Trattamento fiscale dei contributi previdenziali necessari per il riscatto agevolato del corso di laurea versati dal datore di lavoro per conto dei dipendenti in esodo – Articoli 17, comma 1, lett. a), 19 e 51, commi 1 e 2, lett. h), Tuir – Risposta 21 ottobre 2020, n. 490 dell’Agenzia delle Entrate

Trattamento fiscale dei contributi previdenziali necessari per il riscatto agevolato del corso di laurea versati dal datore di lavoro per conto dei dipendenti in esodo – Articoli 17, comma 1, lett. a), 19 e 51, commi 1 e 2, lett. h), Tuir

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

La Società istante ha intenzione di sottoscrivere un accordo con le rappresentanze sindacali aziendali per la cessazione volontaria ed incentivata del rapporto di lavoro di alcuni dipendenti prossimi al raggiungimento dei requisiti pensionistici, che non rientrano nei Piani di sviluppo organizzativo della Società.

Nell’ambito dell’accordo con le Parti sociali si sta valutando l’opportunità di offrire ai dipendenti che ne avessero interesse la possibilità di riscattare i periodi d’istruzione universitaria sulla base delle previsioni contenute nell’articolo 2, comma 5- quater, del decreto legislativo 30 aprile 1997, n.184.

In particolare, la Società, nell’ambito dell’offerta economica riconosciuta per l’uscita dei lavoratori, consentirà a questi ultimi di percepire, entro il limite massimo equivalente a 12 mensilità della Retribuzione Annuale Lorda di riferimento di ciascun singolo dipendente, una somma da destinare al pagamento dei contributi previdenziali necessari per il riscatto agevolato del corso di laurea.

Sulla base dell’accordo, il pagamento dei contributi per conto dei dipendenti dovrà concludersi necessariamente entro la fine del periodo d’imposta 2020.

Al riguardo, la Società istante ha intenzione d’intraprendere un percorso che conduca alla sottoscrizione di un accordo con l’INPS per la gestione accentrata da parte della stessa dei pagamenti riferiti ai singoli dipendenti beneficiari.

Pertanto, i lavoratori che dovessero decidere di destinare una quota dell’incentivo all’esodo a tale iniziativa, ne faranno esplicita richiesta alla Società che accantonerà il relativo importo per destinarlo al pagamento accentrato dei contributi previdenziali comunicati dall’INPS.

La sottoscrizione dell’accordo con l’INPS e, di conseguenza, l’effettivo pagamento per il riscatto del periodo di laurea, avverranno con ogni probabilità successivamente alla cessazione del rapporto lavorativo, dati i tempi tecnici che l’Istituto previdenziale impiegherà per la lavorazione delle richieste di riscatto, ma comunque entro il termine del 2020.

Tutto ciò premesso, la Società istante chiede conferma del corretto trattamento fiscale da applicare ai suddetti pagamenti che avverranno per conto dei dipendenti. Più nello specifico, si chiede conferma che i versamenti per il riscatto del periodo di laurea costituiranno, ancorché erogati in epoca successiva al momento di cessazione del rapporto lavorativo, redditi di lavoro dipendente da assoggettare a tassazione separata al momento dei pagamenti, in quanto connessi alla risoluzione del rapporto di lavoro e parte dell’incentivo all’esodo.

Inoltre, considerato che i suddetti importi saranno utilizzati per il pagamento di contributi previdenziali alla Gestione obbligatoria INPS, si ritiene che il relativo onere, in quanto pagato dal datore di lavoro per conto del dipendente a seguito dell’accordo di risoluzione del rapporto di lavoro, possa essere dedotto ai sensi dell’articolo 51, comma 1, lettera h), del Testo unico delle imposte dirette, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir), in sede di conguaglio fiscale di fine rapporto, dal reddito di lavoro dipendente assoggettato, prima della cessazione del rapporto lavorativo, a tassazione ordinaria.

All’atto del pagamento, quindi, la Società, in veste di ex datore di lavoro ritiene di dover rielaborare un cedolino paga nel quale verrà rappresentato il nuovo conguaglio fiscale che terrà conto dei versamenti contributivi versati per conto del dipendente, emettendo conseguentemente la Certificazione Unica che evidenzierà l’onere deducibile versato nel corso dell’anno.

