Trattamento fiscale ai fini IRPEF delle prestazioni pensionistiche integrative in forma periodica riferite a fondi interni di previdenza istituiti presso gli enti di cui alla legge 20 marzo 1975, n. 70 – Risoluzione 09 settembre 2020, n. 51/E dell’Agenzia delle Entrate

Trattamento fiscale ai fini IRPEF delle prestazioni pensionistiche integrative in forma periodica riferite a fondi interni di previdenza istituiti presso gli enti di cui alla legge 20 marzo 1975, n. 70.

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

L’Ente istante, nella propria qualità di sostituto d’imposta, ha chiesto chiarimenti in merito al trattamento fiscale da riservare alle prestazioni pensionistiche integrative riferibili al Fondo interno di previdenza istituito presso il medesimo Ente, che ha trovato applicazione nei confronti dei dipendenti di quest’ultimo assunti dopo l’8 marzo 1956 e fino al 3 aprile 1975, data di entrata in vigore della legge di riforma del comparto del parastato, legge 20 marzo 1975, n. 70.

Detto Fondo, regolamentato dal decreto ministeriale 30 maggio 1969, è stato soppresso a decorrere dal 1° ottobre 1999, con cessazione di ogni forma di contribuzione.

Sulla base del combinato disposto dell’articolo 11 della legge 8 agosto 1995, n. 335, e dell’articolo 13 del decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124, le prestazioni pensionistiche erogate in forma di trattamento periodico dalle forme di previdenza complementare sono imponibili, ai fini dell’Imposta sul Reddito delle Persone Fisiche (IRPEF), in misura corrispondente all’87,50 per cento del loro ammontare.

Con la circolare 26 giugno 2006, n. 25/E, è stato chiarito che le prestazioni riferibili a montanti maturati entro il 31 dicembre 2000, erogate dalle forme pensionistiche integrative costituite presso gli enti di cui alla legge n. 70 del 1975, fra i quali è ricompreso anche l’Istante, possono fruire del regime di tassazione sulla base imponibile ridotta.

L’Istante, adeguandosi alle istruzioni fornite con la predetta circolare, ha assoggettato a IRPEF l’87,50 per cento dell’ammontare dei trattamenti pensionistici integrativi, riconducibili ai montanti maturati entro il 31 dicembre 2000, sebbene la cessazione del rapporto di lavoro sia intervenuta successivamente a tale data.

A seguito dell’entrata in vigore dell’articolo 1, comma 156, della legge 27 dicembre 2017, n. 205 (legge di bilancio 2018), molti ex dipendenti dell’Ente, titolari dei trattamenti pensionistici integrativi in argomento, hanno richiesto l’applicazione sui predetti trattamenti dell’aliquota del 15 per cento di cui all’articolo 11 del decreto legislativo 5 dicembre 2005, n 252 – degradabile fino al 9 per cento in funzione dell’anzianità di iscrizione al fondo – in luogo della tassazione progressiva per scaglioni di reddito applicata dall’Istante sulla base imponibile ridotta all’87,50 per cento.

Il predetto articolo 1, comma 156, della legge di bilancio 2018 ha previsto, in buona sostanza, che, a decorrere dal 1° gennaio 2018, la disciplina fiscale di premi, contributi e prestazioni di previdenza complementare di cui al citato d.lgs. n. 252 del 2005 è estesa anche ai dipendenti pubblici, precedentemente esclusi ai sensi dell’articolo 23, comma 6, del medesimo d.lgs. n. 252 del 2005.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

L’Istante ritiene corretto continuare ad applicare le ritenute ordinarie sulla base imponibile dell’87,50 per cento delle prestazioni pensionistiche integrative, in quanto il citato articolo 1, comma 156, della legge di bilancio 2018 riconosce l’applicabilità del regime fiscale di cui al d.lgs. n. 252 del 2005, a decorrere dal 1° gennaio 2018, in favore dei dipendenti pubblici che, alla data di entrata in vigore della medesima legge di bilancio, risultino iscritti a forme pensionistiche complementari.

Nella fattispecie rappresentata, risultando il fondo in questione soppresso al 1° ottobre 1999, con contestuale cessazione di ogni forma di contribuzione, non ricorre la predetta condizione, motivo per cui alle prestazioni pensionistiche integrative erogate dal fondo medesimo continuano ad applicarsi le previgenti disposizioni, come, peraltro, espressamente previsto dal comma 156 dell’articolo 1 della legge di bilancio 2018.

Parere dell’agenzia delle entrate

In via preliminare, si fa presente che la disciplina della previdenza complementare è stata oggetto di diversi interventi normativi a seguito dei quali il trattamento fiscale delle prestazioni risulta differenziato in base al periodo di maturazione delle stesse, con la conseguenza che alla medesima prestazione si rendono applicabili differenti regole di tassazione a seconda del periodo di maturazione dei relativi montanti.

In particolare, per le prestazioni erogate in forma di rendita periodica, che costituiscono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente ai sensi dell’articolo 50, comma 1, lettera h-bis), del Testo Unico delle imposte sui redditi, approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, (di seguito Tuir):

1. la parte relativa ai montanti maturati fino al 31 dicembre 2000 è soggetta a tassazione ordinaria progressiva per scaglioni di reddito ed è imponibile per l’87,50 per cento dell’ammontare percepito (decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124, come modificato dalla legge 8 agosto 1995, n. 335);

2. la parte relativa ai montanti maturati dal 1° gennaio 2001 al 31 dicembre 2006 è soggetta a tassazione ordinaria progressiva per scaglioni di reddito ed è imponibile per l’intero ammontare percepito al netto dei contributi eventualmente non dedotti e dei rendimenti finanziari tassati in capo al fondo (decreto legislativo 18 febbraio 2000, n. 47);

3. la parte relativa ai montanti maturati dal 1° gennaio 2007 è assoggettata a tassazione con una ritenuta a titolo di imposta del 15 per cento, che si riduce di 0,30 punti percentuali per ogni anno eccedente il 15° anno di partecipazione al fondo pensione, con un limite massimo di riduzione di 6 punti percentuali. L’imponibile è costituito dall’ammontare complessivo al netto dei contributi eventualmente non dedotti, dei rendimenti finanziari maturati durante la fase di accumulazione (già tassati in capo al fondo), nonché, ove determinabili, dei rendimenti di cui all’articolo 44, comma 1, lettera g-quinquies), del Tuir (decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252, entrato in vigore il 1° gennaio 2007).

Il regime fiscale di cui al punto sub-3, fino al 31 dicembre 2017, non ha trovato applicazione nei confronti dei dipendenti di pubbliche amministrazioni iscritti a fondi negoziali di previdenza complementare, in quanto l’articolo 23, comma 6, del citato d.lgs. n. 252 del 2005 prevede che “Fino all’emanazione del decreto legislativo di attuazione dell’articolo 1, comma 2, lettera p), della legge 23 agosto 2004, n. 243, ai dipendenti delle pubbliche amministrazioni di cui all’articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165, si applica esclusivamente ed integralmente la previgente normativa”.

Il richiamato articolo 1, comma 2, lettera p), della legge delega n. 243 del 2004 stabilisce, infatti, relativamente al rapporto di lavoro con le amministrazioni pubbliche di cui al citato d.lgs. n. 165 del 2001, particolari criteri per l’attuazione della delega in materia di previdenza complementare.

La mancata attuazione della delega ha comportato che, fino al 31 dicembre 2017, ai dipendenti delle pubbliche amministrazioni iscritti a fondi negoziali di previdenza complementare non potesse trovare applicazione, per le prestazioni relative ai montanti maturati dal 1° gennaio 2007, la disciplina fiscale prevista dal decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252, trovando, invece, applicazione per gli stessi esclusivamente e integralmente la previgente disciplina.

In altri termini, nei confronti dei dipendenti pubblici ha continuato a trovare applicazione, relativamente ai montanti maturati dal 1° gennaio 2007, il regime fiscale riportato nel punto sub-2 del presente parere.

Con l’articolo 1, comma 156, della legge 27 dicembre 2017, n. 205 (c.d. legge di bilancio 2018), è stato previsto che «A decorrere dal 1º gennaio 2018, ai dipendenti delle amministrazioni pubbliche di cui all’articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165, si applicano le disposizioni concernenti la deducibilità dei premi e contributi versati e il regime di tassazione delle prestazioni di cui al decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252. Per i dipendenti delle amministrazioni pubbliche di cui all’articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165, che, alla data di entrata in vigore della presente legge, risultano iscritti a forme pensionistiche complementari, le disposizioni concernenti la deducibilità dei contributi versati e il regime di tassazione delle prestazioni di cui al decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252, sono applicabili a decorrere dal 1º gennaio 2018. Per i medesimi soggetti, relativamente ai montanti delle prestazioni accumulate fino a tale data, continuano ad applicarsi le disposizioni previgenti».

In altri termini, la riportata disposizione ha previsto che, a decorrere dal 1° gennaio 2018, la disciplina fiscale di premi, contributi e prestazioni di previdenza complementare di cui al d.lgs. n. 252 del 2005 è estesa anche ai dipendenti delle pubbliche amministrazioni che, in base a quanto stabilito dal riportato articolo 23, comma 6, del medesimo d.lgs. n. 252 del 2005, ne erano precedentemente esclusi.

In particolare, con la norma di nuova introduzione è stato precisato che, ai dipendenti pubblici iscritti a forme pensionistiche complementari a partire dal 1° gennaio 2018, si applica integralmente la disciplina prevista dal d.lgs. n. 252 del 2005, mentre a quelli che, a tale data, risultino già iscritti a forme pensionistiche complementari, si applica la stessa disciplina limitatamente ai montanti maturati a partire dalla medesima data. Per i montanti maturati precedentemente trovano applicazione le disposizioni previgenti.

In tale contesto normativo, la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 218 del 15 luglio 2019, depositata in data 3 ottobre 2019, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale del citato articolo 23, comma 6, del d.lgs. n. 252 del 2005, per contrasto con l’articolo 3 della Costituzione, nella parte in cui, per i dipendenti delle pubbliche amministrazioni, assoggetta a imposta il riscatto della posizione individuale ai sensi dell’articolo 52, comma 1, lettera d-ter), del Tuir, anziché ai sensi dell’articolo 14, commi 4 e 5, del d.lgs. n. 252 del 2005.

La Corte Costituzionale, in altri termini, ha affermato che, limitatamente alle prestazioni di riscatto volontario erogate dai fondi negoziali di previdenza complementare in favore dei dipendenti pubblici, deve applicarsi, per i montanti maturati a partire dal 1° gennaio 2007, la medesima disciplina prevista per i lavoratori dipendenti del settore privato e, cioè, quella di cui all’articolo 14 del d.lgs. n. 252 del 2005.

Con particolare riferimento alla questione posta nel presente interpello, concernente il trattamento fiscale delle prestazioni pensionistiche integrative a carico dal fondo interno istituito presso l’Istante e cessato dal 1° ottobre 1999, si ritiene corretta la soluzione interpretativa proposta dall’Istante medesimo, per i seguenti ordini di motivazioni.

In primo luogo, si osserva che le prestazioni integrative in esame erogate in favore degli ex dipendenti dell’Ente sono interamente riconducibili a montanti maturati entro il 31 dicembre 2000, posto che il fondo medesimo risulta cessato alla data del 1° ottobre 1999 e, conseguentemente, risulta cessata, alla medesima data, ogni forma di contribuzione. Pertanto, sulla base di quanto in precedenza riportato, il regime fiscale applicabile alle prestazioni in esame è quello precisato nel punto sub-1 del presente parere, a nulla rilevando la data di cessazione del rapporto di lavoro e quella di erogazione delle prestazioni medesime.

Le suddette prestazioni, erogate in forma di rendita, sono quindi soggette a tassazione ordinaria progressiva per scaglioni di reddito e imponibili per l’87,50 per cento del loro ammontare, in base a quanto previsto dal decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124, come modificato dalla legge 8 agosto 1995, n. 335. Le medesime prestazioni, che costituiscono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, sono soggette all’applicazione delle ritenute alla fonte, a cura del sostituto di imposta, in base alle disposizioni dell’articolo 23 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, in forza del rinvio alle medesime operato dal successivo articolo 24 del medesimo decreto.

In secondo luogo, si osserva che l’articolo 1, comma 156, della legge di bilancio 2018 – secondo cui, a decorrere dal 1° gennaio 2018, la disciplina fiscale di premi, contributi e prestazioni di previdenza complementare prevista dal d.lgs. n. 252 del 2005 è estesa anche ai dipendenti delle pubbliche amministrazioni che, in base a quanto stabilito dal riportato articolo 23, comma 6, del medesimo d.lgs. n. 252 del 2005, ne erano precedentemente esclusi – non influenza la soluzione interpretativa fornita nel presente parere in relazione al quesito posto.

Il citato comma 156 ha, infatti, precisato che, ai dipendenti pubblici iscritti a forme pensionistiche complementari a partire dal 1° gennaio 2018, si applica integralmente la disciplina di cui al d.lgs. n. 252 del 2005, mentre a quelli che, a tale data, risultino già iscritti a forme pensionistiche complementari, si applica la stessa disciplina limitatamente ai montanti maturati a partire dalla medesima data. In forza del richiamato comma 156 della legge di bilancio 2018, il regime fiscale delle prestazioni di previdenza complementare erogate nei confronti dei dipendenti pubblici relative ai montanti maturati fino al 31 dicembre 2017 è rimasto pressoché immutato (salvo quanto affermato nella sentenza n. 218 del 2019 dalla Corte Costituzionale a proposito del riscatto volontario) ed è quello descritto nei punti sub-1 e sub-2 del presente parere.

Nel caso di specie, pertanto, alle prestazioni integrative erogate in forma di rendita periodica nei confronti degli ex dipendenti dell’Istante, trova applicazione la disciplina prevista in ragione del periodo di maturazione dei relativi montanti e, cioè, quella applicabile fino al 31 dicembre 2000, come innanzi chiarito.

Le Direzioni regionali vigileranno affinché i principi enunciati e le istruzioni fornite con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.