Trasformazione delle ”attività per imposte anticipate” (DTA) in crediti d’imposta ai sensi dell’articolo 44-bis, comma 1, del D.L. 34 del 2019 – Ambito temporale di applicazione della disciplina – Risposta n. 139 del 23 gennaio 2023 dell’Agenzia delle Entrate

Trasformazione delle ”attività per imposte anticipate” (DTA) in crediti d’imposta ai sensi dell’articolo 44-bis, comma 1, del D.L. 34 del 2019 – Ambito temporale di applicazione della disciplina

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

La società ALFA rappresenta di aver ceduto alla società BETA crediti pecuniari deteriorati (e connessi beni e posizioni giuridiche ancillari) derivanti da contratti di leasing nei confronti di debitori inadempienti (nell’accezione di cui al comma 5 dell’art. 44bis del D.L. 34 del 2019), con effetto dal 19 marzo 2021.

Al fine di rappresentare compiutamente la fattispecie in esame, la società riferisce di aver concluso, in data 16 novembre 2019, con la società BETA (a mezzo di scambio di corrispondenza commerciale) un accordo (”Contratto di Cessione Leasing”) in forza del quale la società BETA acquistava dalla prima pro soluto ed ”in blocco” (ai sensi dell’articolo 58 del D.Lgs. 385 del 1993) inter alia ”un portafoglio di crediti pecuniari, diritti connessi ed obblighi derivanti da taluni contratti di leasing (risolti e non risolti) conclusi tra ALFA e debitori classificati come esposizioni scadute e/o sconfinanti deteriorate (…) individuati sulla base di taluni criteri”. In proposito, l’istante precisa che nel ”Contratto di Cessione Leasing” le due parti contraenti hanno stabilito che la sua efficacia fosse subordinata a diverse condizioni sospensive, identificando, in particolare in un primo tempo quale ”Data di Efficacia Giuridica” della compravendita, il 31 marzo 2020 (o il 30 settembre 2020), a seconda del momento in cui si fosse verificata la cosiddetta ”Condizione Sospensiva Immobili Leasing” (vale a dire, la ricezione da parte della cessionaria, entro cinque giorni lavorativi antecedenti la data di efficacia giuridica di una comunicazione scritta della cedente che, in qualità di proprietaria dell’Immobile Leasing, ne attestasse la trasferibilità).

A seguito di successivi accordi, le due società ALFA e BETA hanno, inoltre, concordato di posticipare al 20 marzo 2021 la ”Data di Efficacia Giuridica” del sopra citato ”Contratto di Cessione Leasing”, a condizione che la menzionata ”Condizione Sospensiva Immobili Leasing” si fosse verificata entro il 19 marzo 2021, con la conseguenza che sarebbero rimasti nella titolarità della cedente ALFA i ”Beni e Rapporti Ceduti” (comprendenti oltre ai crediti pecuniari anche i contratti di leasing ed i relativi beni immobili oggetto dei contratti di leasing) per i quali la citata condizione sospensiva non si fosse avverata entro la predetta data del 19 marzo 2021.

Infine, con ”atto ricognitivo di trasferimento in blocco di beni e rapporti giuridici”, in data 19 marzo 2021, ALFA e BETA hanno dichiarato e riconosciuto che la ”Condizione Sospensiva Immobili Leasing” si è verificata entro il termine contrattualmente convenuto limitatamente a determinati immobili elencati sinteticamente nell’Allegato B e che, di conseguenza, il ”Contratto di Cessione Leasing” ha prodotto, a tale data, integralmente i propri effetti, ivi inclusi quelli traslativi ”in blocco” ai sensi dell’art. 58 del Testo Unico Bancario, in relazione ai predetti Immobili Leasing Ceduti ed ai Beni e Rapporti Ceduti a essi relativi.

Tutto ciò premesso, e considerato che:

in base al citato articolo 44bis, comma 1, del D.L. 34 del 2019 (come modificato, da ultimo, dal citato articolo 19, comma 1, lettere a) e b), del DL n. 73 del 2021) la trasformazione delle DTA in crediti d’imposta può avvenire in caso di cessione a titolo oneroso, da parte di una società, dei propri crediti deteriorati entro il 31 dicembre 2021 e che la trasformazione delle DTA opera alla data di efficacia giuridica della cessione (dei crediti), ma subordinatamente ad altre condizioni che pure hanno modo di dispiegare i propri effetti in futuro;

nella fattispecie rappresentata, la data di efficacia giuridica della cessione dei crediti deteriorati da ALFA a BETA va individuata nel 19 marzo 2021; e che, alla predetta data, il menzionato articolo 19, comma 1, lettere a) e b), del D.L. 73 del 2021 con il quale è stato previsto il 31 dicembre 2021 quale nuovo termine di riferimento per le cessioni di crediti deteriorati, precedentemente fissato al 31 dicembre 2020 non era ancora entrato in vigore;

la società chiede di sapere se, con riguardo alla fattispecie descritta, la cessione di crediti deteriorati del 19 marzo 2021 da ALFA in favore di BETA, derivante dal menzionato Contratto di Cessione Leasing, possa essere considerata idonea a consentirle la trasformazione delle DTA in crediti d’imposta ai sensi del citato articolo 44bis, comma 1 del D.L. 34 del 2019 (come da ultimo modificato dall’articolo 19, comma 1, lettere a) e b), del D.L. 73 del 2021 successivamente convertito in legge).

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

La società istante ritiene che la formulazione letterale del richiamato articolo 44bis, comma 1, del D.L. 34 del 2019 consenta di ricomprendere nel proprio ambito applicativo la descritta cessione di crediti deteriorati operata per effetto del sopra citato ”Contratto di Cessione Leasing” (i cui effetti giuridici si sono perfezionati in data 19 marzo 2021).

A sostegno della soluzione proposta, fa presente che il vigente assetto normativo prevede che, affinché il contribuente possa beneficiare del credito d’imposta connesso alla potenziale trasformazione delle DTA, la cessione dei relativi crediti deteriorati debba avvenire entro il 31 dicembre 2021.

La formulazione della norma, infatti, non àncora il vincolo temporale per la sua efficacia all’esercizio in corso ad una certa data o ad un qualche puntuale riferimento cronologico, ma si limita ad indicare un termine ultimo entro cui devono essere alienati i crediti deteriorati, vale a dire la menzionata data del 31 dicembre 2021 senza ulteriori precisazioni.

Ciò risponde perfettamente, secondo la società, alla ratio sottesa all’istituto esplicitata nella relazione illustrativa al D.L. 34 del 2019 secondo cui ”la disposizione è volta ad incentivare la cessione di crediti deteriorati che le imprese hanno accumulato negli ultimi anni, anche per effetto della crisi finanziaria, con l’obiettivo di sostenerle sotto il profilo della liquidità nel fronteggiare l’attuale contesto di incertezza economica”.

Secondo la società, inoltre, nell’ambito dell’impianto agevolativo nel suo complesso, il momento cronologico in cui si verificano gli effetti giuridici della cessione pur rilevando quale potenziale dies a quo per l’impiego in compensazione del credito risultante dalla trasformazione delle DTA non può in ogni caso essere inteso in maniera puntuale; al contrario ciò che risulta dirimente è che gli effetti reali ex art. 1376 c.c., scaturenti dalla vendita dei crediti deteriorati, si manifestino nell’arco temporale individuato dalla disposizione.

In sintesi, secondo l’istante, a prescindere dal momento di entrata in vigore delle modifiche all’art. 44bis del D.L. 34 del 2019 introdotte dall’articolo 19, comma 1, lettere a) e b), del D.L. 73/2021, successivamente convertito con la legge 23 luglio 2021, n. 106 tutte le cessioni di crediti (deteriorati) realizzate entro l’anno solare 2021 debbano essere considerate idonee a determinare la (opzionale) trasformazione in crediti d’imposta, e ciò indipendentemente dal fatto che l’efficacia giuridica delle stesse si collochi prima o dopo l’entrata in vigore delle modifiche introdotte dal D.L. 73 del 2021.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

Giova preliminarmente evidenziare che il presente parere non implica alcuna valutazione sulla corretta individuazione, nella fattispecie concreta, della data di efficacia giuridica dell’operazione di cessione dei crediti realizzata dalla società, come rappresentata nell’istanza, né sull’esistenza degli ulteriori requisiti (sia oggettivi che soggettivi) richiesti ai fini dell’applicazione della disciplina agevolativa in esame.

Tanto premesso, con riferimento al quesito formulato, si fa presente quanto segue.

L’articolo 44bis del decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34 (convertito, con modificazioni, dalla legge 28 giugno 2019, n. 58) come sostituito dall’articolo 55, comma 1, del decreto-legge 17 marzo 2020, n. 18, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 aprile 2020, n. 27 e integrato dall’articolo 72, comma 1ter, del decreto-legge 14 agosto 2020, n. 104, convertito, con modificazioni, dalla legge 13 ottobre 2020, n. 126 e da ultimo modificato dall’articolo 19, comma 1, lettere a) e b), del decreto-legge 25 maggio 2021, n. 73, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 luglio 2021, n. 106 nella sua formulazione vigente, consente di trasformare in crediti d’imposta una quota di ”attività per imposte anticipate” (DTA) riferite a determinati componenti, per un ammontare proporzionale al valore dei crediti pecuniari verso ”debitori inadempienti” ceduti a terzi.

Il comma 1 prevede, in particolare, che ”Qualora una società ceda a titolo oneroso, entro il 31 dicembre 2021, crediti pecuniari vantati nei confronti di debitori inadempienti a norma del comma 5, può trasformare in credito d’imposta le attività per imposte anticipate riferite ai seguenti componenti”:

(i) perdite fiscali non ancora computate in diminuzione del reddito imponibile ai sensi dell’articolo 84 del TUIR, alla data della cessione;

(ii) importo del rendimento nozionale eccedente il reddito complessivo netto di cui all’articolo 1, comma 4, del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201 (le c.d. eccedenze ACE), non ancora dedotto né fruito tramite credito d’imposta alla data della cessione.

Ai fini dell’identificazione dei crediti deteriorati, il comma 5 stabilisce che il debitore deve considerarsi ”inadempiente” e quindi la cessione del credito è rilevante ai fini della disciplina in esame quando il mancato pagamento si protrae per oltre 90 giorni dalla scadenza convenuta.

Ai fini della predetta trasformazione, la norma prevede i seguenti limiti:

i componenti descritti possono essere considerati per un ammontare massimo non eccedente il 20 per cento del valore nominale dei crediti ceduti;

i crediti ceduti possono essere considerati per un ”valore nominale” massimo pari a 2 miliardi di euro (per ciascuno degli anni 2020 e 2021), determinato tenendo conto di tutte le cessioni effettuate (rispettivamente, entro il 31 dicembre 2020 e il 31 dicembre 2021) dalle società tra loro legate da rapporti di controllo, ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, e dalle società controllate, anche indirettamente, dallo stesso soggetto. In caso di crediti acquistati da società con le quali non sussiste un rapporto di controllo ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile o che non sono controllate, anche indirettamente, dallo stesso soggetto, per valore nominale si intende il valore di acquisto del credito.

Il comma 6 specifica, inoltre, che la disposizione agevolativa non si applica alle cessioni di crediti tra società che sono tra loro legate da rapporti di controllo ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile e alle società controllate, anche indirettamente, dallo stesso soggetto. In sostanza, ai fini dell’applicazione della disciplina agevolativa, rilevano le sole cessioni in favore di soggetti terzi rispetto a quelli appartenenti al medesimo gruppo della società cedente.

Ciò premesso, con riferimento al quesito posto dall’istante, riguardante l’ambito temporale di applicazione della disciplina agevolativa descritta, si osserva quanto segue.

L’articolo 44bis del decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34, nella formulazione vigente fino al 25 maggio 2021 cioè prima delle modifiche apportate dall’articolo 19, comma 1, del D.L. 25 maggio 2021, n. 73 aveva individuato nel 31 dicembre 2020 il termine entro il quale le società beneficiarie avrebbero dovuto realizzare il presupposto oggettivo per fruire dell’agevolazione, vale a dire la cessione a terzi vantati dei crediti pecuniari nei confronti di debitori inadempienti.

Il citato articolo 19, comma 1, del D.L. 25 maggio 2021, n. 73 (rubricato ”Proroga degli incentivi per la cessione di crediti…”), modificando l’articolo 44bis ha, di fatto, disposto la ”proroga” di un anno della misura agevolativa in esame, prevedendo, da un lato, che la cessione dei crediti deteriorati possa avvenire ”entro il 31 dicembre 2021”, e dall’altro, che il limite del valore nominale massimo dei crediti pecuniari ceduti, stabilito in 2 miliardi di euro, valga ”per ciascuno degli anni 2020 e 2021” (cfr. anche la relazione tecnica al provvedimento che fa genericamente riferimento alle cessioni avvenute nel 2021). Per effetto della ”proroga” il legislatore ha prolungato l’efficacia del provvedimento originario di cui viene esteso il termine finale, ricomprendendo tutti gli effetti giuridici da esso prodotti, senza soluzione di continuità, a nulla rilevando la circostanza che, come nel caso in esame, il legislatore sia intervenuto successivamente alla data individuata dalla norma originaria come termine ultimo di realizzazione di uno dei presupposti di applicazione dell’agevolazione (in questo caso la cessione dei crediti).

Nel caso in esame, in coerenza con detta finalità di prolungamento degli effetti giuridici prodotti dal provvedimento originario, il legislatore è intervenuto direttamente sull’articolo 44bis, sostituendone il termine previsto nella formulazione precedente della norma con uno più ampio, al fine di ricomprendere nell’ambito temporale di applicazione dell’agevolazione tutte quelle fattispecie di ”cessione” dei crediti deteriorati realizzatesi a partire dalla data di entrata in vigore della norma originaria fino al nuovo termine, vale a dire il 31 dicembre 2021.

Di conseguenza, nel considerare condivisibile la soluzione proposta dalla società, si ritiene che, nella fattispecie rappresentata, l’Istante possa ricomprendere nell’ambito applicativo della norma in esame la descritta operazione di cessione di crediti deteriorati, nel presupposto, non verificabile in tale sede, che siano soddisfatti anche gli altri requisiti richiesti dalla norma ai fini della sua corretta applicazione.