Trattamento fiscale delle attribuzioni a beneficiario residente in Italia da parte di un complex-trust americano – Art. 44, comma 1, lett. g-sexies) Tuir – Risposta n. 309 depositata il 28 aprile 2023 dell’Agenzia delle Entrate

Trattamento fiscale delle attribuzioni a beneficiario residente in Italia da parte di un complex-trust americano – Art. 44, comma 1, lett. g-sexies) Tuir

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

L”’Istante” o ”Beneficiaria”, residente in Italia, è indicata tra i beneficiari del ”Trust”, istituito con atto del gg/mm/aaaaa, per volontà della Disponente, zia del suo ex marito.

Secondo quanto rappresentato anche a seguito di risposta alla richiesta di integrazione documentale, l’Atto istitutivo del Trust è stato oggetto di varie modifiche dal 2003 al 2021 mediante le quali sono stati modificati la legge regolatrice, la denominazione, i trustee originari e i relativi poteri, nonché alcune disposizioni disciplinanti il funzionamento del Trust.

In particolare, in base all’Atto istitutivo risulta che:

Beneficiario del Trust è «ogni soggetto presente nella Classe Discrezionale e ogni altro soggetto che sia, o diventi, titolare effettivo ai sensi del presente Trust, diverso da un beneficiario attore in giudizio»;

la «Classe Discrezionale indica …omissis …. 1.2.1. (a) l’Istante (ndr) e (b) la sua discendenza ai sensi di legge» e qualsiasi organizzazione, costituita esclusivamente per fini caritativi, scelta di volta in volta dai guardiani mediante suggerimento scritto ai trustee.

Sin dal momento della costituzione, sono stati nominati due ”Guardiani” con l’attribuzione, congiunta, dei seguenti poteri:

modifica del Trust, secondo la legge applicabile mediante la sottoscrizione di un atto da consegnare ai trustee;

nomina e revoca del trustee con atto scritto;

aumentare il numero dei guardiani;

nominare i guardiani subentranti.

Ogni potere conferito ai Guardiani attribuisce ai medesimi «facoltà non fiduciarie e assolute». Nessun Beneficiario «avrà il diritto di imporre un controllo o di interferire in altro modo con l’esercizio di tale potere» da parte dei Guardiani».

Infine, ai Guardiani è riconosciuto l’esercizio di tutti i poteri che i medesimi ritengano necessari o strumentali al fine di svolgere le proprie funzioni.

Gli attuali Trustee sono due persone fisiche, entrambe residenti negli Stati Uniti d’America.

In base all’Atto costitutivo, i Trustee hanno il potere ”inderogabile” di effettuare, pagamenti e trasferimenti, di appropriarsi e utilizzare il fondo del Trust a vantaggio e beneficio di tutti o solo di alcuni dei membri della Classe Discrezionale, effettuando attribuzioni nella misura e nella maniera che i «Trustee ritengano in via generale opportuna».

Inoltre, possono:

modificare la legge applicabile al Trust, con il consenso scritto dei guardiani;

nominare nuovi guardiani qualora nessun soggetto agisca con tale qualità.

Mediante modifica dell’Atto costitutivo, avvenuta in data 8 febbraio 2020, è stato previsto che in presenza di più trustee «ciascun Trustee può firmare qualsiasi documento per conto del Trust, in modo da determinare una decisione dei fiduciari, e tale firma vincolerà il Trust come se tutti i Trustees avessero firmato quel documento».

L’Istante ha precisato, con documentazione integrativa, che «non esistono rapporti di natura personale o professionale» tra l’Istante (Beneficiaria) ed i soggetti coinvolti, allo stato attuale, nella gestione del Trust.

Il patrimonio e il reddito del Trust devono essere detenuti fino al termine finale di quest’ultimo nell’interesse della Beneficiaria e, qualora quest’ultima deceda prima del termine finale del Trust, nell’interesse dei suoi discendenti per legge.

Il termine finale del Trust indica «il periodo che ha inizio alla data di sottoscrizione della presente Dichiarazione di Trust (ndr. dell’Atto istitutivo) e che termina alla data che cade dopo ventun (21) anni meno un giorno dalla data della morte dell’ultimo superstite della classe, comprendente …omissis…il Beneficiario Principale, e (3) la discendenza del Beneficiario Principale in vita alla data della presente Dichiarazione di Trust».

