Trattamento fiscale della sopravvenienza attiva da riduzione dei debiti nell’ambito di concordato di risanamento – Risposta 20 dicembre 2018, n. 120 dell’Agenzia delle Entrate

Articolo 88, comma 4-ter del TUIR di cui al d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 – Trattamento fiscale della sopravvenienza attiva da riduzione dei debiti nell’ambito di concordato di risanamento

Quesito

La società Alfa S.p.a. (di seguito, per brevità, anche la “Società”) riferisce che:

– nel 2017 ha richiesto al Tribunale di … l’accesso alla procedura di concordato preventivo di risanamento, ai sensi degli articoli 161 e 186-bis della legge fallimentare, cui è stata ammessa con decreto del …;

– nel 2017 il Tribunale di …, ha emesso il decreto di omologazione del concordato, così producendosi l’effetto esdebitatorio di cui all’articolo 184 della legge fallimentare;

– la Società ha chiuso il periodo d’imposta al 31/12/2017 con un utile d’esercizio (“civilistico”), come si evince dal relativo bilancio, dovuto in larghissima parte alla riduzione dei debiti conseguente alla omologazione della procedura.

In base all’articolo 88, comma 4-ter, secondo periodo, del TUIR, in caso di concordato di risanamento, la riduzione dei debiti dell’impresa non costituisce sopravvenienza attiva per la parte che eccede (i) le perdite, pregresse e di periodo, di cui all’articolo 84, senza considerare il limite dell’ottanta per cento, (ii) gli interessi passivi e oneri finanziari assimilati di periodo e pregressi riportabili in avanti, nonché (iii) la deduzione di periodo e l’eccedenza relativa all’agevolazione prevista dall’articolo 1 del D.L. n. 201/2011 (denominata “ACE”).

Il meccanismo di applicazione dell’articolo 88, comma 4-ter, secondo periodo, richiede di verificare preliminarmente se e in quale misura sussiste una perdita fiscale cosiddetta “di periodo” o “coeva”, ovverosia di verificare se, nel medesimo periodo d’imposta in cui si realizza la sopravvenienza da esdebitamento, in assenza della stessa sarebbe sorta una perdita fiscale; verificandosi tale ipotesi, infatti, la riduzione dei debiti concorre alla formazione del reddito d’impresa fino a concorrenza di tale perdita.

Relativamente al periodo di imposta 2017, la società riferisce che, apportando al risultato civilistico (senza computare la sopravvenienza attiva di cui trattasi) le variazioni fiscali in aumento e quelle in diminuzione, , emerge una perdita fiscale cosiddetta “di periodo” o “coeva”.

Pertanto, prosegue l’istante, la riduzione dei debiti, al termine di questo primo confronto, deve parzialmente concorrere alla formazione del reddito imponibile.

L’ammontare della riduzione dei debiti eccedente la perdita “coeva”, sempre in base alla disposizione normativa testé citata, costituisce anch’esso sopravvenienza attiva fiscalmente rilevante fino a concorrenza dell’ammontare complessivo delle perdite pregresse, delle eccedenze di interessi passivi e delle eccedenze ACE.

Nella fattispecie in esame si rende dunque necessario operare un ulteriore confronto, giacché, come emerge dalla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta chiuso il 31/12/2016, al termine di tale annualità la Società aveva maturato perdite fiscali pregresse utilizzabili in misura limitata (ai sensi dell’articolo 84 del TUIR) ed eccedenze di interessi passivi riportabili ai sensi dell’articolo 96, comma 4, del TUIR.

In sede di documentazione integrativa (R.U. n. … del …) l’istante ha prodotto una esemplificazione numerica in cui vengono confrontati gli effetti derivanti dall’applicazione delle diverse ipotesi interpretative ritenute astrattamente ammissibili, unitamente alla bozza di dichiarazione dei redditi della Società per l’anno 2017, redatta in coerenza con la soluzione prospettata dal contribuente.

Nella medesima documentazione integrativa, inoltre, sono state fornite delucidazioni circa la riconducibilità della procedura concorsuale, cui la società ha in concreto avuto accesso, ai “concordati di risanamento” di cui all’articolo 88, comma 4-ter, secondo periodo, del TUIR.

