Trasferimento delle eccedenze di interessi passivi al consolidato in presenza di perdite pregresse all’ingresso nel consolidato – Risoluzione 11 luglio 2019, n. 67/E dell’Agenzia delle Entrate

Trasferimento delle eccedenze di interessi passivi al consolidato in presenza di perdite pregresse all’ingresso nel consolidato

Sono pervenute alla scrivente richieste di chiarimenti in merito alla possibilità per una società che abbia optato per il regime del consolidato nazionale di cui agli articoli 117 e seguenti del Testo Unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) di trasferire alla fiscal unit eccedenze di interessi passivi, indeducibili nel periodo di imposta, in presenza di perdite fiscali pregresse all’ingresso nel consolidato.

Si ricorda, infatti, che con riferimento a tale ipotesi – società consolidata con una dotazione di perdite fiscali pregresse realizzate in periodi di imposta precedenti all’opzione per il regime del consolidato che registra eccedenze di interessi passivi indeducibili ai sensi dell’articolo 96 del TUIR, potenzialmente trasferibili al consolidato – con circolare n. 19/E del 21 aprile 2009 è stato chiarito che detti interessi passivi possono essere trasferiti al consolidato ad abbattimento dell’imponibile di gruppo solo se e nella misura in cui la società trasmetta al consolidato un risultato imponibile positivo almeno pari all’eccedenza di interessi passivi temporaneamente indeducibili.

Nello specifico, sono state richieste delucidazioni in merito alla portata della suddetta limitazione, la cui ratio è quella di impedire che tramite la compensazione tra gli interessi passivi indeducibili della società consolidata (che ha utilizzato perdite fiscali “pregresse”) con il ROL eccedente reso disponibile dalle altre società appartenenti al medesimo consolidato si realizzi, di fatto, il trasferimento al consolidato di perdite fiscali ante consolidato in aggiramento del divieto di cui all’art. 118, comma 2, del TUIR.

Al riguardo, si rappresenta quanto segue.

Con riferimento ai soggetti che svolgono attività diverse da quelle finanziarie, il comma 7 dell’articolo 96 del TUIR – nella formulazione applicabile fino al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2018 – contiene disposizioni di raccordo della disciplina di deducibilità degli interessi passivi con l’istituto del consolidato nazionale di cui agli articoli 117 e seguenti del TUIR.

In particolare, ai sensi del comma 7 nella versione antecedente alle modifiche apportate dal decreto legislativo 29 novembre 2018, n. 142, per le società partecipanti al regime della tassazione di gruppo “l’eventuale eccedenza di interessi passivi e oneri assimilati indeducibili generatasi in capo a un soggetto può essere portata in abbattimento del reddito complessivo di gruppo se e nei limiti in cui altri soggetti partecipanti al consolidato presentino, per lo stesso periodo d’imposta, un risultato operativo lordo capiente non integralmente sfruttato per la deduzione. Tale regola si applica anche alle eccedenze oggetto di riporto in avanti, con esclusione di quelle generatesi anteriormente all’ingresso nel consolidato nazionale”.

In sostanza, la disposizione normativa citata consente ai soggetti partecipanti al consolidato fiscale di sfruttare, nell’ambito del gruppo, le eccedenze di ROL non utilizzate da una società per consentire la deduzione dal reddito complessivo di gruppo delle quote di interessi indeducibili di altre società con ROL “non capiente”.

Per effetto di quanto stabilito dal citato comma 7 dell’articolo 96 del TUIR, il trasferimento delle eccedenze di interessi passivi al consolidato riguarda sia quelle di periodo sia quelle oggetto di riporto in avanti (ossia quelle che non è stato possibile trasferire al consolidato per mancanza di capienza nei ROL degli altri soggetti partecipanti), ma non quelle originatesi anteriormente all’ingresso nel regime della tassazione di gruppo.

Per queste ultime eccedenze indeducibili “pregresse” sussiste, infatti, un divieto concernente la conferibilità alla fiscal unit di tenore analogo a quello espressamente affermato dall’articolo 118, comma 2, del TUIR, con riferimento alle perdite fiscali di esercizi precedenti a quello di avvio del regime.

Considerazioni particolari merita il caso in cui la società consolidata che presenta un’eccedenza di interessi passivi netti indeducibili abbia delle perdite fiscali “pregresse”, ossia riferite ad esercizi precedenti a quello di avvio del regime e, pertanto, non trasferibili alla fiscal unit, ai sensi del citato art. 118, comma 2, del TUIR.

In tale ipotesi, con la suddetta circolare n. 19/E del 2009 (paragrafo 2.6), è stato precisato che “l’eccedenza di interessi passivi netti registrata da detta società (indeducibile su base individuale), che in altri casi potrebbe essere “liberata” a livello di fiscal unit utilizzando il ROL “capiente” di un altro (o di altri) soggetto(i) partecipante(i) al medesimo regime, può essere portata in abbattimento del reddito complessivo del consolidato soltanto se e nella misura in cui la medesima società abbia evidenziato (rectius trasmesso al consolidato) un risultato imponibile almeno pari alla predetta eccedenza di interessi passivi netti indeducibili. In caso contrario, infatti, verrebbe a essere aggirato il divieto di trasferimento al consolidato delle perdite fiscali pregresse di cui al ricordato articolo 118, comma 2, del TUIR”.

L’orientamento interpretativo contenuto nella citata circolare non costituisce, tuttavia, espressione di un principio di carattere generale ma riguarda i casi in cui la società partecipante al consolidato abbia effettivamente la possibilità di utilizzare le perdite fiscali “pregresse” a scomputo del proprio reddito imponibile di periodo.

Soltanto al ricorrere di tale condizione, infatti, la compensazione tra gli interessi passivi indeducibili della società consolidata (che ha utilizzato perdite fiscali “pregresse”) con il ROL eccedente reso disponibile dalle altre società appartenenti al medesimo consolidato rischia di comportare il trasferimento a quest’ultimo di perdite fiscali pregresse rispetto all’esercizio dell’opzione.

Il rischio di aggiramento del divieto di utilizzo delle perdite fiscali formatesi ante consolidato non si verifica, invece, nel caso in cui la società consolidata, pur in presenza di perdite fiscali pregresse, consegua una perdita fiscale di periodo o chiuda l’esercizio sociale a zero. In questi casi, non sussistendo possibilità di utilizzazione delle perdite pregresse a scomputo del reddito di periodo, per cui l’ammontare delle perdite fiscali pregresse all’opzione del consolidato rimane inalterato, si ritiene che la società consolidata possa trasferire al consolidato tanto l’eventuale perdita fiscale di periodo quanto la quota di interessi passivi indeducibili (ovviamente con riferimento a quest’ultima, previa effettuazione di una variazione in aumento al risultato d’esercizio) che trova capienza nelle eccedenze di ROL conferite dalle altre società partecipanti al regime della tassazione di gruppo. Nella ipotesi in cui la società consolidata consegua, invece, un risultato di periodo positivo, a parziale rettifica di quanto affermato nella circolare 19/E, occorre tenere presente che l’aggiramento del divieto di cui all’articolo 118, comma 2, del TUIR, di trasferire al consolidato perdite fiscali pregresse si realizza solo nei limiti dell’ammontare delle predette perdite effettivamente scomputate in sede di determinazione del risultato netto individuale di periodo.

Al fine di evitare l’aggiramento del divieto di trasferire al consolidato perdite fiscali maturate anteriormente all’ingresso nella tassazione di gruppo, occorre, pertanto, sottrarre dall’ammontare di interessi passivi indeducibili da trasferire al consolidato l’ammontare delle perdite fiscali pregresse utilizzate ad abbattimento del risultato individuale di periodo.

Trasferendo al consolidato un ammontare di interessi indeducibili al netto dell’ammontare delle perdite fiscali pregresse utilizzate si inibisce, infatti, alla fiscal unit di abbattere il risultato complessivo di gruppo per un ammontare pari a quello che ha già abbattuto il reddito individuale del soggetto che ha trasferito interessi passivi.

A titolo esemplificativo, si consideri una società che presenta un conto economico con interessi passivi per 200 e ricavi per 40 e, quindi, un risultato civilistico consistente in una perdita per 160.

Fiscalmente la società, per effetto della totale indeducibilità degli interessi passivi, realizza un imponibile per 40.

Ipotizzando che la società abbia aderito a un consolidato fiscale e che le altre società aderenti alla tassazione di gruppo trasferiscano alla fiscal unit un ROL per pari ammontare, in assenza di perdite pregresse la stessa può trasferire al consolidato l’intero ammontare di interessi passivi indeducibili di periodo, pari a 200. Nel medesimo periodo di imposta, pertanto, il soggetto trasferisce al gruppo fiscale un reddito imponibili di 40 ed un ammontare di interessi passivi per 200, con un effetto netto sull’imponibile di gruppo pari a – 160.

Nella diversa ipotesi in cui, invece, la società abbia perdite fiscali pregresse all’ingresso al consolidato, l’ammontare delle perdite pregresse utilizzate ad abbattimento del reddito di periodo deve essere sottratto dall’ammontare di interessi passivi indeducibili da trasferire al consolidato. Si supponga che la società disponga di perdite pregresse all’ingresso nel consolidato per 50, non realizzate nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione e, quindi, utilizzabili nei limiti di cui all’art. 84, comma 1, del TUIR. In tale evenienza, la consolidata abbatte il proprio reddito per l’ottanta per cento del suo ammontare (pari a 32) e, di conseguenza, trasferisce alla fiscal unit un imponibile positivo pari ad 8 ed un ammontare di interessi passivi indeducibili su base individuale decurtato di un importo pari all’ammontare di perdite pregresse utilizzate ad abbattimento del proprio reddito (200-32) e, quindi, pari a 168. L’effetto netto delle posizioni trasferite alla fiscal unit sulla determinazione dell’imponibile di gruppo (reddito imponibile pari a 8 e interessi deducibili dall’imponibile di gruppo per 168), anche in tale diversa ipotesi, è pari a – 160.

Le Direzioni regionali vigileranno affinché i principi enunciati e le istruzioni fornite con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.