Agenzia delle Entrate – Risposta n. 311 dell’ 11 dicembre 2025

Trattamento fiscale applicabile ai fini dell’IVA, dell’imposta di registro, delle imposte dirette e ai fini ISA alla cessione da parte di un professionista della propria clientela in vista della cessazione della propria attività professionale

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

QUESITO

 L’Istante rappresenta che intende cessare la propria attività di dottore commercialista, procedendo:

«- alla cessione a se stessa di tutti i beni materiali e immateriali consistenti in:

1 computer con la licenza software per contabilità e dichiarativi

1 stampante

1 telefono cellulare

1 autovettura; 

– alla fatturazione di tutti i compensi ai propri clienti, concordando con gli stessi di provvedere al pagamento delle fatture entro il termine di chiusura della posizione IVA».

Inoltre, l’Istante intende «cedere la parte ”cedibile” della propria clientela (ossia quella relativa a contratti di consulenza con i clienti poiché gli incarichi di sindaco e revisione nonché quelli relativi alla collaborazione con altri studi professionali non rientrano tra quelli ”cedibili”)» ad una propria collega persona fisica, concordando con quest’ultima un pagamento rateale da suddividersi in tre annualità.

In particolare, nella documentazione integrativa presentata l’Istante precisa che la stessa, negli ultimi anni, si è appoggiata a studi professionali di colleghi commercialisti utilizzando le strutture degli stessi e ivi eleggendo il proprio domicilio professionale; pertanto, gli unici beni materiali e immateriali (propri) consistono in un personal computer, con installata la licenza software per contabilità e dichiarativi, una stampante, un telefono cellulare, un’autovettura, beni totalmente ammortizzati.

Al riguardo, l’Istante precisa che l’autovettura e il cellulare verranno utilizzati dalla stessa anche dopo la cessazione della propria attività per il suo uso quotidiano personale e che la collega alla quale intende effettuare la cessione in oggetto non è interessata ad acquisire il computer con la licenza software e la stampante, avvalendosi già di altre macchine ufficio e di una licenza software di un altro produttore.

Per tali motivi, tali beni verrebbero ”ceduti” alla stessa Istante.

L’Istante precisa, inoltre, che non esistono ulteriori beni né passività e che la stessa non si avvale di personale dipendente e che i propri fornitori (per utenze telefoniche e carburante) vengono pagati regolarmente alle scadenze pattuite e i fornitori dell’assistenza software verranno disdetti al momento della chiusura della propria attività.

Pertanto, l’Istante rappresenta che la clientela ”cedibile” relativamente alla prospettata situazione costituisce l’unico bene e l’unico complesso di rapporti giuridico-economici suscettibile e idoneo a consentire alla collega cessionaria l’esercizio dell’attività professionale.

Ciò premesso, l’Istante, con riferimento a tale ultimo incasso rateale, chiede di sapere come deve procedere ai fini Iva e delle imposte dirette, tenendo conto che la stessa si trova in regime di contabilità semplificata e che, a motivo del pensionamento, vorrebbe chiudere la partita Iva. In particolare, l’Istante chiede:

  1. ai fini Iva, se la cessione in oggetto rientri tra le operazioni escluse da Iva ai sensi dell’articolo 2, terzo comma, lettera b), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, 633, come modificato dall’articolo 5, comma 2, del decreto legislativo 13 dicembre 2024, n. 192, e se, conseguentemente, il relativo contratto di cessione vada assoggettato ad imposta di registro;
  2. se, qualora venga confermata l’esclusione dal campo di applicazione dell’Iva della cessione in oggetto non sussistendo più l’obbligo di fatturazione dei relativi compensi, tenuto conto che l’Istante ha intenzione di chiudere la propria Partita Iva, ricorra, in ogni caso, l’obbligo di mantenere la propria posizione Iva aperta fino all’incasso di tutti i compensi, ai fini delle imposte dirette;
  3. ai fini delle imposte dirette, se debba assoggettare detti compensi a tassazione ordinaria ai sensi dell’articolo 54 del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, 917 (TUIR) ovvero, ricorrendone le condizioni, emettere fattura senza applicazione dell’Iva ai sensi dell’articolo 1, commi da 54 a 89, della legge 23 dicembre 2014, n. 190;
  4. ai fini ISA, se possa indicare, quale causa di esclusione nei primi due anni, il codice ”4” (periodo di non normale svolgimento dell’attività) e nell’ultimo anno il codice ”2” (cessazione dell’attività nel corso del periodo di imposta).

Qualora, invece, fosse possibile chiudere la propria posizione Iva, con il vantaggio di non dover più sostenere costi di natura professionale non esercitando più alcuna attività professionale, l’Istante chiede di sapere se, come sostenuto altresì da parte della dottrina specializzata, i compensi dalla stessa percepiti ratealmente possano essere dichiarati negli anni in cui verranno incassati, nei rispettivi modelli Redditi PF, quadri RL, quali redditi derivanti da attività di lavoro autonomo non esercitate in modo abituale e professionale.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE 

L’Istante ritiene che, pur non sussistendo beni immateriali e materiali cedibili né altro tipo di clientela cedibile, la cessione in oggetto possa comunque rientrare tra le operazioni escluse dal campo di applicazione dell’Iva ai sensi dell’articolo 2, terzo comma, lettera b), del citato d.P.R. n. 633 del 1972, come modificato dall’articolo 5, comma 2, del citato decreto legislativo n. 192 del 2024 e, pertanto, il relativo contratto possa essere assoggettato ad imposta di registro.

In particolare, l’Istante ritiene di poter interpretare la locuzione ”inclusa la clientela”, contenuta nel predetto articolo 2, terzo comma, lettera b), nel senso che la cessione della clientela, in assenza di altre attività materiali e immateriali, possa essa stessa costituire un complesso unitario di attività idoneo a consentire l’esercizio dell’attività, e non nel senso più ampio, ovvero che la cessione della clientela possa essere esclusa dal campo di applicazione dell’Iva solo se la stessa è parte e, quindi, è inclusa in un più ampio complesso unitario di beni materiali e immateriali tale da costituire un complesso unitario organizzato.

Qualora venisse confermata l’esclusione dal campo di applicazione dell’IVA della cessione in oggetto, non sussistendo più l’obbligo di fatturazione dei relativi compensi, o anche qualora si ritenesse che la cessione della clientela cedibile, nel caso in oggetto, non costituisca un’operazione esclusa dal campo di applicazione dell’Iva, avendo intenzione di chiudere la Partita Iva, l’Istante ritiene:

  1. di poter emettere fattura nell’anno di cessazione dell’attività per l’importo pari a tutto il compenso concordato con la collega per la cessione della clientela e di potere versare anticipatamente tutto l’importo della relativa Iva, indicando in fattura che il pagamento avviene in misura rateale suddiviso in tre annualità ovvero, ricorrendone le condizioni, emettere fattura senza applicazione dell’Iva ai sensi del citato articolo 1, commi da 54 a 89, della legge n. 190 del 2014;
  2. di poter provvedere alla chiusura della Partita Iva presentando il modello di cessazione dell’attività ai sensi dell’articolo 35 del citato d.P.R. n. 633 del 1972;
  3. di poter dichiarare, ai fini delle imposte dirette, i compensi percepiti ratealmente negli anni in cui verranno incassati nei rispettivi modelli Redditi PF, quadri RL, non ponendo più, la stessa, ”in essere una molteplicità di atti coordinati e finalizzati verso un identico scopo con regolarità, stabilità e sistematicità” (cfr. Istruzioni al modello Redditi PF, Quadro RE), e considerando che esistono naturali condizioni che rendono incerto l’incasso totale dei corrispettivi pattuiti (quali, ad esempio, il recesso da parte dei clienti ceduti dal contratto di consulenza con la commercialista subentrante e, quindi, il venir meno dell’accordo di cessione).

A tal fine, inoltre, è dell’avviso che l’eventuale opzione di dichiarare in un’unica soluzione nell’anno di cessazione dell’attività tutti i compensi non riscossi avrebbe riflessi antieconomici sotto il profilo reddituale, ritenendo la stessa che detti compensi possano essere considerati derivanti da attività di lavoro autonomo non esercitate in modo abituale e professionale, eventualmente scomputando le relative ritenute d’acconto trattenute dalla collega negli anni dell’incasso.

Qualora, invece, venisse confermato l’obbligo di mantenere aperta la Partita Iva fino all’incasso di tutti i compensi, l’Istante ritiene di dover assoggettare detti compensi a tassazione ordinaria ai sensi dell’articolo 54 del TUIR, secondo il principio di cassa, nel modello Redditi PF, quadro RE, Rigo RE3, nei vari anni dell’incasso, e, ai fini ISA, di poter indicare quale causa di esclusione nei primi due anni il codice ”4” (periodo di non normale svolgimento dell’attività) e nell’ultimo anno il codice ”2” (cessazione dell’attività nel corso del periodo di imposta).

PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE 

In premessa si precisa che il presente parere viene reso nel presupposto che la cessione della clientela da parte dell’Istante avverrà, come sembra desumersi dall’istanza di interpello e dalla documentazione integrativa presentata e dai relativi allegati, nel corso del 2025.

In merito al quesito n. 1), ai fini Iva, e con particolare riferimento all’applicabilità o meno alla cessione di clientela in oggetto di quanto disposto dall’attuale articolo 2, terzo comma, lettera b), del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (di seguito, Decreto IVA), si osserva quanto segue. L’articolo 2, comma 3, lettera b), del Decreto IVA, come modificato dall’articolo 5, comma 2, lettera b), del decreto legislativo 13 dicembre 2024, n. 192, con effetto dal 2024, dispone che «Non sono considerate cessioni di beni:[…] b) le cessioni e i conferimenti in società o altri enti, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni, che hanno per oggetto aziende o rami di azienda ovvero un complesso unitario di attività materiali e immateriali, inclusa la clientela e ogni altro elemento immateriale, nonché di passività, organizzato per l’esercizio dell’attività artistica o professionale».

Come chiarito nella Relazione illustrativa al richiamato decreto legislativo n. 192 del 2024 (di seguito, ”Relazione illustrativa”), con il citato articolo 5 «è anche stabilita nei commi 2 e 3, rispettivamente, l’irrilevanza ai fini dell’IVA delle operazioni di cui al nuovo articolo 177-bis del TUIR e l’applicazione, con riferimento alle stesse, dell’imposta di registro in misura fissa».

In tale Relazione illustrativa è stato, inoltre, specificato che «Al riguardo, si evidenzia che le disposizioni dei commi 2 e 3 sono state modificate, […] al fine di rendere più chiaro che il regime di irrilevanza ai fini IVA e l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa si applicano alle operazioni aventi a oggetto un complesso unitario di attività e passività organizzate per l’esercizio dell’attività artistica o professionale nonché alle operazioni straordinarie riguardanti gli enti diversi dalle società aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività artistiche o professionali».

Pertanto, in base al citato articolo 2, comma 3, lettera b), così come modificato, non rilevano ai fini Iva, per carenza del presupposto oggettivo, tra l’altro, le cessioni e i conferimenti in società o altri enti che abbiano per oggetto un complesso unitario di attività materiali e immateriali, ivi inclusa la clientela, nonché di ogni passività, organizzato per l’esercizio di un’attività artistica o professionale.

Inoltre, a livello unionale, occorre considerare che l’articolo 19 della Direttiva Iva n. 112/2006/CE prevede che «In caso di trasferimento a titolo oneroso o gratuito o sotto forma di conferimento a una società di una universalità totale o parziale di beni, gli Stati membri possono considerare che non è avvenuta alcuna cessione di beni e che il beneficiario succede al cedente».

Nel caso di specie, l’Istante, persona fisica che esercita l’attività di dottore commercialista, intende cedere ad un’altra persona fisica unicamente i propri clienti, dei quali l’Istante stessa è consulente.

Pertanto, la prospettata cessione che si intende effettuare non costituisce una cessione o un conferimento in società o altro ente di un complesso unitario di attività materiali e immateriali, ivi inclusa la clientela, nonché di ogni passività, organizzato per l’esercizio di un’attività artistica o professionale (nel senso sopra chiarito).

L’Istante, invece, intende unicamente effettuare nei confronti di un’altra persona fisica la mera cessione di un ”portafoglio clienti”, che non può, da solo, integrare un complesso unitario di attività organizzato per l’esercizio di un’attività professionale, in quanto trattasi di un unico asset patrimoniale, e non di un’organizzazione idonea, nel suo complesso, allo svolgimento di un’attività professionale.

Inoltre, nella risoluzione n. 108/E del 29 marzo 2002 è stato affermato che

«Tramite la ”cessione” da parte del professionista della parte meramente operativa della sua attività e della relativa clientela viene, infatti, posta in essere una fattispecie contrattuale atipica che, a parere della scrivente, non può essere assimilata ad una cessione di un bene immateriale di natura patrimoniale, alla stessa stregua di quanto avviene per l”’avviamento commerciale” nell’ipotesi di cessione d’azienda. Si osserva, infatti, che, a differenza di quanto accade nel mondo imprenditoriale, dove l’avviamento commerciale si distacca dalla figura del titolare per inerire all’organizzazione economica dell’impresa, e diviene pertanto suscettibile di autonoma rilevanza e trasferibilità, nell’esercizio dell’attività professionale i vantaggi economici connessi alla clientela sono direttamente ed esclusivamente riconducibili alla figura del professionista. In tal senso si sono anche espresse le Sezioni Unite della Corte di Cassazione che, nella sentenza n. 1889 del 21.07.1967, hanno statuito che ”non è titolare di azienda l’esercente di uno studio professionale …; conseguentemente, nel trasferimento o nella cessione di tale studio professionale, non può sussistere un valore di avviamento…”. Il cosiddetto intuitu personae che connota il rapporto tra professionista e cliente esclude infatti che la capacità professionale di attrarre clientela possa essere assimilata ad un ”bene immateriale” autonomamente trasferibile. Non vi è alcuna certezza, infatti, che il rapporto fiduciario instaurato tra il cliente ed il professionista possa essere riprodotto in capo al nuovo soggetto. A parere della scrivente, invece, tramite la fattispecie contrattuale in esame (cessione, a fronte di un corrispettivo, di una parte dell’attività professionale e della relativa clientela) si viene ad instaurare, di fatto, tra i due professionisti un rapporto di tipo obbligatorio nel quale il professionista cd. ”cedente”, a fronte del compenso percepito, si assume l’impegno di favorire il soggetto subentrante nella prosecuzione del rapporto con i propri vecchi clienti. […] Per quanto concerne infine il trattamento applicabile, ai fini dell’Iva, all’operazione in esame, la scrivente ritiene che il predetto compenso, corrisposto al professionista per la cessione di una parte della sua attività, configuri un corrispettivo di una prestazione di servizio, consistente nel permettere la prosecuzione del rapporto professionale tra i suoi vecchi clienti ed il soggetto subentrante, nell’impegno di non proseguire (non fare) il rapporto professionale con i clienti ceduti e nell’impegno (fare) altresì di favorire la prosecuzione del rapporto tra i suoi vecchi clienti ed il nuovo soggetto. […] Da ciò consegue che le prestazioni in discorso debbono essere ricomprese nell’ambito applicativo dell’Imposta sul Valore Aggiunto».

Infine, con Sentenza n. 2860 del 9 febbraio 2010, la Corte di Cassazione ha stabilito che «la giurisprudenza di questa Corte (Sez. 2^, 7 agosto 2002, n. 11896; Sez. 5^, 3 maggio 2007, n. 10178) […] precisa che anche gli studi professionali possono essere organizzati in forma di azienda, ogni qualvolta al profilo personale dell’attività svolta si affianchino un’organizzazione di mezzi e strutture, un numero di titolari e dipendenti ed un’ampiezza di locali adibiti all’attività, tali che il fattore organizzativo e l’entità dei mezzi impiegati sovrastino l’attività professionale del titolare, o quanto meno si pongano, rispetto ad essa, come entità giuridica dotata di una propria rilevanza strutturale e funzionale che, seppure non separata dall’attività del titolare, assuma una rilevanza economica. […] E’ lecitamente e validamente stipulato il contratto di trasferimento a titolo oneroso di uno studio professionale, comprensivo non solo di elementi materiali e degli arredi, ma anche della clientela, essendo configurabile, con riferimento a quest’ultima, non una cessione in senso tecnico (attesi il carattere personale e fiduciario del rapporto tra prestatore d’opera intellettuale e cliente e la necessità, quindi, del conferimento di un nuovo incarico dal cliente al cessionario), ma un complessivo impegno del cedente volto a favorire – attraverso l’assunzione di obblighi positivi di fare (mediante un’attività promozionale di presentazione e di canalizzazione) e negativi di non fare (quale il divieto di riprendere ad esercitare la medesima attività nello stesso luogo) – la prosecuzione del rapporto professionale tra i vecchi clienti ed il soggetto subentrante […]». Conseguentemente, ai fini Iva, al trasferimento di clientela in oggetto non è applicabile l’articolo 2, comma 3, lettera b), del Decreto IVA e la stessa è imponibile ai fini dell’imposta per la sussistenza, oltre che del profilo soggettivo in capo all’Istante al momento di effettuazione dell’operazione in oggetto e del presupposto territoriale, anche del profilo oggettivo dell’Iva ai sensi dell’articolo 3, comma 1, del medesimo Decreto, che prevede che «costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da obbligazioni di fare, non fare e di permettere qualunque sia la fonte».

L’imposta di registro, dunque, è applicabile in misura fissa ai sensi dell’articolo 40, comma 1, del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 (TUR).

Inoltre, quanto alla ”cessione” all’Istante dei beni utilizzati per la propria attività commerciale, si rammenta che, a norma dell’articolo 2, comma 2, n. 5), del Decreto IVA, «Costituiscono inoltre cessioni di beni: […] 5) la destinazione di beni all’uso o al consumo personale o familiare dell’imprenditore o di coloro i quali esercitano un’arte o una professione o ad altre finalità estranee alla impresa o all’esercizio dell’arte o della professione, anche se determinata da cessazione dell’attività, con esclusione di quei beni per i quali non è stata operata, all’atto dell’acquisto, la detrazione dell’imposta di cui all’articolo 19».

Con riferimento alla possibilità, prospettata solo come eventuale, che l’Istante possa avvalersi, in relazione ai compensi percepiti, del regime forfetario (articolo 1, commi 54 e ss., della legge 23 dicembre 2014, n. 190, e successive modificazioni), si fa presente che il citato regime deve essere applicato dall’inizio del periodo di imposta (cfr. in tal senso, tra le altre, circolare n. 10/E del 4 aprile 2016, risposta a interpello pubblicata in data 31 maggio 2021 con n. 378 e circolare n. 32/E del 5 dicembre 2023). Dai dati in possesso della scrivente (modello IVA relativo all’anno d’imposta 2024 e prima liquidazione periodica 2025), e dunque dal comportamento concludente dell’Istante, sembrerebbe invece che l’Istante, nel corso della propria attività professionale, abbia applicato l’IVA alle prestazioni rese ai propri clienti.

Pertanto, in assenza dei requisiti per avvalersi del c.d. ”regime forfetario”, la fatturazione integrale della ”cessione” in esame sarà soggetta agli ordinari criteri IVA (esposizione dell’imposta, versamento della stessa, ecc.).

Con riferimento ai quesiti n. 2) e n. 3), si fa presente quanto segue.

L’articolo 54, comma 1, del TUIR, novellato dal citato articolo 5, comma 1, lett. b), del decreto legislativo n. 192 del 2024, nel prevedere che «Il reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni è costituito dalla differenza tra tutte le somme e i valori in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta in relazione all’attività artistica o professionale e l’ammontare delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’attività, salvo quanto diversamente stabilito nel presente articolo e negli altri articoli del capo V (…)», introduce, quale criterio generale di determinazione del reddito di lavoro autonomo, il principio di onnicomprensività.

Al riguardo, la Relazione illustrativa ha chiarito che, «In virtù del nuovo principio di onnicomprensività, è stato eliminato il comma 1-quater del vigente articolo 54 relativo ai corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali, comunque, riferibili all’attività artistica o professionale, la cui concorrenza alla formazione del reddito risulta implicitamente confermata dal criterio generale sancito nel nuovo comma 1 del medesimo articolo 54».

In sostanza, per effetto delle modifiche sopra illustrate, i corrispettivi percepiti per la cessione della clientela o di elementi immateriali riferibili all’attività artistica o professionale sono implicitamente inclusi nel reddito di lavoro autonomo, in virtù del citato criterio di onnicomprensività, restando confermata, dunque, la loro rilevanza ai fini della determinazione del reddito in questione.

Al riguardo, come chiarito (cfr. paragrafo 7.1) dalla circolare n. 11/E del 16 febbraio 2007, avente ad oggetto proprio la ”cessione del pacchetto clienti e di elementi immateriali”, sebbene con riferimento alla previgente formulazione dell’articolo 54 del TUIR, «la cessione del ”pacchetto clienti” genera interamente reddito professionale da assoggettare a tassazione ordinaria ai sensi dell’art. 54 del Tuir. Questo comporta, tra l’altro, che il lavoratore autonomo deve conservare la partita IVA fino all’incasso dell’ultima rata. Del resto, come già precisato in passato dall’Amministrazione finanziaria, l’attività del professionista non si può considerare cessata fino all’esaurimento di tutte le operazioni, ulteriori rispetto all’interruzione delle prestazioni professionali, dirette alla definizione dei rapporti giuridici pendenti, ed, in particolare, di quelli aventi ad oggetto crediti strettamente connessi alla fase di svolgimento dell’attività professionale».

In conclusione, con riguardo al caso prospettato, i corrispettivi per la cessione della clientela conservano la natura di redditi di lavoro autonomo da assoggettare a tassazione ordinaria da parte dell’Istante nel periodo d’imposta in cui sono percepiti, in applicazione del c.d. principio di cassa, e vanno indicati nel quadro RE del Modello Redditi PF.

Solo dopo avere percepito tutte le rate, l’Istante potrà ottenere la chiusura della Partita Iva comunicando la cessazione dell’attività professionale presentando, entro i termini prescritti dall’articolo 35, comma 3 del Decreto Iva, il modello AA9/12.

Con riferimento al quesito n. 4), ai fini ISA, si condivide la soluzione operativa prospettata dall’Istante. Pertanto, laddove i presupposti per applicare il regime forfetario non ricorrano, l‘Istante indicherà il codice ”4” (non normale svolgimento dell’attività) alla colonna 2 del rigo RE1, nell’anno di stipula della cessione della clientela ed in quello successivo, ed il codice ”2” (cessazione dell’attività) nell’anno in cui chiuderà la Partita Iva.

Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati,

assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza di interpello, nel presupposto della sua veridicità e concreta attuazione del contenuto.

Resta impregiudicato ogni potere di controllo dell’Amministrazione finanziaria volto a verificare se lo scenario delle operazioni descritto in interpello, per effetto di eventuali altri atti, fatti o negozi ad esso collegati e non rappresentati dall’istante, possa condurre ad una diversa valutazione delle fattispecie oggetto di chiarimento.