Alla luce di quanto sopra, la società istante chiede il parere dell’amministrazione finanziaria in merito alla corretta interpretazione del citato articolo 88, comma 4-ter, secondo periodo, del TUIR, tenuto conto che la falcidia concordataria è intervenuta nel corso del periodo di imposta 2017 e che la società dispone sia di perdite pregresse sia di eccedenze di interessi passivi pregresse, come sopra dettagliato.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

Ad avviso dell’istante, in considerazione della non chiara formulazione della disposizione normativa, la soluzione corretta deve essere individuata alla luce della ratio che la sorregge.

Sulla base di un ampio e argomentato excursus in merito alla genesi e all’evoluzione della disposizione in parola, l’istante afferma che la ratio della stessa deve essere identificata – come evidenziato anche dalla circolare Assonime n. 17 del 14 giugno 2016 – nella “volontà del legislatore di voler far scattare la detassazione in parola solo dopo aver consumato le poste che potrebbero dar luogo ad una riduzione degli imponibili dei successivi periodi d’imposta”.

Ad avviso della Società, con riferimento alle perdite pregresse, la soluzione interpretativa coerente con la ratio dell’articolo 88, comma 4-ter, secondo periodo, del TUIR è quella in base alla quale la riduzione dei debiti eccedente la perdita di periodo costituisce sopravvenienza attiva (che concorre a formare il reddito imponibile) per un importo pari all’ammontare integrale delle perdite pregresse disponibili (a nulla rilevando – a questo fine – il limite dell’80%, vista la precisazione fornita dalla disposizione normativa), ma con possibilità di utilizzare le stesse anche per la quota eccedente 1’80 per cento del reddito d’impresa, fino a concorrenza dell’intero ammontare della sopravvenienza attiva imponibile, in compensazione con il reddito tassabile.

Con riferimento alle eccedenze di interessi passivi pregresse, la soluzione interpretativa ritenuta coerente con la ratio dell’articolo 88, comma 4-ter, secondo periodo, del TUIR è quella in base alla quale le stesse, per la parte non utilizzabile in compensazione con l’eccedenza di ROL di periodo, devono essere complessivamente ridotte (fino a loro concorrenza) per un importo corrispondente alla sopravvenienza attiva da esdebitamento, la quale, per converso, resta esclusa da imposizione.

Dal punto di vista operativo, in sede di documentazione integrativa, l’istante ha prodotto la bozza di dichiarazione dei redditi della società per il periodo di imposta 2017, redatta in applicazione della soluzione interpretativa prospettata.

Tale dichiarazione contempla l’utilizzo delle perdite pregresse nella misura piena e dell’ACE maturata nel periodo, nonché la deduzione delle eccedenze di interessi passivi , al fine di pervenire alla determinazione del reddito da assoggettare a imposizione pari a zero.

Al riguardo, l’istante riferisce che detta deduzione delle eccedenze di interessi passivi è stata rappresentata tra le altre variazioni in diminuzione con il codice “53”, al fine di differenziarla dalle altre, poiché il software per la compilazione non consente di operare una variazione in diminuzione relativa all’utilizzo di eccedenze di interessi passivi pregresse in assenza di un’eccedenza del ROL di periodo.

Parere dell’agenzia delle entrate

In via preliminare si rappresenta che esula dall’analisi della presente istanza la corretta determinazione e quantificazione delle perdite di periodo e pregresse, delle eccedenze di interessi passivi riportabili e della deduzione ACE, restando impregiudicato qualsiasi potere di controllo da parte dell’amministrazione finanziaria volto alla corretta determinazione delle stesse.

Ciò premesso, si osserva che l’articolo 88, comma 4-ter, del TUIR stabilisce, al primo periodo, un regime di detassazione piena per le sopravvenienze attive derivanti dalla riduzione dei debiti in sede di concordato preventivo liquidatorio o fallimentare e, al secondo periodo, un regime di detassazione parziale per le procedure di concordato di risanamento.

Nella fattispecie in esame l’istante dichiara di trovarsi in concordato con continuità aziendale ai sensi dell’articolo 186-bis della legge fallimentare: in particolare, trattasi di un “concordato con continuità indiretta” per effetto del quale la società debitrice “essendo rimasta proprietaria del patrimonio immobiliare concesso alla società conferitaria, dopo aver soddisfatto tutti i propri debiti continua ad operare regolarmente”; tale procedura ad avviso della scrivente è assimilabile a quelle di risanamento e, pertanto, nel caso in esame alla sopravvenienza da esdebitamento derivante dalla falcidia concordataria si applicherà il secondo periodo del citato articolo 88, comma 4-ter.

Il citato comma 4-ter dispone che in caso di concordato di risanamento la riduzione dei debiti dell’impresa non costituisce sopravvenienza attiva per la parte che eccede la somma di determinate componenti prodotte dalla stessa impresa.

In particolare, il legislatore, per stabilire quale parte della sopravvenienza non assume rilevanza fiscale, precisa che è tale la quota che risulta sottraendo dalla sopravvenienza attiva stessa l’ammontare delle perdite, pregresse e di periodo, di cui all’articolo 84, senza considerare il limite dell’ottanta per cento, delle perdite trasferite al consolidato nazionale di cui all’articolo 117 e non ancora utilizzate, della deduzione di periodo e dell’eccedenza relativa all’aiuto alla crescita economica, degli interessi passivi e degli oneri finanziari assimilati di cui al comma 4 dell’articolo 96 del TUIR.

Ciò posto, si evidenzia che la ratio del regime previsto per le sopravvenienze attive da esdebitamento è di evitare che alcune poste sorte in capo al soggetto in stato di crisi finanziaria possano dar luogo a una riduzione degli imponibili dei successivi periodi d’imposta.

Sulla base di tale logica il legislatore con riferimento alle perdite pregresse ha previsto, novellando il precedente testo normativo, che le stesse sono utilizzabili oltre il limite dell’80 per cento al fine di individuare la quota di sopravvenienza attiva detassata.

Pertanto, poiché gli interessi passivi pregressi al pari delle perdite pregresse rappresentano delle poste fiscali che negli esercizi successivi potrebbero dar luogo alla determinazione di un minor reddito imponibile, si ritiene che anche in relazione a tali oneri finanziari trovi applicazione la medesima regola di consumazione integrale prevista per le perdite fiscali.

Ciò significa, quindi, che tali interessi passivi devono intendersi consumati e non più riportabili negli esercizi successivi a prescindere dai limiti ordinari imposti all’utilizzo dal comma 4 dell’articolo 96 del TUIR.

In relazione alle modalità operative di applicazione della disposizione normativa in commento, è necessario dare chiara evidenza in dichiarazione dell’utilizzo delle componenti di cui all’articolo 88, comma 4-ter, ai fini del calcolo della quota di sopravvenienza attiva da detassare, in quanto tali componenti risultano erose e dunque non più riportabili negli esercizi successivi.

Pertanto, il contribuente dovrà effettuare una variazione in diminuzione nel quadro RF del modello della dichiarazione dei redditi per un importo pari alla differenza (se positiva) tra la sopravvenienza attiva e la sommatoria di perdita di periodo (calcolata senza tener conto della sopravvenienza attiva), perdite pregresse, deduzione ACE di periodo e interessi passivi indeducibili di cui al comma 4 dell’articolo 96 del TUIR.

L’utilizzo delle perdite pregresse – anche oltre l’80 per cento, per un ammontare pari alla quota sottratta dalla sopravvenienza attiva e nei limiti del reddito di periodo – dovrà emergere nel quadro rigo RN 4, colonna 2, utilizzabile in tal senso esclusivamente ai fini dell’applicazione della disciplina di cui al citato comma 4-ter. Conseguentemente, nel periodo d’imposta successivo, l’ammontare delle perdite pregresse dovrà essere ridotto per una quota pari a quelle utilizzate in applicazione del citato articolo 88, comma 4-ter, del TUIR.

Per quanto concerne gli interessi passivi indeducibili di cui all’articolo 96, comma 4, del TUIR dovrà emergere nel quadro RF, per la quota sottratta dalla sopravvenienza attiva, un’apposita variazione in diminuzione (utilizzando il codice “99”), senza incidere sulla determinazione degli ammontari di cui al rigo RF 118, colonna 2. Nel periodo d’imposta successivo, l’ammontare degli interessi passivi indeducibili riportati dovrà essere ridotto per una quota pari a quelli utilizzati in applicazione del citato articolo 88, comma 4-ter, del TUIR.