Il Trust svolge attività di gestione finanziaria per conto dei Beneficiari. In particolare, il Trust effettua operazioni di compravendita di titoli a breve (short term) ed a lungo termine (long term transaction), riportando un elenco di proceeds (ovvero proventi da transazioni finanziarie), che vengono poi tassate negli USA ed eventualmente distribuite.

Il gestore dell’attività finanziaria è lo stesso Trust, che si affida come investment custodian ad un advisor statunitense.

Gli introiti del Trust derivano da interessi, dividendi e plusvalenze finanziarie (compensate da eventuali minusvalenze), mentre le spese che sono portate in diminuzione di tali componenti positivi sono quelle per attività professionali, di assistenza e onorari dei Trustee.

Dal 1° gennaio 2019, il Trust, è disciplinato dalla Legge dello Stato di New York. Dalla costituzione del Trust fino a detta data, la legge regolatrice era la Legge delle Isole Bahamas.

L’Istante evidenzia che, secondo la legislazione fiscale americana (Inland Revenue Code IRC), il Trust presenta le caratteristiche di un ”complex” trust¸ nell’ambito del quale i trustee hanno il potere discrezionale di:

distribuire una parte di reddito del trust (solo ai beneficiari o anche ad enti caritatevoli) imputando l’altra parte a riserva di capitale;

di non effettuare alcuna distribuzione.

Tale tipologia di trust, secondo quanto rappresentato, subisce, negli Stati Uniti, una tassazione autonoma, in quanto Trust. In particolare, se il reddito imponibile del trust eccede i 12.500 dollari è applicata un’aliquota d’imposta del 37% su interessi e dividendi e del 23.8% sui capital gains.

La distribuzione di proventi periodici da parte di un complex trust americano subisce, inoltre, una tassazione in capo al beneficiario e, nel caso di beneficiario estero non cittadino statunitense, l’Amministrazione finanziaria USA applica una ritenuta in uscita.

Nel caso di specie, l’Istante, residente in Italia, in applicazione della Convenzione contro le doppie imposizioni Italia/USA, approvata con legge 3 marzo 2009 n. 20, subisce la ritenuta prevista dall’articolo 10 della Convenzione, che ne limita l’applicazione alla misura del 15% dell’ammontare lordo.

Ciò posto, l’Istante chiede se il Trust possa essere qualificato come opaco o trasparente e, conseguentemente, quale debba essere il trattamento fiscale, ai fini delle imposte dirette, delle attribuzioni che ha ricevuto nel 2020 e che riceverà in futuro dal Trust.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

L’Istante ritiene di non dover assoggettare ad Irpef e relative addizionali i proventi distribuiti dal Trust nell’anno 2020 e ritiene di poter adottare lo stesso comportamento anche con riferimento alle distribuzioni future.

A parere dell’Istante, il Trust risulta opaco in quanto i Trustee conservano piena discrezionalità di distribuire o meno il reddito del Trust, avendo quale unico vincolo quello di accumulare parte di tale reddito ed aggiungerlo al trust fund su base annua.

Le distribuzioni periodiche in favore della Beneficiaria vengono deliberate anno per anno dai Trustee, come comprovato dalle resolutions per l’anno 2020 e 2021.

L’Istante evidenzia, tuttavia, che non ha una capacità contributiva effettiva rispetto ai redditi distribuibili dal Trust, in quanto se si attivasse in giudizio per ricevere somme dai Trustee perderebbe la qualifica di Beneficiaria. Nell’Atto costitutivo è, infatti, previsto che è Beneficiario del Trust ogni soggetto presente nella Classe Discrezionale «diverso da un beneficiario attore in giudizio».

L’Istante, infine, ritiene che il Trust non possa considerarsi stabilito in un Paese a fiscalità privilegiata, secondo quanto previsto dall’articolo 47bis del Testo unico delle imposte sui redditi approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (Tuir). In merito alla tassazione subita dal Trust negli Stati Uniti, l’Istante precisa che «il reddito del Trust viene assoggettato ad aliquota nominale del 29% circa (dato ricavato dal peso percentuale delle imposte pagate nel 2019)».

