Subconcessione/Concessione – Trattamento fiscale a seguito di FTA dei principi contabili IAS/IFRS: (i) della devoluzione al termine della subconcessione di beni ricevuti dal concessionario/sub-concedente, e (ii) delle spese di miglioria dell’infrastruttura concessoria sostenute direttamente dal concessionario senza benefici economici aggiuntivi – Art. 83 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917; art. 5 del D.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446; art. 15 del D.L. 29 novembre 2008, n. 185; art. 8 del D.M. 8 giugno 2011 – Risposta n. 280 del 4 aprile 2023 dell’Agenzia delle Entrate

Subconcessione/Concessione – Trattamento fiscale a seguito di FTA dei principi contabili IAS/IFRS: (i) della devoluzione al termine della subconcessione di beni ricevuti dal concessionario/sub-concedente, e (ii) delle spese di miglioria dell’infrastruttura concessoria sostenute direttamente dal concessionario senza benefici economici aggiuntivi – Art. 83 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917; art. 5 del D.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446; art. 15 del D.L. 29 novembre 2008, n. 185; art. 8 del D.M. 8 giugno 2011

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

La società ALFA S.P.A. (di seguito, anche la ”Società” o l”’Istante”) è la concessionaria per la progettazione, realizzazione e gestione della autostrada …, con riferimento alla tratta …, e delle tangenziali … ai sensi della convenzione di concessione sottoscritta (la ”Convenzione”) in data … tra la Società e il Concedente.

Per quanto qui di interesse, nell’ambito degli obblighi e delle facoltà previsti dalla Convenzione, tra i vari impegni assunti, l’Istante è altresì chiamata a:

stipulare atti di subconcessione con diversi operatori, finalizzati alla realizzazione e alla gestione delle aree di servizio presenti e pertinenziali ai relativi tratti autostradali;

ad effettuare ampliamenti e miglioramenti dell’infrastruttura autostradale (in qualità di concessionario) senza l’ottenimento di benefici economici aggiuntivi.

Con riferimento al primo punto, in relazione alle subconcessioni stipulate con diversi operatori finalizzate alla realizzazione e alla gestione delle aree di servizio costituite da terreni e da fabbricati strumentali (di seguito i ”Beni Immobili”) presenti sui relativi tratti autostradali, la Società nel corso degli anni ha stipulato con diversi operatori alcuni atti, agendo in qualità di sub-concedente, al fine di realizzare e gestire le aree di servizio presenti su determinati tratti autostradali.

Nell’ambito di tali accordi di subconcessione, a fronte del diritto di gestire in esclusiva le aree di servizio e le relative attività di vendita (e.g., carburante, olii lubrificanti ed attività di ristorazione), i sub-concessionari sono tenuti al pagamento di un canone periodico. Inoltre, al termine della subconcessione gli operatori sono altresì obbligati a devolvere alla Società i Beni Immobili, secondo quanto riportato nelle diverse subconcessioni:

per un totale di n. … aree di servizio, la devoluzione dei Beni Immobili avviene a titolo gratuito per effetto dell’estinzione del rapporto concessorio senza necessità di specificazione del titolo traslativo (”Convenzione di tipo A”);

per un totale di n. … aree di servizio, la devoluzione dei Beni Immobili avviene a titolo di trasferimento gratuito a beneficio della Società (”Convenzione di tipo B”);

per un caso i Beni Immobili devono essere trasferiti ad un prezzo prefissato simbolico, non allineato al valore effettivo all’atto del trasferimento (”Convenzione di tipo C”).

L’Istante non ritiene definito il trattamento ai fini delle imposte dirette che troverebbe applicazione alle operazioni di devoluzione a titolo gratuito dei Beni Immobili, in quanto in stretta aderenza all’applicazione dei principi contabili internazionali IAS/IFRS le stesse non dovrebbero assumere alcuna rilevanza e/o riconoscimento.

In relazione al secondo aspetto, l’Istante rileva che la Società ha effettuato il passaggio dagli OIC agli IAS/IFRS nell’esercizio chiuso al 31 dicembre 2021 trovandosi a gestire l’applicazione dell’IFRIC 12 che fornisce le linee guida in merito alla contabilizzazione degli accordi per i servizi in concessione.

Con riferimento ai profili fiscali delle attività immateriali dei beni gratuitamente devolvibili, invece appare opportuno rammentare che l’art. 83 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito, ”TUIR”) e le norme attuative contenute nel D.M. 1° aprile 2009, n. 48, danno piena rilevanza fiscale ai criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai principi contabili internazionali, con esclusione delle componenti di natura meramente valutativa. Dal momento che l’IFRIC 12 è un principio contabile internazionale, le qualificazioni, le imputazioni temporali e le classificazioni previste dall’IFRIC 12 trovano pieno riconoscimento fiscale (ad eccezione, come detto, degli elementi di origine meramente valutativa).

Posto quanto sopra, i diritti concessori su opere senza benefici economici aggiuntivi derivano da quegli investimenti che il concessionario è obbligato a realizzare, per gli impegni assunti con l’atto di concessione, senza l’ottenimento di specifici benefici economici aggiuntivi, sia in termini di incrementi sostanziali di domanda che di incrementi delle tariffe.

Per questi impegni il concessionario, nel momento in cui assume l’obbligazione contrattuale, iscrive in bilancio una passività per il valore attuale del futuro esborso monetario previsto per la realizzazione dell’infrastruttura (come da piano economico finanziario approvato dall’ente concedente), quale ”Fondo per impegni da convenzione” (par. 11 dello IAS 37) ed in contropartita, tra le attività immateriali, un diritto concessorio (par. 30-31 dell’applicazione n. 3 dell’OIC).

Pertanto, per i diritti in questione si pone il problema della loro immediata rilevanza fiscale sia ai fini IRES che IRAP.

Sulla base di quanto rappresentato, la Società formula i seguenti dubbi interpretativi:

in primo luogo, l’Istante chiede quale sia il corretto trattamento fiscale ai fini delle imposte dirette (IRES e IRAP) applicabile agli atti di devoluzione dei Beni Immobili con riferimento alle subconcessioni stipulate dalla Società in qualità di sub-concedente (quesito 1);

in secondo luogo, l’Istante chiede di conoscere il corretto regime fiscale applicabile sia ai fini IRES che IRAP alle spese sostenute dalla Società concessionaria per effettuare le migliorie all’infrastruttura autostradale derivanti dalla concessione senza l’ottenimento di benefici economici aggiuntivi. In particolare, se tale incremento dell’attività immateriale iscritta in bilancio, a seguito dell’adozione degli IAS/IFRS, in conformità all’IFRIC 12 debba trovare immediato riconoscimento fiscale, con conseguente deducibilità del relativo ammortamento (quesito 2).

In sede di documentazione integrativa acquisita con prot. n. RU … del … la Società ha rappresentato che:

i beni costituenti l’infrastruttura concessoria di cui alle convenzioni di tipo ”A”, ”B” e ”C”, prima degli atti devolutivi, sono stati iscritti esclusivamente nei bilanci dei soggetti sub-concessionari, per cui per cui questi ultimi sono gli unici soggetti che hanno contabilizzato gli ammortamenti in relazione alle aree di servizio. In relazione a dette subconcessioni la Società non ha reso servizi di costruzione e miglioria nonché di manutenzione e ripristino afferenti alle aree di servizio. Nell’assenza di principi contabili IAS/IFRS che trattino direttamente la fattispecie, è stato necessario sviluppare una policy contabile ai sensi dello IAS 8 (§ 10) in base alla quale i beni trasferiti/devoluti dai sub-concessionari alla Società non devono essere rilevati da quest’ultima ad incremento delle attività immateriali né deve essere rilevato alcun ricavo nell’utile/(perdita) dell’esercizio, poiché l’effettivo beneficiario ultimo degli atti di trasferimento/devoluzione dei beni costruiti sulle aree di servizio non è la Società ma direttamente il Concedente. Inoltre, qualora l’Istante avesse continuato ad applicare gli OIC, il trasferimento alla Società dei beni realizzati dal sub-concessionario nell’esercizio della subconcessione non avrebbe configurato un trasferimento dei rischi e benefici alla Società, per cui anche in tal caso la Società avrebbe operato come ”agente”/”rappresentante” del Concedente;

prima della IAS/IFRS transition le spese per ampliamenti e miglioramenti dell’infrastruttura sostenute dalla Società e riferibili esclusivamente alla Convenzione, venivano contabilizzati ai sensi dell’OIC 16 al momento del sostenimento del relativo onere, concorrendo solo a seguito dell’entrata in esercizio degli investimenti stessi alla formazione dell’ammortamento finanziario. Di conseguenza, nelle annualità precedenti alla transizione agli IAS/IFRS non sono state effettuate variazioni in aumento ai sensi dell’articolo 107 del TUIR. La Società non ha potuto applicare in modo retrospettivo l’interpretativo IFRIC 12, data l’impossibilità di ricostruire in via retrospettiva gli effetti cumulati dell’applicazione di detto interpretativo sugli accordi di concessione siglati dalla Società con il Concedente, per cui ha eseguito alla data di FTA un impairment test che non ha evidenziato perdite di valore.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

Circa il primo quesito, l’Istante ritiene che gli atti di devoluzione a titolo gratuito dei Beni Immobili non comportino l’emersione di alcun componente di reddito tassabile in capo alla Società, trovando applicazione il principio di derivazione rafforzata.

Con riferimento al caso di specie, ad avviso dell’istante, i Beni Immobili costituenti le aree di servizio oggetto degli atti di devoluzione, al termine della subconcessione (nell’ambito delle Convenzioni di tipo A e B), non possano configurarsi come migliorie dell’infrastruttura oggetto di concessione.

Infatti, la circostanza che l’Istante ottenga a titolo gratuito detti Beni Immobili, in aderenza a quanto previsto dai vari accordi di subconcessione, non può essere considerata alla stregua dello svolgimento di un servizio di costruzione svolto direttamente dalla Società a favore del Concedente (i.e., …), non essendo stato sostenuto alcun costo da parte della Società e non essendo prevista peraltro alcuna specifica remunerazione aggiuntiva.

Ciò posto, non essendo identificabile un servizio di costruzione e/o miglioria fornito dalla Società, sebbene la fattispecie non risulti essere puntualmente affrontata dall’IFRIC 12, una interpretazione sistematica del medesimo principio contabile precluderebbe la possibilità di contabilizzare a conto economico alcun componente reddituale.

Infatti, l’Istante agisce meramente in qualità di ”agente” o ”rappresentante” nel rapporto mediato tra il sub-concessionario e l’ente concedente (c.d. ”Agency principle”), non potendo essere considerato l’effettivo beneficiario ultimo degli atti di devoluzione dei Beni Immobili, in quanto essi dovranno a loro volta essere trasferiti a titolo gratuito all’ente concedente al termine del periodo concessorio.

A tale riguardo, i Beni Immobili realizzati dal sub-concessionario e devoluti alla Società al termine del periodo di subconcessione dovrebbero configurarsi meramente come beni di terzi che solo temporaneamente risulteranno nella disponibilità dell’Istante, senza che la stessa acquisisca né il controllo né i rischi e i benefici connessi agli asset devoluti.

Con riferimento alla fattispecie in analisi, inoltre, trattandosi di operazioni la cui competenza è riferita all’esercizio 2022 (e/o agli esercizi successivi), l’Istante ritiene che ai fini della fiscalità diretta gli atti di devoluzione non possano essere assimilati alle c.d. ”operazioni pregresse”, a nulla rilevando la presenza del collegamento ”negoziale” con gli atti di subconcessione dei medesimi Beni Immobili stipulati in data antecedente all’adozione degli IAS/IFRS da parte della Società.

Ciò premesso, atteso che la fattispecie in analisi deriva da una differente ”qualificazione” ai fini IAS/IFRS delle menzionate operazioni di devoluzione, non potrà emergere alcun ricavo tassabile in capo alla Società dal momento che non è rilevabile in conformità ai principi contabili adottati alcun utile/(perdita) nel conto economico della medesima. Specularmente, non essendo iscrivibile nello stato patrimoniale dell’Istante alcun incremento dell’attività immateriale relativa all’infrastruttura autostradale oggetto di concessione, non si avrà alcun incremento delle quote di ammortamento finanziario e, pertanto, nessun ulteriore costo deducibile.

Tali considerazioni valgono tanto ai fini della determinazione del reddito imponibile IRES quanto ai fini della determinazione del valore della produzione IRAP. Infatti, se ai fini IRES si dovrà tener conto del principio di derivazione rafforzata, ai fini IRAP troverà invece applicazione il c.d. principio della ”presa diretta” dal bilancio.

Circa il secondo quesito, la Società ritiene che l’incremento dell’attività iscritto in contropartita alle passività di importo pari al valore attuale dell’esborso che prevede di sostenere per effettuare in futuro le migliorie debba trovare immediato riconoscimento fiscale e venire da subito ammortizzato.

Ad avviso dell’Istante, torna applicabile l’art. 8, co. 1 e 2, del D.M. 8 giugno 2011 secondo cui le attività immateriali iscritte in bilancio ai sensi di quanto disposto dall’IFRIC 12 rientrano tra i beni gratuitamente devolvibili, ammortizzabili fiscalmente in base all’art. 104 del TUIR.

D’altra parte, la rilevazione di una passività indicata in bilancio come ”fondo per impegni da convenzione” non appare configurabile come un vero e proprio fondo, quanto piuttosto come un debito per investimenti da realizzare, essendo già stato assunto puntualmente il relativo impegno giuridico con l’ente concedente (al momento della redazione del piano economico finanziario). Inoltre, anche sotto un aspetto meramente letterale, lo stesso D.M. 8 giugno 2011, all’art. 9, prevede che ”si considerano accantonamenti i componenti reddituali iscritti in contropartita di passività di scadenza o ammontare incerti che presentano i requisiti di cui allo IAS 37”.

Inoltre, l’istante evidenzia che un tale metodo di rilevazione è già previsto e possa equipararsi a quello riservato per le spese di bonifica e ripristino ambientale disciplinate dallo IAS 16, per il quale l’Agenzia delle Entrate ha già confermato l’immediato riconoscimento fiscale nel § 3.2.2. della Circolare del 28 febbraio 2011, n. 7/E.

Quanto appena rilevato risolverebbe anche la conseguente questione attinente alla decorrenza degli ammortamenti, dal momento che l’ammortamento contabile dei diritti su opere senza benefici economici aggiuntivi inizierebbe prima che gli investimenti siano realizzati. Pertanto, si dovrà avere che le quote di ammortamento dei diritti concessori imputati in bilancio, secondo corretti principi contabili, assumono rilevanza anche a fini fiscali a decorrere dal momento di iscrizione dell’attività immateriale che coincide con la data in cui nasce l’impegno legale con l’ente concedente (momento della stipula della concessione o successivamente a seguito di una revisione degli accordi).

Parere dell’Agenzia delle Entrate

In via preliminare si rappresenta che con la presente risposta si esprime esclusivamente un parere di tipo interpretativo attinente ai quesiti formulati, con esclusione, pertanto, di ogni valutazione relativa alla correttezza dell’applicazione dei principi contabili di riferimento. Il presente parere viene, quindi, reso sulla base degli elementi e dei fatti rappresentati, assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza di interpello e nelle memorie integrative, nel presupposto della loro veridicità, correttezza e concreta attuazione del contenuto, nonché con riserva di riscontro nelle sedi competenti, restando al riguardo impregiudicato ogni potere di controllo e verifica da parte dell’Amministrazione finanziaria. Sempre preliminarmente, si rappresenta che non è oggetto di valutazione la policy contabile adottata dall’Istante in relazione ai rapporti con i sub-concessionari (elemento la cui valutazione esula dalle competenze esercitabili dalla scrivente in sede di interpello) che, dunque, si assume acriticamente ai fini della presente risposta, restando anche a tali fini impregiudicato ogni potere di controllo dell’amministrazione finanziaria.

Ciò posto, con l’istanza di interpello in esame la Società concessionaria per la realizzazione e gestione di alcuni tratti autostradali dell’autostrada … e delle tangenziali … in forza della convenzione sottoscritta il … con il Concedente (di seguito anche la ”Convenzione”) pone due quesiti in merito a:

1. il corretto trattamento fiscale ai fini delle imposte dirette (IRES e IRAP) applicabile agli atti di devoluzione dei Beni Immobili con riferimento alle subconcessioni stipulate dalla Società in qualità di sub-concedente;

2. il corretto regime fiscale applicabile sia ai fini IRES che IRAP alle spese sostenute dalla Società concessionaria per effettuare le migliorie all’infrastruttura autostradale derivanti dalla concessione senza l’ottenimento di benefici economici aggiuntivi. In particolare, chiede se tale incremento dell’attività immateriale iscritta in bilancio, a seguito dell’adozione degli IAS/IFRS, in conformità all’IFRIC 12 debba trovare immediato riconoscimento fiscale, con conseguente deducibilità del relativo ammortamento.

Dal punto di vista contabile, giova ricordare che con il regolamento (CE) n. 254/2009 del 25 marzo 2009 è stata adottata l’Interpretazione IFRIC 12 ”Accordi per servizi in concessione” concernente le regole di contabilizzazione di un’infrastruttura soggetta ad accordi per servizi in concessione nei conti del concessionario, chiarendo le modalità di rappresentazione delle varie fasi (costruzione/gestione) di un accordo per servizi in concessione.

L’interpretazione IFRIC 12 ha sensibilmente modificato la rappresentazione di bilancio delle operazioni poste in essere dalle imprese che operano in settori regolamentati da specifiche concessioni. In sintesi, il principio contabile internazionale, quando il concedente ha il controllo sull’infrastruttura utilizzata dal concessionario, prevede che quest’ultimo, a fronte dei servizi erogati, anziché rilevare l’infrastruttura come attività materiale come disposto dai principi contabili nazionali, contabilizzi:

un diritto a far pagare gli utenti per i servizi forniti attraverso l’utilizzo dell’infrastruttura (rilevando contabilmente un’attività immateriale, come nel caso di specie); oppure,

un diritto a ricevere un corrispettivo dal concedente (in tal caso, rilevando un’attività finanziaria).

Si evidenzia che nella circolare n. 6/E del 1° marzo 2022, paragrafo 4.12, in materia di riallineamento ai sensi dell’articolo 110 del decreto-legge 14 agosto 2020, n. 104, con specifico riferimento alle divergenze derivanti dalla prima applicazione dell’IFRIC 12 in conseguenza della transizione ai principi contabili internazionali, è stato osservato che nei casi in cui in sede di First Time Adoption si renda applicabile il regime transitorio di cui all’articolo 15 del decreto-legge n. 185 del 2008, continuano ad essere assoggettati alla disciplina fiscale previgente gli effetti reddituali e patrimoniali delle cd. operazioni pregresse che risultano diversamente qualificate, classificate, valutate e imputate temporalmente ai fini fiscali rispetto alla rappresentazione contabile precedente (commi da 1 a 9 del citato articolo 15).

Pertanto, dall’applicazione del regime transitorio ai diritti (immateriali) di concessione (che abbiano o meno ad oggetto attività regolate), da rilevare in conformità all’IFRIC 12, discende un doppio binario in conseguenza del quale contabilmente viene iscritta un’immobilizzazione immateriale o un’attività finanziaria, mentre fiscalmente continua ad assumere rilevanza la pregressa rappresentazione dell’infrastruttura concessoria come coacervo di singoli asset materiali e immateriali.

Come evidenziato nell’applicazione n. 3 dell’OIC, paragrafi 11-14, l’IFRIC 12 coinvolge generalmente un’entità del settore pubblico (concedente) ed un’entità del settore privato (concessionario) sebbene possa essere applicato per analogia ai rapporti ”privato a privato” alle condizioni stabilite dallo IAS 8.

Ciò detto, per quanto concerne il rapporto tra la Società e i sub-concessionari, assumendo come presupposta la correttezza della policy contabile sviluppata dalla direzione aziendale ai sensi del principio IAS 8, non si è in presenza di un’operazione inclusa nel novero delle cd. operazioni pregresse.

Infatti, dal momento che, prima della devoluzione, gli unici soggetti che hanno contabilizzato gli ammortamenti in relazione ai Beni Immobili, secondo quanto rappresentato, sono stati i sub-concessionari e che ”i beni trasferiti/devoluti alla Società dal sub-concessionario uscente verranno a loro volta resi disponibili ad un nuovo sub-concessionario entrante per la gestione in via esclusiva dell’intera Area di Servizio sino alla scadenza della Convenzione” (cfr. pagina 4 delle memorie integrative), in presenza in capo alla Società esclusivamente di ricavi da subconcessione derivanti dai canoni periodici (che saranno rilevati anche successivamente all’adozione degli IAS/IFRS) non si realizzano i presupposti per identificare un’operazione pregressa (cfr. circolare n. 33/E del 2009).

In considerazione di quanto appena descritto, con riferimento al primo quesito, nella misura in cui gli atti di devoluzione dei Beni Immobili al termine delle subconcessioni non configurino migliorie dell’infrastruttura concessoria e/o non vi sia stato alcun trasferimento dei rischi e benefici in capo all’Istante, ai sensi dell’articolo 83 del TUIR, non emerge alcun componente di reddito da far concorre alla formazione del risultato di periodo. Per le medesime motivazioni, non si rinviene con riferimento alla devoluzione, alcuna voce rilevante ai fini della determinazione del valore della produzione netta IRAP.

Relativamente al secondo quesito, relativo alla Convenzione tra la Società ed il Concedente la cui contabilizzazione in sede IAS/IFRS è disciplinata dall’IFRIC 12 non si ritiene applicabile al caso di specie l’articolo 8, commi 1 e 2, del D.M. 8 giugno 2011, posto che tale disposizione dà attuazione ai criteri di cui all’articolo 1, comma 60, lettera a), della finanziaria 2008, ossia ai ”criteri per evitare che la valenza ai fini fiscali delle qualificazioni, imputazioni temporali e classificazioni adottate in base alla corretta applicazione dei principi contabili internazionali di cui al citato regolamento (CE) n. 1606/2002 determini doppia deduzione o nessuna deduzione di componenti negativi ovvero doppia tassazione o nessuna tassazione di componenti positivi”.

La disciplina recata dal citato articolo 8, commi 1 e 2, esplica i suoi effetti ai fini fiscali in attuazione del principio di derivazione rafforzata, il quale non è applicabile in un caso come quello di specie in cui, secondo quanto sopra precisato, la rappresentazione degli accordi per servizi in concessione conforme all’IFRIC 12 è soggetta fiscalmente al regime transitorio di cui all’articolo 15 del decreto-legge n. 185 del 2008, in ragione del quale continuano ad essere assoggettati alla disciplina fiscale previgente gli effetti reddituali e patrimoniali delle operazioni che risultano diversamente qualificate, classificate, valutate e imputate temporalmente ai fini fiscali rispetto alla rappresentazione contabile precedente.

Considerato che, come anticipato, la Convenzione, sulla scorta dei chiarimenti di prassi sopra richiamati, costituisce sul piano fiscale un’operazione pregressa, a seguito della transizione ai principi contabili internazionali ai fini IRES e IRAP opera l’ultrattività della rappresentazione precedente basata sulla rilevazione di un coacervo di singoli asset in luogo di una singola attività immateriale.

Ne consegue che, in relazione ai costi di ampliamento e miglioramento sostenuti dalla Società in qualità di concessionaria senza l’ottenimento di benefici economici aggiuntivi, gli stessi saranno deducibili quali componenti integrative dell’ammortamento finanziario solo successivamente al sostenimento del relativo onere, in conformità alla pregressa rappresentazione contabile (secondo il principio contabile OIC 16), a prescindere dalle rilevazioni di bilancio, ai sensi dell’articolo 15 del decreto-legge n. 185 del 2008.