Trasferimento della residenza nel territorio dello Stato – Risposta 31 ottobre 2019, n. 460 dell’Agenzia delle Entrate

Articolo 166-bis del TUIR di cui al d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917. Trasferimento della residenza nel territorio dello Stato

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

La società X (di seguito ” l’istante”, “la società” o “X”), si è costituita l’11 luglio 1996 in………… con la denominazione di “X S.A.”, per lo svolgimento dell’attività di holding di partecipazioni. L’istante precisa di non essere stata una holding del 1929 edi non essere stata assoggettata al “regime milliardaire”.

Il 7 marzo 2018, la società istante si è fusa con la società “Y S.A.”, mediante fusione per incorporazione di quest’ultima; in tale data è stato altresì deliberato il trasferimento della sede legale in Italia, in continuità giuridica, con conseguente cessazione dell’attività nel citato Stato estero. La cancellazione dal registro delle imprese……………. è avvenuta il 30 maggio 2018.

All’atto del trasferimento, l’attivo della società era principalmente costituito da partecipazioni verso società collegate e controllate, iscritte in bilancio tra le immobilizzazioni; altre attività finanziarie erano invece iscritte in bilancio nell’attivo circolante. Le passività della società istante erano prevalentemente costituite da debiti verso società partecipanti.

Ciò premesso, l’istante formula alla scrivente i seguenti quesiti:

a) se alla fattispecie descritta sia applicabile l’articolo 166-bis del Testo unico delle imposte sui redditi di cui al d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (in breve “TUIR”);

b) come debbano essere valutate le partecipazioni iscritte nell’attivo circolante e nell’attivo immobilizzato;

c) se sia obbligatoria o meno la compilazione del quadro R, Sezione II, del Modello Redditi SC 2019 con riferimento alla fusione avvenuta in Lussemburgo;

d) quali siano i valori di riferimento per l’imponibilità ai fini IRAP;

e) se sia applicabile l’articolo 84 del TUIR per l’utilizzo delle perdite pregresse;

f) se alla fattispecie descritta siano applicabili gli obblighi di segnalazione previsti dall’articolo 166-bis, comma 6, del medesimo TUIR.

In sede di riscontro alla richiesta di documentazione integrativa formulata dalla scrivente, la società ha dichiarato di rinunciare espressamente alla richiesta di parere in relazione al quesito sub e).

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

In merito al quesito sub a), l’istante ritiene, sulla scorta dei chiarimenti forniti nella risoluzione del 5 agosto 2016, n. 69/E, che l’articolo 166-bis del TUIR sia applicabile anche alle società che, come l’istante, svolgono un’attività di gestione di partecipazioni.

In relazione al quesito sub b), X ritiene corretto attribuire alle attività finanziarie iscritte nell’attivo circolante il valore fiscale e contabile pari al loro valore di mercato alla data del 7 marzo 2018, data di chiusura del periodo estero della società. Sul punto,la società istante afferma che, avuto riguardo alle quotazioni delle stesse, tutte negoziate sui mercati regolamentati, la differenza di valore tra la data di uscita da………. (7 marzo 2018) e quella di ingresso in Italia (6 aprile 2018), riconciliata in bilancio tramite l’iscrizione di una sopravvenienza, sia fiscalmente irrilevante. In merito alle partecipazioni iscritte tra le immobilizzazioni immateriali, X ritiene corretta la loro valutazione in continuità contabile, ossia a valore di libro.

In relazione al quesito sub c), secondo la società istante non sussiste l’obbligo di compilazione del quadro RV, sezione II del Modello Unico 2019, atteso che la fusione per incorporazione è intervenuta tra due soggetti al tempo entrambi non residenti nel territorio dello Stato.

In relazione all’imponibilità IRAP di cui al quesito sub d), X ritiene che i valori di riferimento per il calcolo della predetta imposta siano unicamente quelli relativi al periodo italiano, non essendo rilevanti a tal fine le operazioni antecedenti al trasferimento della società in Italia.

Infine, in merito al quesito sub f), la società esclude di essere assoggettata all’obbligo di segnalazione previsto dal comma 6 dell’articolo 166-bis del TUIR, in quanto le modalità di adempimento del citato obbligo sono demandate a un Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, non ancora emanato.

Parere dell’agenzia delle entrate

In via preliminare, si evidenzia che esula dall’analisi della presente istanza di interpello ordinario la corretta determinazione e quantificazione delle poste contabili,dei valori fiscali indicati in istanza e nei vari allegati prodotti, restando impregiudicato qualsiasi potere di controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria volto alla corretta determinazione, qualificazione e quantificazione degli stessi. Si evidenzia, altresì, che il presente parere è circoscritto ai quesiti di cui alle lettere a), b), c), d) ed f), avendo il contribuente espressamente rinunciato a quello formulato sub lettera e).

Le plurime questioni sottoposte all’esame della scrivente sono inerenti al trasferimento della residenza nel territorio dello Stato.

Con riguardo al quesito sub a), relativo alla possibilità di applicare all’istante l’articolo 166-bis del TUIR, nella versione vigente al 31 dicembre 2018, anno in cui è avvenuto il trasferimento dell’istante in Italia, si esprime un parere favorevole. Come affermato nella risoluzione 5 agosto 2016, n. 69/E, infatti, il presupposto consistente nell’esercizio di un’impresa commerciale, cui è subordinato il regime di valorizzazione dei beni in ingresso nel nostro ordinamento, deve intendersi riferito a tutti i soggetti titolari di reddito d’impresa secondo l’ordinamento domestico, a prescindere dall’attività economica concretamente svolta dai medesimi. Di conseguenza, la qualifica di holding di partecipazioni della società non è d’ostacolo all’applicabilità della disciplina in esame.

In merito al quesito sub b), relativo alle modalità di valorizzazione delle partecipazioni iscritte nell’attivo circolante e nell’attivo immobilizzato, si osserva che il primo comma dell’articolo 166-bis del TUIR, nella versione vigente al 31 dicembre 2018, prevede che, in caso di trasferimento da Paesi c.d. collaborativi, in quanto inclusi nella lista di cui all’articolo 11, comma 4, lettera c), del d. lgs. 1° aprile 1996, n.239 (“white list”), il valore fiscale delle attività e passività è il valore normale delle stesse, da determinarsi ai sensi dell’articolo 9 del medesimo TUIR.

Sul punto, in primo luogo si osserva che l’istante non ha concluso ruling con l’Amministrazione fiscale estera, antecedentemente alla fusione per incorporazione estera e al trasferimento della sede in Italia. Inoltre, dai certificati di residenza prodotti dall’istante in relazione a X S.A. e Y S.A., emerge che entrambe le società sono state assoggettate in…………, senza possibilità d’opzione e senza altri esoneri, all’imposta sui redditi delle società.

Ciò premesso, trattandosi, secondo quanto affermato dalla società, di titoli negoziati in mercati regolamentati, si ritiene applicabile l’articolo 9, comma quarto,lettera a), del TUIR, in base al quale, per le azioni, obbligazioni e altri titoli negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri, il valore normale è determinato in base alla media aritmetica dei prezzi rilevati nell’ultimo mese.

In merito all’attivo circolante, dalla documentazione integrativa esibita dall’istante, risulta che il valore normale è stato identificato nel valore di negoziazione rilevato sui listini di riferimento, assumendo come data di riferimento quella del 7 marzo 2018, data di chiusura del periodo estero. La differenza di valore, nel periodo compreso tra la cessione dell’attività all’estero e il trasferimento nel territorio dello Stato (i.e. 7 marzo 2018 – 6 aprile 2018) si attesta su una percentuale pari a 0,5 percento. Al riguardo, il contribuente ha evidenziato di aver effettuato una rettifica di bilancio tra il valore di bilancio “in entrata” in Italia e quello “in uscita” dal Lussemburgo, tramite l’iscrizione di una rivalutazione civilistica, fiscalmente irrilevante e operata sul “fondo svalutazione titoli”. Al riguardo, si osserva che, ferma restando la valorizzazione al valore normale, la sua corretta quantificazione ai fini contabili comporta valutazioni di elementi di fatto non esperibili in sede di interpello ordinario.

Ferma restando l’impossibilità di pronunciarsi sulla corretta quantificazione dei valori fiscali delle attività e passività di X, si evidenzia che in base all’articolo 73,comma 3, del TUIR “ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato”.

Come chiarito con risoluzione n. 17 gennaio 2006, n. 9, qualora il trasferimento in Italia avvenga in condizioni di continuità giuridica, il periodo d’imposta, costituito dall’esercizio sociale, non si interrompe. Pertanto, in applicazione dell’articolo 73,comma 3, del TUIR, l’ente risulterà residente in Italia per l’intero esercizio se il trasferimento di sede si è perfezionato prima che sia decorso un numero di giorni inferiore alla metà del periodo d’imposta.

Nel caso in esame, la società X si trasferisce in Italia in continuità giuridica con delibera dell’assemblea del 7 marzo 2018, atto di trasferimento di sede e trasformazione in società di diritto italiano del 6 aprile 2018 e cancellazione dal registro delle imprese……… del 30 maggio 2018. Di conseguenza, X è considerata fiscalmente residente nel nostro Paese per tutto il periodo di imposta dal 1° gennaio al31 dicembre 2018. Infatti, la sede della società è in Italia per la “maggior parte del periodo di imposta” 2018.

Ne consegue che tutte le operazioni realizzate dalla società istante a partire dal 1°gennaio 2018 rientrano nella potestà impositiva del nostro Paese, compresa la fusione per incorporazione di Y SA.

Pertanto, si ritiene che dovrà farsi riferimento alla data del 1° gennaio 2018 per il calcolo del valore fiscale delle attività e passività che fanno il loro ingresso per la prima volta nel sistema tributario italiano.

Inoltre, in relazione al quesito sub c), si ritiene che l’istante sia tenuto alla compilazione del quadro RV, Sezione II, del Modello Redditi SC 2019 con riferimento alla fusione con Y SA.

In relazione al quesito sub d), relativo ai valori di riferimento per l’imponibilità ai fini del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 (c.d. decreto IRAP), si osserva che la norma di cui all’articolo 166-bis del TUIR, nel riconoscere il valore normale come criterio di quantificazione dei valori fiscali di ingresso dei beni d’impresa, nell’ipotesi di trasferimento “in entrata”, pone il problema di determinare se tale criterio sia applicabile anche ai fini IRAP.

Sul punto, si ritiene che la risposta sia negativa; a seguito dell’abrogazione dell’articolo 11-bis del citato decreto, si è modificato il rapporto tra l’IRAP e l’IRES,essendo stato introdotto uno “sganciamento” della prima imposta dalla seconda, con l’effetto che la determinazione della base imponibile IRAP è effettuata direttamente sulla base dei dati contabili della società. Sul punto, si ritiene corretto assoggettare a IRAP il valore della produzione netta derivante dall’attività esercitata da X nel territorio dello Stato. Si ricorda infatti che ai sensi dell’articolo 4, comma 1, del decreto legislativo del 15 dicembre 1997, n. 446, “l’imposta si applica sul valore della produzione netta derivante dall’attività esercitata nel territorio della regione”.

Infine, in risposta al parere sul quesito sub f), con il quale la società chiede se alla fattispecie descritta siano applicabili gli obblighi di segnalazione previsti dall’articolo 166-bis, comma 3, del medesimo TUIR (nella versione vigente al 31 dicembre 2018), si osserva che il relativo Provvedimento del Direttore delle Agenzia delle Entrate non è, allo stato, ancora stato emanato. Al riguardo, non essendo allo stato attuale emanato il predetto provvedimento, non sussistono le condizioni per poter dare applicazione alle disposizioni in esame. Non è di conseguenza possibile esprimere un parere sulla portata delle modifiche normative in questione.