In subordine, qualora il Trust fosse qualificato come trasparente, a parere dell’Istante, «rimarrebbe in ogni caso che lo stesso produce redditi di fonte estera e, come tale, non avrebbe ai sensi dell’art. 73 TUIR comma 1, lett. d), del T.U.I.R., redditi attribuibili alla beneficiaria».

Parere dell’Agenzia delle Entrate

L’istituto del trust ha trovato ingresso nell’ordinamento interno con la ratifica della Convenzione dell’Aja del 1° luglio 1985, ad opera della legge 16 ottobre 1989, n. 364, in vigore dal 1° gennaio 1992.

Detto istituto si sostanzia in un rapporto giuridico fiduciario mediante il quale un soggetto definito ”disponente” (o settlor) con un negozio unilaterale, cui generalmente seguono uno o più atti dispositivi trasferisce ad un altro soggetto, definito ”trustee”, beni (di qualsiasi natura), affinché quest’ultimo li gestisca e li amministri, coerentemente con quanto previsto dall’atto istitutivo del trust per il raggiungimento delle finalità individuate dal disponente medesimo.

Nell’ordinamento interno, con la legge 27 dicembre 2006, n. 296 (Finanziaria 2007), è stato modificato l’articolo 73 del Tuir con l’inserimento del trust tra i soggetti passivi IRES, l’introduzione di specifici criteri per la determinazione della residenza del trust, nonché l’individuazione di criteri utili ad operare la distinzione, ai fini delle imposte dirette, del trust con ”beneficiari individuati” (cosiddetto ”trust trasparente”), da quello senza beneficiari individuati (cosiddetto ”trust opaco”).

Ai fini della individuazione del regime fiscale applicabile al reddito, per effetto di quanto previsto dall’ultimo periodo del comma 2 dell’articolo 73 del Tuir, si distinguono due tipologie di trust:

”trust trasparente”, ovvero trust con beneficiario di reddito ”individuato”, il cui reddito è tassato in capo al beneficiario, mediante ”imputazione” per trasparenza e applicando le regole proprie di tassazione di tale soggetto beneficiario;

”trust opaco”, ovvero trust senza beneficiario di reddito ”individuato”, il cui reddito è tassato in capo al trust quale soggetto passivo IRES.

Con la circolare 20 ottobre 2022, n. 34/E è stato chiarito che, in presenza di untrust non residente, nel caso di:

beneficiario residente ”individuato”

e di beneficiario residente di trust opaco stabilito in Paesi a fiscalità privilegiata,

rispettivamente ai sensi dell’articolo 73, comma 2, del Tuir per i trust trasparenti non residenti e ai sensi dell’articolo 44, comma 1, lettera g-sexies), del Tuir per le attribuzioni da parte di trust opachi stabiliti in Stati aventi un regime fiscale privilegiato con riferimento ai redditi da essi prodotti, nei confronti del beneficiario residente (ai fini della imputazione o dell’attribuzione) rileva il reddito complessivamente prodotto dal trust non residente riferibile al beneficiario medesimo, indipendentemente dal rispetto del requisito di territorialità di cui all’articolo 23 del Tuir, superando il chiarimento fornito nel paragrafo 4.1 della circolare 6 agosto 2007, n. 48/E.

Ai fini della tassazione dei redditi derivanti dal trust nei confronti dei beneficiari, l’articolo 44, comma 1, lettera g-sexies), del Tuir prevede che sono redditi di capitale «i redditi imputati al beneficiario di trust ai sensi dell’articolo 73, comma 2, anche se non residenti, nonché i redditi corrisposti a residenti italiani da trust e istituti aventi analogo contenuto, stabiliti in Stati e territori che con riferimento al trattamento dei redditi prodotti dal trust si considerano a fiscalità privilegiata ai sensi dell’articolo 47bis, anche qualora i percipienti residenti non possano essere considerati beneficiari individuati ai sensi dell’articolo 73».

Pertanto, come chiarito nella citata circolare n. 34/E del 2022 se il trust opaco è stabilito in uno Stato o territorio che, con riferimento ai redditi ivi prodotti, integra un livello di tassazione inferiore alla metà di quello applicabile in Italia, in coerenza con l’interpretazione fornita già con la circolare 27 dicembre 2010, n. 61/E, le ”attribuzioni” di reddito da parte del trust al beneficiario (anche se non ”individuato”) sono assoggettate ad imposizione in capo allo stesso beneficiario come reddito di capitale e in base al criterio di cassa (”redditi corrisposti”).

In tal caso, infatti, alla tassazione ridotta in capo al trust estero corrisponde, comunque, l’imposizione in capo al beneficiario residente per le attribuzioni da parte del trust.

Tale posizione interpretativa e la novella legislativa di cui all’articolo 44 del Tuir, trovano fondamento nella circostanza che trattasi di redditi che non subiscono una tassazione congrua nella giurisdizione di stabilimento del trust prima di essere attribuiti ai soggetti residenti in Italia.

Le ”attribuzioni” al beneficiario residente sono assoggettate ad imposizione in Italia sulla base del criterio di cassa che regola, in genere, la tassazione dei redditi di capitale, a differenza delle ”attribuzioni” di trust trasparenti per le quali vale il criterio di imputazione.

Tali disposizioni si applicano alla generalità dei trust opachi esteri ”stabiliti” in predetti Stati o territori che si considerano a fiscalità privilegiata ai sensi dell’articolo 47bis del Tuir.

Peraltro, la disposizione in questione prevede chiaramente che gli Stati esteri, sono considerati o meno a fiscalità privilegiata con esclusivo riferimento al trattamento dei redditi prodotti dal trust ivi residente. Quindi, l’elemento che viene preso in considerazione, ai fini dell’applicazione della lettera g-sexies), è il trattamento fiscale del trust.

Ne consegue che il reddito di un trust opaco corrisposto ad un soggetto italiano è sempre considerato imponibile in Italia, ai sensi della lettera g-sexies) del comma 1 dell’articolo 44 del Tuir, qualora il livello nominale di tassazione dei redditi prodotti dal trust sia inferiore al 50 di quello applicabile in Italia. In tali casi si deve tener conto anche di eventuali regimi speciali applicabili al trust che, pur non incidendo direttamente sull’aliquota, prevedano esenzioni o altre riduzioni della base imponibile idonee a ridurre il prelievo nominale.

A tal fine, occorre confrontare il livello nominale di tassazione del reddito prodotto dal trust nell’ordinamento fiscale nel quale il trust è stabilito, al momento di produzione del reddito, con l’aliquota Ires vigente nel medesimo periodo d’imposta, indipendentemente dalla natura commerciale o meno del trust.

Per i trust non commerciali che producono esclusivamente redditi di natura finanziaria, occorre confrontare il livello nominale di tassazione del Paese ove è stabilito il trust non residente con quello applicabile in Italia sui redditi di natura finanziaria soggetti alle imposte sostitutive o alle ritenute alla fonte a titolo di imposta vigenti nel periodo d’imposta assunto ai fini del confronto (generalmente nella misura del 26 per cento), facendo sempre riferimento al momento della produzione del reddito.

Sulla base di quanto stabilito al comma 2 dell’articolo 47bis del Tuir, che fa riferimento alla detenzione diretta o indiretta di ”partecipazioni” in un’impresa o altro ente, non è applicabile il successivo comma 3 secondo cui il contribuente può interpellare, ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212 (cd. interpello probatorio), l’Amministrazione.

Tale ultima disposizione prevede che il contribuente può interpellare l’amministrazione per ottenere una risposta riguardante fattispecie concrete e personali relativamente a «la sussistenza delle condizioni e la valutazione della idoneità degli elementi probatori richiesti dalla legge per l’adozione di specifici regimi fiscali nei casi espressamente previsti».

Come chiarito nella circolare 1° aprile 2016, n. 9/E, con la locuzione «nei casi espressamente previsti» il legislatore, scegliendo un approccio fondato sulla tassatività dei casi, ha previsto la possibilità di ricorrere all’interpello probatorio nelle sole ipotesi, e per i soli soggetti, per i quali tale facoltà sia espressamente riconosciuta mediante l’espresso richiamo dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge n. 212 del 2000.