L’interesse ad una siffatta struttura contrattuale, oltre alla semplificazione che dovrebbe derivare dall’accordo con l’INPS per il pagamento accentrato dei contributi previdenziali per il riscatto agevolato dei periodi di laurea, consiste infatti, dal punto di vista fiscale, nella volontà di far beneficiare il lavoratore dell’anticipata deduzione dell’onere ad un momento in cui è ancora attivo il rapporto di sostituzione d’imposta, il che consentirebbe di evitargli l’aggravio di dover attendere l’adempimento dichiarativo dell’anno successivo a quello di erogazione dell’indennità per poter fruire della deduzione dell’onere.

Infine, considerato che le somme riconosciute al lavoratore per consentirgli di riscattare i periodi di studio universitario rappresentano un costo del lavoro per l’impresa si chiede conferma che il relativo onere rappresenti un elemento negativo del reddito ai fini della tassazione IRES.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

All’atto del pagamento dei contributi per il riscatto della laurea da parte della Società, in nome e per conto dei dipendenti, che dovrà avvenire, in ogni caso entro la fine del periodo d’imposta 2020, sarebbe intenzione della Società di riemettere un cedolino in cui transiterà l’importo lordo dei pagamenti eseguiti, con eventuale anticipazione finanziaria della tassazione separata a carico della Società.

Successivamente (o nello stesso cedolino), in vista dell’emissione di una nuova Certificazione Unica, la Società, in qualità di sostituto d’imposta, provvederà a rielaborare il conguaglio fiscale di fine rapporto riconoscendo, ai sensi dell’articolo 51, comma 1, lettera h), del Tuir, la deduzione dell’onere per la contribuzione volontaria ai sensi dell’articolo 10, comma 1, lettera e), del medesimo testo unico, da far valere a riduzione del reddito di lavoro dipendente prodotto in corso d’anno e assoggettato a tassazione ordinaria.

Infatti, in base al disposto dell’articolo 19, comma 2, del Tuir, dalla determinazione della base imponibile da assoggettare a tassazione separata sembrerebbero, interpretando letteralmente la norma, non rientrare i contributi “

versati facoltativamente alla gestione della forma pensionistica obbligatoria diappartenenza”, bensì solo i «contributi obbligatori dovuti per legge».

Ciò detto, quindi, il conguaglio a credito risultante da tale operazione sarà, per accordo tra le parti, trattenuto dalla Società entro il limite dell’importo della tassazione separata anticipato dall’azienda, per consentire al dipendente di non rimanere inciso dall’eventuale debito d’imposta che dovesse emergere in sede di riliquidazione della tassazione separata da parte dell’Agenzia delle Entrate.

L’importo lordo del pagamento eseguito, rettificato della quota del conguaglio fiscale trattenuto al dipendente, costituirà costo del lavoro fiscalmente rilevante nella determinazione del reddito d’impresa ai fini IRES.

Parere dell’agenzia delle entrate

Preliminarmente, si osserva che ai sensi dell’articolo 51, comma 1, del Tuir, costituiscono reddito di lavoro dipendente «tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro» (principio di onnicomprensività).

In deroga alla disposizione citata, i successivi commi dell’articolo 51 del Tuir individuano le somme e i valori percepiti in relazione al rapporto di lavoro dipendente che sono, in tutto o in parte, esclusi dal reddito imponibile.

Al riguardo, la lettera a) del comma 2 dell’articolo citato statuisce, tra l’altro, che «Non concorrono a formare il reddito:

a) i contributi previdenziali e assistenziali versati dal datore di lavoro o dal lavoratore in ottemperanza a disposizioni di legge».

In merito, occorre distinguere i contributi previdenziali obbligatori che non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente, da quelli facoltativi, ovvero ” quelli versati facoltativamente alla gestione della forma pensionistica obbligatoria di appartenenza”, tra i quali sono da ricomprendere quelli versati per il riscatto degli anni di laurea che sono deducibili dal reddito complessivo ai sensi dell’articolo 10, comma 1, lettera e), del Tuir.

La deducibilità dal reddito complessivo dei contributi volontari alla forma pensionistica obbligatoria di appartenenza può essere riconosciuta anche dal datore di lavoro ai sensi dell’articolo 51, comma 2, lettera h) del Tuir, in applicazione del quale non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente, tra l’altro, «le somme trattenute al dipendente per oneri di cui all’articolo 10 e alle condizioni ivi previste».

Come più volte affermato dalla scrivente, la finalità perseguita dalla disposizione da ultimo riportata è quella di evitare che il lavoratore debba presentare la dichiarazione dei redditi al solo fine di fruire di oneri deducibili di cui il datore di lavoro è a conoscenza, avendo effettuato trattenute per gli stessi (cfr., tra l’altro, circolare 15 giugno 2016, n. 28/E).

In relazione alla fattispecie in esame, l’istante rappresenta che i lavoratori che dovessero decidere di destinare una quota dell’incentivo all’esodo per riscattare i periodi d’istruzione universitaria, ne faranno esplicita richiesta alla Società istante che accantonerà il relativo importo per destinarlo al pagamento accentrato dei contributi previdenziali comunicati dall’INPS.

Premesso che esula dalla competenza della scrivente la determinazione dell’importo da corrispondere al dipendente a titolo di incentivo all’esodo e degli importi dei contributi facoltativi da versare all’INPS, quanto rappresentato dall’Istante porta a ritenere che l’ammontare destinato al versamento dei contributi de quibus non costituiscano parte di retribuzione da assoggettare a tassazione ordinaria, ma siano ricompresi nell’impianto dell’accordo che prevede l’importo dell’incentivo all’esodo collegato alla cessazione del rapporto di lavoro.

Al riguardo, si osserva che l’incentivo all’esodo si sostanzia in un’offerta, da parte del datore di lavoro, di somme aggiuntive rispetto a quelle dovute al dipendente per legge e/o contratto, che accetta di risolvere anticipatamente il rapporto di lavoro.

In base al principio di onnicomprensività, le somme corrisposte a titolo di incentivo all’esodo si qualificano reddito di lavoro dipendente ricomprese, come affermato nella circolare 20 marzo 2001, n. 29/E, tra le altre indennità e somme percepite una volta tanto in dipendenza della cessazione dei predetti rapporti di lavoro dipendente, di cui all’articolo 17, comma 1, lettera a), del Tuir.

Ai sensi di tale ultima disposizione, ai predetti proventi l’imposta si applica separatamente, anche qualora le somme corrisposte a titolo di incentivo all’esodo siano erogate in più soluzioni, sempreché detto profilo attenga alle modalità di esecuzione della prestazione dedotta nel relativo accordo, come accade nella fattispecie rappresentata.

In relazione alle modalità di tassazione, si fa presente che il primo periodo del comma 2 dell’articolo 19 del Tuir prevede che «Le altre indennità e somme indicate alla lettera a) del comma 1 dell’art. 17, anche se commisurate alla durata del rapporto di lavoro e anche se corrisposte da soggetti diversi dal datore di lavoro, sono imponibili per il loro ammontare complessivo, al netto dei contributi obbligatori dovuti per legge, con l’aliquota determinata agli effetti del comma 1».

Ciò considerato, ai sensi del combinato disposto degli articoli 17, comma 1, lettera a), e 19, comma 2, del Tuir nella fattispecie in esame l’incentivo all’esodo, comprensivo della quota destinata a riscattare i periodi d’istruzione universitaria, dovrà essere assoggettato a tassazione separata con l’aliquota applicata al Trattamento di Fine Rapporto (cfr., tra l’altro, circolare 16 febbraio 2007, n. 10/E). Sulla base delle disposizioni riportate e delle considerazioni rappresentate, non si condivide la soluzione prospettata dall’Istante in ragione della formulazione del riportato comma 2 dell’articolo 19 del Tuir che esclude dalla base imponibile i soli contributi obbligatori, nonché della circostanza che essendo l’incentivo all’esodo assoggettato a tassazione separata, la lettera h) del comma 2 dell’articolo 51 del Tuir non può trovare applicazione dal momento che, come evidenziato, persegue finalità non conciliabili con emolumenti che non concorrono alla formazione del reddito complessivo, come l’incentivo all’esodo in esame.

Infine, in relazione al trattamento ai fin IRES dell’emolumento in esame, si è dell’avviso che il riconoscimento della somma da destinare al pagamento dei contributi previdenziali necessari per il riscatto agevolato del corso di laurea, configurandosi come una forma di incentivo all’esodo, costituisca una controprestazione per agevolare la risoluzione consensuale del rapporto ed abbia, quindi, una specifica connessione con il rapporto di lavoro, con conseguente deducibilità come componente negativo del reddito di impresa.

Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto.