Sopravvenienza derivante dalla riduzione dei debiti dell’impresa – Articolo 88, comma 4-ter, secondo periodo del TUIR di cui al d.P.R. 22 dicembre 1986, n.917 – Risposta 29 luglio 2021, n. 522 dell’Agenzia delle Entrate

Articolo 88, comma 4-ter, secondo periodo del TUIR di cui al d.P.R. 22 dicembre 1986, n.917. Sopravvenienza derivante dalla riduzione dei debiti dell’impresa

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

La Società X S.r.l. (di seguito anche X), dichiara che trovandosi in una situazione di difficoltà finanziaria, ha incaricato un professionista di redigere un Piano di risanamento ai sensi dell’articolo 67, comma 3, lettera d), della Legge Fallimentare (R.D. 16 marzo 1942, n. 267), attestato con relazione in data … 2019.

Il Piano prevedeva che la Società, onde procedere al risanamento della propria esposizione finanziaria, concludesse una serie di accordi di saldo e stralcio con i singoli creditori volti alla chiusura delle seguenti proprie posizioni debitorie:

– Banca Alfa. -Valore nominale del debito pari a Euro … (“Posizione Alfa”) – in data .. 2019, X ha concluso un accordo con il soggetto incaricato della riscossione dei crediti (…) per il saldo e stralcio della Posizione a fronte del versamento della somma complessiva di Euro …;

– Banca Beta. – Valore nominale del debito pari a Euro … (“Posizione Beta”) – in data .. 2019 (successivamente all’attestazione del Piano), X ha concluso un accordo con il soggetto incaricato della riscossione dei crediti (…..) per il saldo e stralcio della Posizione Beta a fronte del versamento della somma complessiva di Euro …;

– Banca Gamma. – Valore nominale del debito pari a Euro ….. (“Posizione Gamma” e, congiuntamente alla Posizione Alfa e Posizione Beta,)- alla data di presentazione della presente istanza, sono in corso delle trattative tra X e il creditore per il saldo e stralcio della Posizione Gamma a fronte del versamento della somma al momento stimata in misura pari al 50% del debito.

La Società prevede di concludere il contratto di saldo e stralcio in tempi molto contenuti e, in ogni caso, entro il termine dell’esercizio 2020. Per effetto della intervenuta efficacia del Piano, la Società rileverà sopravvenienze attive da riduzione dei debiti in misura stimata pari a Euro …..

Il Piano, benché redatto in data…2019 e attestato in data …2019, alla data di presentazione dell’istanza era ancora inefficace in quanto contiene una specifica clausola (la “Condizione Sospensiva”) che ne subordina l’efficacia all’avvenuta sottoscrizione di tutti gli accordi di stralcio del debito relativi alle Posizioni . In altre parole, l’intero Piano diviene efficace (o decade) con la sottoscrizione dell’ultimo accordo di stralcio del debito relativo alla Posizione Gamma, in quanto solo con la conclusione di accordi relativi a tutte le Posizioni della X è possibile rientrare dall’esposizione debitoria e procedere al risanamento della stessa.

La società fa presente, quindi, che intende procedere alla pubblicazione del Piano nel registro delle imprese, al verificarsi della “Condizione Sospensiva”, ossia alla data di sottoscrizione dell’accordo con cui si definisce la Posizione Gamma.

Con documentazione integrativa prot. n. .. del …., l’istante ha precisato, tra l’altro, che l’attestatore del piano in prossimità della chiusura dell’esercizio 2020, «sulla base della situazione economico patrimoniale della società al 31 novembre 2020, nella “comfort letter” del 15 dicembre 2020 rilevava:

a) che a quella data risultavano ancora in corso le trattative tra la società e … per la definizione della posizione debitoria;

b) che (…) attesa l’esiguità del credito vantato da … e la sicura sostenibilità del debito anche per l’intero ammontare, tenuto conto anche delle altre posizioni debitorie della società, non residuava dubbio alcuno circa “l’attuabilità del piano economico e finanziario e la sua idoneità a consentire il riequilibrio economica e finanziario della società. In altri termini, l’originaria condizione sospensiva doveva ritenersi decaduta nonostante non fosse ancora formalmente intervenuto l’accordo sulla posizione Gamma “in quanto non dirimente per la definizione del risanamento della posizione debitoria X”.

Dalla documentazione prodotta risulta che l’iscrizione del Piano è avvenuta il … 2020 presso il registro delle imprese della CCIA di … e che in data … 2021 è stato sottoscritto l’accordo con Gamma definendo la posizione debitoria esistente.

Sul piano contabile la società precisa di aver estinto i debiti verso la Banca Alfa e Beta, rilevando la sopravvenienza attiva data dalla differenza tra l’ammontare dei debiti e le somme pagate, rispettivamente in data .. 2019 per il debito verso Alfa e in data .. 2019 per il debito verso Beta. A tal ultimo riguardo precisa di non disporre di alcuna documentazione da parte delle Banche che dimostrano l’avvenuto esdebitamento, ma di averne fatto opportuna richiesta.

In relazione al debito verso Gamma, X precisa che contestualmente alla “comfort letter” del … 2020 dell’attestatore ha provveduto a stornare il debito mediante giroconto, sebbene la posizione sia stata definita il … 2021.

L’istante nella documentazione integrativa precisa, quindi, che la condizione sospensiva per l’efficacia del piano si è verificata nell’esercizio 2020 anno in cui è avvenuta la registrazione nel registro delle imprese nonostante il debito con Gamma sia stato estinto nel mese di … 2021.

Tanto premesso X chiede chiarimenti circa la possibilità di applicare il regime di cui all’articolo 88, comma 4-ter, secondo periodo, del TUIR alle sopravvenienze attive da riduzione di debiti (incluse quelle derivanti dagli accordi di saldo e stralcio relativi alla Posizione Alfa e Posizione Beta) derivanti da un Piano attestato ai sensi dell’articolo 67, comma 3, lettera d), L.F., iscritto nel registro imprese in data successiva alla stipula degli accordi di saldo e stralcio del debito da cui le sopravvenienze originano. In particolare, chiede:

i. se l’articolo 88, c. 4-ter, secondo periodo, del TUIR si applichi alle sopravvenienze attive risultanti da accordi di stralcio del debito ricompresi in un Piano di risanamento attestato ai sensi dell’articolo 67, comma 3, lettera d), L.F. e soggetto a condizione sospensiva, che diviene efficace ed è pubblicato nel registro imprese in data successiva alla sottoscrizione di tali accordi di stralcio e alla realizzazione delle sopravvenienze, per effetto dell’avveramento della condizione sospensiva; in subordine, se, prescindendo dalle valutazioni in merito all’efficacia del Piano, alle sopravvenienze attive da riduzione del debito in esecuzione di un Piano attestato di risanamento ai sensi del citato articolo 67, c. 3, lettera d), si applichi l’articolo 88, comma 4-ter, secondo periodo, del TUIR, nel caso in cui la pubblicazione del Piano attestato presso il registro delle imprese avvenga in data successiva alla stipula degli accordi di saldo e stralcio, ma comunque entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi per l’esercizio in cui tali sopravvenienze si sono realizzate.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

La Società ritiene che «le sopravvenienze attive da riduzione dei debiti derivanti dagli accordi di saldo e stralcio conclusi per effetto di un Piano sottoposto a “Condizione Sospensiva” non costituiscano sopravvenienze attive tassabili, ex articolo 88, c. 4-ter, TUIR, benché relative ad un Piano Attestato di risanamento iscritto al registro imprese successivamente alla conclusione dei singoli accordi di saldo e stralcio ancorché l’iscrizione successiva sia riconducibile all’avveramento di una condizione sospensiva dell’efficacia del Piano stesso».In proposito ricorda che sul Piano fiscale l’agevolazione prevista nell’articolo 88, comma 4-ter del TUIR, in relazione alle sopravvenienze da riduzioni di debiti derivanti da Piano attestato ex articolo 67, comma 3, lettera d), L.F. è subordinata, alla pubblicazione del Piano nel registro delle imprese. Dal tenore letterale dell’articolo 88, comma 4-ter del TUIR, ad avviso dell’istante, non si ravvisano precisi limiti temporali in ordine alla data di iscrizione nel Piano attestato di risanamento nel registro imprese, pertanto, ritiene di poter desumere che, in assenza di un termine prescritto dalla legge, la condizione imposta dal secondo periodo del comma 4-ter per fruire della detassazione delle sopravvenienze possa ritenersi soddisfatta anche qualora la pubblicazione del Piano nel registro delle imprese sia successiva alla data di conclusione degli accordi che ne danno esecuzione, ma anteriore alla data di presentazione della dichiarazione dei redditi nella quale dovrebbero confluire le relative sopravvenienze attive. Tale interpretazione secondo la società è coerente con la ratio della disposizione che mira a non gravare l’imprenditore già in difficoltà finanziaria con oneri fiscali. Pertanto, ritiene che: i. le sopravvenienze attive da riduzione dei debiti risultanti dal Piano Attestato non costituiscano sopravvenienze parzialmente tassabili a decorrere dalla data di iscrizione del Piano di risanamento del registro delle imprese;

ii. in ogni caso, a prescindere da valutazioni in merito alla efficacia del Piano legata al verificarsi della “Condizione Sospensiva”, le sopravvenienze attive relative agli accordi di saldo e stralcio sottoscritti dovrebbero comunque beneficiare della detassazione prevista dall’articolo 88, comma 4-ter, secondo periodo, del TUIR allorché il Piano sia pubblicato presso il registro delle imprese entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi per l’esercizio 2019 (tenendo conto anche del termine per la presentazione di una dichiarazione tardiva). La società evidenzia, infine che «tale interpretazione pare coerente con il quadro normativo esistente posto che: i. la Società rispetta tutte le condizioni previste dalla disposizione (articolo 88, c. 4-ter, secondo periodo, TUIR) per poter beneficiare della detassazione delle sopravvenienze; il Piano attestato di risanamento era già dotato di data certa, attestata dal soggetto incaricato di redigere l’attestazione e dunque nessun dubbio puó residuare in merito all’inserimento degli accordi di saldo e stralcio relativi alle Posizioni nel disegno complessivo del Piano di Risanamento; il tenore letterale e la ratio dell’articolo 88, c. 4-ter, secondo periodo, TUIR, non richiedono il rispetto di alcun termine entro il quale deve avvenite la pubblicazione del Piano attestato;

diversamente opinando, si imporrebbero in via interpretativa vincoli più stringenti per l’applicazione di una norma di favore, circostanza in contrasto con la ratio della disposizione menzionata».

Parere dell’Agenzia delle entrate

In via preliminare, si evidenzia che esula dall’analisi condotta nel presente parere ogni valutazione o apprezzamento in merito ai valori (contabili, fiscali) riportati dall’istante, la corretta determinazione e quantificazione delle sopravvenienze di cui si tratta, nonché agli ulteriori requisiti e modalità di applicazione delle disposizioni di cui all’articolo 88 del Tuir, restando al riguardo impregiudicato ogni potere di controllo dell’amministrazione finanziaria..

L’articolo 88, comma 4-ter, del TUIR, al secondo periodo dispone che «In caso (…) di un Piano attestato ai sensi dell’articolo 67, terzo comma, lettera d) del regio decreto n. 267 del 1942, pubblicato nel registro delle imprese (…), la riduzione dei debiti dell’impresa non costituisce sopravvenienza attiva per la parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo, di cui all’articolo 84, senza considerare il limite dell’ottanta per cento, la deduzione di periodo e l’eccedenza relativa all’aiuto alla crescita economica (…), e gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati di cui al comma 4 dell’articolo 96 del presente testo unico».

La finalità di questa previsione normativa è di riconoscere al soggetto che versa in uno stato di difficoltà un beneficio fiscale legato alla riduzione di debiti derivanti da procedure di risanamento di imprese in crisi, che esclude parzialmente dall’imposizione la sopravvenienza attiva conseguente all’attuazione del Piano attestato pubblicato nel Registro delle Imprese, volto alla prosecuzione dell’attività.

Sul piano civilistico “il piano attestato” è disciplinato dall’art. 67, terzo comma, lettera d) del Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267, il quale dispone che «Non sono soggetti all’azione revocatoria: (…) d) gli atti, i pagamenti e le garanzie concesse su beni del debitore purché posti in essere in esecuzione di un piano che appaia idoneo a consentire il risanamento della esposizione debitoria dell’impresa e ad assicurare il riequilibrio della sua situazione finanziaria; un professionista indipendente designato dal debitore, iscritto nel registro dei revisori legali ed in possesso dei requisiti previsti dall’articolo 28, lettere a) e b) deve attestare la veridicità dei dati aziendali e la fattibilità del piano;(…) il piano può essere pubblicato nel registro delle imprese su richiesta del debitore».

In sostanza tale piano, che non è stato ulteriormente disciplinato dal legislatore, si concretizza in un accordo stragiudiziale, quindi senza l’intervento del Tribunale, non soggetto ad obblighi circa la pubblicità, la forma e il contenuto. Ciò non di meno costituisce una fase fondamentale della procedura l’attestazione del piano stesso, da parte di un professionista avente determinate caratteristiche, affinché operino, in caso di fallimento, le esenzioni dalle azioni revocatorie di atti, pagamenti e garanzie compiuti o rilasciate in esecuzione del medesimo.

E’ appena il caso di rilevare che con riferimento ai requisiti prescritti dal citato articolo 88, comma 4-ter, secondo periodo del TUIR, nel caso di Piano di risanamento attestato ai sensi dell’articolo 67 della legge fallimentare, la pubblicazione nel registro delle imprese, ancorché non obbligatoria sul piano civilistico, costituisce una condizione necessaria ai fini dell’applicabilità dell’agevolazione in esame.

Pertanto, in assenza della forma pubblicitaria prescritta dalla norma, la sopravvenienza conseguente all’esdebitazione deve considerarsi integralmente rilevante ai fini della determinazione del reddito d’impresa, ai sensi del comma 1 dell’articolo 88 del TUIR.

Nel caso in esame la società istante chiede chiarimenti in merito all’applicazione dell’articolo 88 comma 4-ter del TUIR nel caso in cui il piano attestato – redatto in data ..settembre 2019 e attestato in data …. ottobre 2019 – soggetto a «condizione sospensiva» che risulta verificata nell’esercizio 2020, venga iscritto presso il registro delle imprese nonostante il debito con l’ultimo creditore (Gamma) risulti estinto nel mese di febbraio 2021.

Al riguardo si osserva quanto segue.

Il principio contabile OIC 19 riguardante i “Debiti”, ai fini della cancellazione degli stessi dal bilancio, al paragrafo 73A precisa che «La data dalla quale si rilevano gli effetti dell’eliminazione contabile coincide con il momento a partire dal quale l’accordo (…) diviene efficace tra le parti. Ad esempio nei casi di ristrutturazione del debito la data coincide: (…) c) in caso di piano di risanamento attestato ex art. 67, comma 3, lettera d) l.f., qualora risulti formalizzato un accordo con i creditori, con la data di adesione dei creditori. Se la data in cui l’accordo diviene efficace ricade tra la data di chiusura dell’esercizio e la data di formazione del bilancio, nel progetto di bilancio dell’esercizio in chiusura viene fornita adeguata informativa sulle caratteristiche dell’operazione e sui potenziali effetti patrimoniali e economici che essa produrrà negli esercizi successivi.»

Al successivo paragrafo A5 viene chiarito che «Se l’efficacia dell’accordo viene subordinata al verificarsi di una condizione sospensiva ovvero ad altri adempimenti da parte del debitore o di terzi, la data della ristrutturazione può coincidere con il momento in cui si verifica la condizione o si dà luogo a tali adempimenti.»

Sul piano fiscale, come rilevato sopra, l’articolo 88, comma 4-ter del TUIR, dispone l’irrilevanza fiscale delle sopravvenienze attive derivanti dallo stralcio dei debiti in occasione di piani attestati, ai sensi dell’articolo 67 della legge fallimentare previa pubblicazione del Piano stesso presso il Registro Imprese.

Nella fattispecie rappresentata- dalla documentazione integrativa prot. n. 156622 del 18 giugno 2021, che si assume acriticamente, emerge che l’attestatore del Piano in prossimità della chiusura dell’esercizio 2020, ha rappresentato che « l’originaria condizione sospensiva doveva ritenersi decaduta nonostante non fosse ancora formalmente intervenuto l’accordo sulla posizione Gamma, in quanto non dirimente per la definizione del risanamento della posizione debitoria X».

Sulla base di questa affermazione, l’istante ha rappresentato di aver iscritto il Piano attestato nel registro delle imprese nell’esercizio 2020 poiché sul piano sostanziale poteva considerarsi avverata la «condizione sospensiva», nonostante il debito con l’ultimo creditore (Gamma) sia stato estinto nel mese di febbraio 2021.

Alla luce di quanto sopra, nel presupposto che come descritto nell’ istanza la condizione sospensiva cui era soggetto il Piano attestato risulti avverata nel periodo d’imposta di pubblicazione dello stesso presso il Registro delle imprese, fermo restando quanto evidenziato sul piano contabile, le sopravvenienze attive rilevate in tale periodo d’imposta, che conseguono alla cancellazione dei debiti qui in esame, rientrano nell’ambito applicativo del più volte richiamato articolo 88, comma 4-ter del TUIR. Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto.