositivo nei confronti del liquidatore: tale responsabilità si fonda su un titolo autonomo rispetto all’obbligazione tributaria della società.