Società non operative – Art. 30 della legge n. 724 del 1994 – Società immobiliare – Centro commerciale – Unità immobiliari – Locazione – Unità non locate – Richiesta disapplicazione – Assenza condizioni per procedere alla disapplicazione – Risposta n. 53 del 27 febbraio 2024 dell’Agenzia delle Entrate

Società non operative – Art. 30 della legge n. 724 del 1994 – Società immobiliare – Centro commerciale – Unità immobiliari – Locazione – Unità non locate – Richiesta disapplicazione – Assenza condizioni per procedere alla disapplicazione

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

ALFA (in breve, ”Società”) presenta un’istanza d’interpello c.d. probatorio ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212, al fine di ottenere la disapplicazione della disciplina delle società c.d. non operative ai sensi dell’articolo 30 della legge 23 dicembre 1994 n. 724 per il periodo d’imposta xx ottobre 2021xx settembre 2022 (e successivi).

In particolare, la Società riferisce di essere una società immobiliare, avente a oggetto sociale la locazione e l’affitto dei punti vendita (i.e., unità immobiliari) di un centro commerciale, sito all’interno di un complesso immobiliare di cui è proprietaria, nel comune di XXX, in provincia di XXX. Nello specifico, il predetto centro è situato in un’area commerciale alla periferia di XXX sulla XXX e si trova in un’area prevalentemente commerciale, circondato da aree verdi e da alcune attività produttive. Lo spazio interno del centro commerciale è suddiviso in XXX unità immobiliari (di seguito, ”unità”) con ingressi indipendenti che si affacciano sul parcheggio.

Nell’istanza, la Società rileva che, delle XXX unità in cui si divide il centro commerciale, XXX sono locate ad attività commerciali (identificate come unità B, C1 e D2) e XXX ad attività ricreative e tempo libero (unità D1); mentre, le restanti XXX unità risultano sfitte (unità A, C2 e C3).

La Società afferma che, nel periodo d’imposta xx ottobre 2021 al xx settembre 2022, rientrerà nell’ambito di applicazione della disciplina delle società c.d. non operative di cui all’articolo 30 della legge n. 724 del 1994, a causa del mancato superamento del c.d. test di operatività di cui al comma 1 del medesimo articolo.

La Società evidenzia che, nel corso del periodo d’imposta descritto, avrebbe affrontato congiunture economiche sfavorevoli, ritenute eccezionali e tali da giustificare la disapplicazione della predetta disciplina.

Pertanto, la Società chiede ”la disapplicazione della disciplina sulle società non operative di cui all’art. 30 della legge n. 724 del 1994 per il periodo d’imposta xx.10.2021xx.09.2022”, ritenendo sussistere oggettive situazioni che la giustificherebbero.

Con nota del […], la Scrivente ha formulato una richiesta di documentazione integrativa; successivamente, con nota del […], la Società ha prodotto la documentazione richiesta.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

A parere della Società, la disciplina delle società non operative non dovrebbe trovare applicazione nei propri confronti per il periodo d’imposta xx ottobre 2021xx settembre 2022, in quanto si sarebbero verificate delle ”oggettive situazioni” tali da permettere la disapplicazione delle disposizioni della predetta normativa.

In primo luogo, la Società ritiene che la disciplina sulle società non operative dovrebbe essere disapplicata in quanto il valore di mercato dell’immobile di proprietà non corrisponde al suo ”costo storico”. Nello specifico, la Società ritiene che il valore di mercato dell’immobile (pari a XXX euro), come da perizia del XXX, è largamente più basso rispetto al suo costo storico (pari a circa XXX euro). Ciò comporta secondo la Società che ”il valore in base al quale viene determinato il reddito minimo non riflette il valore dell’immobile di mercato e fornisce un valore del reddito minimo non realistico, in quanto si basa su un valore che è più di cinque volte superiore all’effettivo valore di mercato”.

In secondo luogo, la Società sostiene che il mancato raggiungimento dei ricavi minimi sarebbe dipeso delle condizioni del mercato (e, nello specifico, dalla crisi del settore in cui opera). La Società afferma che il ”mercato globale” sarebbe stato duramente colpito in questi anni, dalla pandemia Covid-19 e che la ripresa avvenuta nella prima metà del 2022 non sarebbe stata sufficiente a superare ”un generale senso di incertezza derivante dall’aumento dell’inflazione, dalla limitata disponibilità di materie prime sul mercato e dalla guerra in Ucraina”. In particolare, la Società lamenta di essere stata colpita da tale ”situazione negativa del mercato” che non avrebbe facilitato la locazione degli spazi liberi del centro commerciale, nonostante la stessa abbia intrapreso numerose iniziative di promozione pubblicitaria, di adeguamento e miglioramento dei locali e di costruzione di una rotatoria che facilitasse l’accessibilità al centro commerciale.

In terzo luogo, la Società fa presente che la pandemia Covid19 avrebbe altresì impedito la possibilità di effettuare sopralluoghi dei locali disponibili con potenziali nuovi conduttori durante il periodo pandemico.

In quarto luogo, la Società rileva l’impossibilità di modificare i contratti già sottoscritti. In particolare, fa presente che nel corso del XXX, la XXX è divenuta socia della stessa Società e che già a quell’epoca erano stati stipulati due dei quattro contratti di locazione dei locali del centro commerciale oggi in essere.

Pertanto, la nuova proprietà non avrebbe avuto la possibilità di modificare, in aumento, i canoni di locazione e di affitto concordati prima dell’acquisizione dal precedente proprietario.

La Società segnala, inoltre, le difficoltà a riscuotere i propri crediti nei confronti dei conduttori ed evidenzia che al XXX vantava crediti per canoni di locazione e per spese condominiali arretrati pari a XXX euro.

Infine, la Società sottolinea che la propria attività è quella di locazione e di affitto di proprietà immobiliari e che, pertanto, svolge un’effettiva attività economica e che non si configura come strumento al fine di garantire vantaggi fiscali ai propri soci, né tantomeno come ”schermo” societario per permettere al socio di gestire, di fatto, il patrimonio della società a proprio esclusivo vantaggio.

Da ultimo, la Società sottolinea che i canoni di locazione inferiori al livello presunto dalla legge sono semplicemente il risultato di avverse condizioni di mercato.

Sulla base di quanto sopra, la Società ritiene che, nel caso in esame, sussistano oggettive situazioni idonee a fondare la disapplicazione della disciplina sulle società non operative, così come previsto dal comma 4bis dell’articolo 30 della legge n. 724 del 1994.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

Preliminarmente, giova ricordare che l’articolo 30 della legge n. 724 del 1994 (e successive modificazioni e integrazioni) prevede uno specifico regime di tassazione per le cosiddette ”società di comodo” o ”società non operative” (di seguito, solo ”società non operative”).

In particolare, ai sensi del comma 1, le società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata, in nome collettivo e in accomandita semplice, nonché le società e gli enti di ogni tipo non residenti, con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, si considerano non operative se l’ammontare complessivo dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi, esclusi quelli straordinari, risultanti dal conto economico, ove prescritto, è inferiore ai ricavi minimi presunti, stimati ai sensi dei commi 1 e 2 (il c.d. test di operatività). Le società non operative sono tenute a dichiarare un reddito minimo presunto, quantificato applicando ai valori di determinati beni posseduti nell’esercizio, le percentuali forfetarie previste al comma 3 del medesimo articolo 30.

Ai sensi del comma 4bis del citato articolo, «[i]n presenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonché del reddito determinati ai sensi del presente articolo, ovvero non hanno consentito di effettuare le operazioni rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto di cui al comma 4, la società interessata può interpellare l’amministrazione ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212, recante lo Statuto dei diritti del contribuente».

Pertanto, a fronte del mancato superamento del test di non operatività previsto dall’articolo 30 citato, grava sul contribuente l’onere di fornire la prova contraria circa l’esistenza di situazioni di carattere straordinario, specifiche e indipendenti dalla sua volontà che hanno impedito il raggiungimento dei ricavi minimi e di reddito minimo presunti.

Tanto premesso, la Società sottopone alla valutazione della scrivente la propria situazione relativa al periodo d’imposta xx ottobre 2021xx settembre 2022 ”e successivi”, per il quale intende dimostrare l’esistenza di ”oggettive situazioni” da cui scaturirebbero conseguenze obiettivamente riscontrabili, non suscettibili di valutazioni soggettive, che avrebbero reso impossibile conseguire ricavi, incrementi di rimanenze, proventi (ordinari) e un reddito nelle misure minime previste dal predetto articolo 30.

Innanzitutto, va rilevato che la presente analisi riguarderà esclusivamente la valutazione delle argomentazioni alla base della richiesta di disapplicazione della disciplina sulle società non operative per il periodo d’imposta xx ottobre 2021xx settembre 2022, non potendo estendersi tale analisi anche ai periodi d’imposta successivi, per i quali allo stato non è dato (ancora) sapere quale sarà la situazione in concreto della Società rispetto alla disciplina in esame.

Sulla base dell’analisi delle argomentazioni addotte dalla Società a fondamento della richiesta di disapplicazione nell’istanza di interpello, nella documentazione integrativa e nei relativi allegati, la scrivente ritiene di non poter accogliere la richiesta formulata per il periodo d’imposta xx ottobre 2021xx settembre 2022, per i motivi qui di seguito indicati.

Innanzitutto, va rilevato che la Società argomenta la propria richiesta di disapplicazione sostenendo, tra l’altro, che ”il valore di mercato dell’immobile [i.e., il centro commerciale di cui è proprietaria] non corrisponde al valore del costo storico” […]. Il fatto che il valore (ossia, il costo fiscalmente riconosciuto al lordo dei relativi ammortamenti, ex articolo 110, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 di seguito, ”TUIR”) dell’immobile di proprietà della Società, in base al quale viene determinato il reddito minimo presunto, non rifletta il valore di mercato dello stesso immobile, comporterebbe secondo la Società la quantificazione di un ”reddito minimo di riferimento non realistico”.

Non si condivide tale argomentazione della Società. Al riguardo, si ritiene necessario precisare come la semplice circostanza che il valore di mercato (circa XXX euro) dell’immobile posseduto dalla Società sia inferiore al suo costo fiscalmente riconosciuto (determinato ai sensi dell’articolo 110, comma 1, del TUIR pari circa XXX euro) non può ex se fondare la richiesta disapplicazione della disciplina sulle società non operative. Giova rilevare che né nell’istanza né nella documentazione allegata, la Società evidenzia come il minor valore di mercato dell’immobile avrebbe influito o influisca in concreto sull’inattendibilità o non congruità dei ricavi minimi presunti o del reddito minimo presunto la cui determinazione è basata sul costo fiscalmente riconosciuto, secondo le modalità previste rispettivamente dall’articolo 30, o in esame commi 1 e 3.

Inoltre, la Società non chiarisce il perché, nel proprio caso specifico, l’esito quantitativo del test di operatività o della determinazione del reddito minimo sarebbe erroneo o non avrebbe la valenza sintomatica che gli ha attribuito il legislatore. Va ricordato, infatti, che la disciplina sulle società non operative prevede un primo confronto (il c.d. test di operatività) tra i proventi derivanti dall’attività d’impresa, emergenti dalla contabilità (i c.d. ricavi effettivi), e quelli individuati (i c.d. ricavi minimi presunti) applicando specifici coefficienti al valore (fiscale) dei beni immobili, delle partecipazioni e delle altre immobilizzazioni della società. Successivamente, solo per i soggetti che non hanno superato il test di operatività, trova applicazione la presunzione (legale e relativa) di un reddito minimo che viene determinato in rapporto al valore dei beni dell’impresa, ai quali sono applicati altri coefficienti. In tale contesto, il legislatore pone a carico del contribuente che non ha superato il test di operatività di dimostrare gli eventi oggettivi che gli hanno impedito di superarlo: circostanze, allo stato, non dimostrate dalla Società (cfr. quanto si dirà infra).

In merito alla lamentata sussistenza di congiunture economiche sfavorevoli (i.e., ”condizioni [sfavorevoli] del mercato (crisi del settore)” e ”impossibilità di effettuare sopralluoghi […]) che avrebbero impedito il raggiungimento di ricavi congrui rispetto a quelli minimi, anche tali argomenti sono da ritenere insufficienti per fondare la richiesta di disapplicazione. Al riguardo, è necessario sottolineare come il generico richiamo a tali congiunture sfavorevoli non possa costituire una causa oggettiva di disapplicazione, dovendo il soggetto interessato a invocarle produrre la documentazione dalla quale si trae la prova dell’asserita crisi, le sue connotazioni (cronologiche, territoriali e dimensionali) e i riflessi in concreto avuti sul soggetto stesso.

In proposito, la Società sostiene che la pandemia Covid-19, la crisi del settore immobiliare, l’aumento dell’inflazione, la limitata disponibilità di materie prime sul mercato e la guerra in Ucraina avrebbero ”colpito” il settore di appartenenza, limitandosi però (solo) a ”menzionare […] due articoli di giornale pubblicati sul principale quotidiano di X e provincia ”XXX” che evidenziano la situazione di generale malcontento”.

Secondo la Società, dette situazioni, oltre alla ”scarsa attrattività dell’area del punto di vista immobiliare” ove sorge il centro commerciale, si sarebbero riverberate sulla Società stessa, non facilitandole la locazione delle unità immobiliari libere ”che sono rimast[e] inutilizzat[e] nonostante i numerosi tentativi della società di affittarli” e impedendole di effettuare sopralluoghi per dette unità.

Ebbene, proprio sulla base delle prospettazioni della Società non è chiaro come le predette situazioni abbiano in concreto inciso sull’attività di locazione svolta dalla stessa, considerato che, in relazione al periodo d’imposta oggetto della richiesta di disapplicazione contenuta nell’istanza in esame:

per tre delle quattro unità immobiliari locate (unità B, C1, D1 e D2), i relativi contratti erano già stati stipulati antecedentemente all’inizio della pandemia da Covid19 e delle altre congiunture economiche sfavorevoli indicate […] e, per la quarta, il contratto è stato concluso a X (ossia, prima dell’inizio del periodo d’imposta oggetto della richiesta di disapplicazione qui in esame);

due delle tre unità immobiliari non locate nel periodo d’imposta in esame (unità C2 e C3) non risulterebbero mai essere state locate dalla Società stessa fin dalla loro costruzione […], e sarebbero ancora allo stato rustico.

Alla luce di ciò, le congiunture sfavorevoli lamentate dalla Società (per giustificare il mancato superamento del test di operatività) si ritiene che non siano riconducibili a eventi aziendali straordinari ed imprevedibili, considerati nella loro specifica incidenza sulla concreta condizione dalla Società stessa e sullo svolgimento ordinario della sua attività di locazione di unità immobiliare facenti parte di un centro commerciale.

In merito alla lamentata ”impossibilità di modificare i contratti [di locazione]in corso” (par. 4 dell’istanza), la Società evidenzia che due dei quattro contratti di locazione in corso nel periodo d’imposta in esame sono stati stipulati ante XXX, ossia, prima dell’acquisizione della Società stessa da parte della […]. Ciò avrebbe impedito alla Società stessa di ”modificare i canoni di locazione e di affitto concordati prima dell’acquisizione”. In sostanza, la Società fonda la richiesta di disapplicazione sulla circostanza che la ”nuova proprietà” (i.e., i nuovi soci della Società subentrati nel XXX) non avrebbe potuto modificare i contratti di locazione (e, quindi, il quantum dei relativi canoni) stipulati dalla stessa Società prima dell’acquisto delle sue quote (ossia, ante XXX).

Anche tale argomentazione non è idonea a giustificare la richiesta disapplicazione della disciplina sulle società non operative. In base alle circostanze evidenziate dalla Società, nel caso in esame, non può trovare applicazione quanto affermato nella circolare 9 luglio 2007, n. 44/E, par. 2.5, secondo la quale, nel caso in cui una società che subentra in un contratto di locazione, la richiesta di disapplicazione della disciplina sulle società non operativa può essere accolta sul presupposto che la determinazione del canone pattuito non sia riconducibile alla volontà del contribuente subentrante nel contratto di locazione stipulato antecedentemente alla data di acquisto dell’immobile; ciò in quanto il nuovo proprietario non ha potuto influenzare il relativo contenuto, definito da soggetti terzi indipendenti.

Nel caso rappresentato dalla Società, non v’è alcun ”subentro” in un contratto di locazione di un immobile in corso alla data di acquisizione dello stesso immobile. Il proprietario locatore a cui è riconducibile la volontà di determinare il quantum dei canoni è sempre il medesimo, la Società; quindi, il fatto che la stessa Società abbia modificato la propria compagine societaria non può essere sintomatica di una diversa volontà nella conclusione dei contratti stessi.

Al riguardo, va sottolineato che, a prescindere dalla modificabilità dei contratti di locazione in essere alla data di acquisizione da parte della nuova compagine societaria, la Società (che si è qualificata come società immobiliare e svolge in via principale l’attività di locazione delle unità immobiliari facenti parti), non ha comunque dimostrato per alcuno degli immobili locati nel periodo d’imposta in esame l’impossibilità di praticare canoni di locazione sufficienti per superare il test di operatività ovvero per conseguire un reddito effettivo superiore a quello minimo presunto ”ad esempio, nei casi in cui i canoni dichiarati siano almeno pari a quelli di mercato, determinati ai sensi dell’art. 9 del TUIR” (come evidenziato nella circolare 2 febbraio 2007, n. 5/E).

In particolare, si rileva come la Società non abbia fatto alcun riferimento, per la determinazione del valore di mercato dei canoni di locazione, neppure ai valori riportati nella banca dati delle quotazioni immobiliari dell’Osservatorio del Mercato Immobiliare (cfr. la circolare 4 maggio 2007, n. 25/E, pag. 46). In merito a questo ultimo aspetto, si ritiene utile rinviare alle risposte ai quesiti 2.6 e 2.7 della circolare n. 44/E del 2007, con le quali è stato ribadito che la disciplina sulle società non operative possa essere disapplicata dimostrando che, in caso di contratti di locazione, il canone pattuito sia almeno pari, o comunque che non si sia discostato, a quello di mercato, secondo quanto determinato con le tabelle delle quotazioni immobiliari dell’O.M.I..

Infine, va rilevato che la segnalata circostanza della generale difficoltà della Società di riscuotere i propri crediti nei confronti dei conduttori non appare idonea a giustificare la disapplicazione della disciplina sulle società non operative; infatti, la Società non fornisce alcun elemento volto a dimostrare come tale difficoltà incida o abbia inciso sulla sua incapacità di ottenere ricavi effettivi superiori a quelli minimi presunti.

Da ultimo, in merito alle ”attività di commercializzazione dello sfitto” di cui alla relazione prodotta dalla Società […], la scrivente ritiene che la mera elencazione di potenziali contraenti esclusivamente per ”genere di attività” […] delle unità non locate e la generica indicazione del relativo stato di interesse […], senza che sia trasmesso alcun ulteriore e specifico elemento probatorio, non possa essere considerata sufficiente a dimostrare le oggettive situazioni utili all’ottenimento della disapplicazione richiesta.

Alla luce delle considerazioni sopra esposte, la Scrivente ritiene non disapplicabile la disciplina sulle società non operative di cui all’articolo 30 della legge n. 724 del 1994, per il periodo d’imposta dal xx ottobre 2021xx settembre 2022.