Con riferimento alla localizzazione territoriale del trust, come chiarito con circolare 34/E del 2022, il termine ”stabiliti” utilizzato dal legislatore, nell’ambito della riforma dell’articolo 44, comma 1, lettera g-sexies), del Tuir deve essere inteso con riferimento alla giurisdizione di residenza del trust in base alle relative regole, quale risultante al momento della ”attribuzione” al beneficiario residente, fermo restando che il reddito distribuito sia stato tassato in capo al trust, al momento della produzione, nel rispetto del livello minimo di tassazione previsto dal citato articolo 47bis del Tuir.

Considerando le caratteristiche del trust, di norma, i criteri di collegamento al territorio dello Stato, di cui all’articolo 73 del Tuir, sono la sede dell’amministrazione e l’oggetto principale. La sede dell’amministrazione risulterà utile per i trust che si avvalgono, nel perseguire il loro scopo, di un’apposita struttura organizzativa (dipendenti, locali, ecc.). In mancanza, la sede dell’amministrazione tenderà a coincidere con il domicilio fiscale del trustee (cfr. circolare 6 agosto 2007 n. 48/E).

Il rinvio all’articolo 47bis del Tuir ha il fine di fornire una modalità di individuazione dei regimi fiscali applicati ai trust esteri nei Paesi di stabilimento che prefigurano un regime fiscale privilegiato.

Ai fini della determinazione dei redditi di capitale ai sensi dell’articolo 44, comma 1, lettera g-sexies), del Tuir da assoggettare a tassazione in capo al beneficiario residente, il successivo articolo 45, comma 4quater, prevede che «Qualora in relazione alle attribuzioni di trust esteri, nonché di istituti aventi analogo contenuto, a beneficiari residenti in Italia, non sia possibile distinguere tra redditi e patrimonio, l’intero ammontare percepito costituisce reddito».

Al riguardo, nella circolare n. 34/E del 2022 è stato chiarito che tale norma detta una presunzione relativa, con la finalità di assicurare l’imposizione anche nel caso in cui il beneficiario della ”attribuzione” effettuata dal trust opaco estero stabilito in giurisdizioni a fiscalità privilegiata non riceva dal trustee elementi idonei ad individuare la parte imponibile della stessa.

Con riferimento all’ambito soggettivo di applicazione, sebbene la disposizione operi un generico riferimento ai ”trust esteri”, si ritiene che la stessa si applichi, in linea di principio, ai trust opachi stabiliti in giurisdizioni a fiscalità privilegiata in quanto:

la relazione illustrativa nella parte in cui chiarisce che la modifica risolve «il problema inerente i redditi provenienti da trust opachi esteri per i quali spesso i beneficiari italiani si dicono impossibilitati a distinguere la parte delle attribuzioni riferibile al patrimonio del trust rispetto a quelle riferibili al reddito»;

sotto il profilo sistematico, le attribuzioni da parte di trust opachi esteri a beneficiari residenti, ordinariamente, non danno luogo a tassazione in capo agli stessi.

Infatti, il legislatore ha inteso prevedere regole puntuali sul trattamento dei redditi corrisposti da tali trust opachi stabiliti in giurisdizioni a fiscalità privilegiata, prevedendo l’inclusione delle relative ”attribuzioni” tra i redditi di capitale di cui alla lettera g-sexies) e introducendo la presunzione relativa con il comma 4quater sopra citato.

Ai fini della applicazione della presunzione, occorre rideterminare il reddito secondo la normativa fiscale italiana.

Pertanto, l’intero ammontare percepito costituisce reddito di capitale per il beneficiario residente in Italia qualora non emerga, da apposita documentazione contabile ed extracontabile (a titolo meramente esemplificativo, rendicontazioni bancarie, finanziarie, ecc.) del trustee, la distinzione fra il ”patrimonio” e il ”reddito”, come meglio definiti nella citata circolare 34/E del 2022.

A tal fine, il trustee deve mantenere una contabilità analitica che distingua la quota/attribuzione riferibile al valore dei beni in trust al momento del conferimento iniziale, al netto di eventuali attribuzioni di patrimonio effettuate a favore dei beneficiari, dalla quota riferibile ai redditi realizzati di anno in anno, al netto di eventuali attribuzioni a favore dei beneficiari.

In merito al caso di specie, si premette che il presente parere è reso con riferimento all’attuale assetto contrattuale e normativo caratterizzante il Trust, sopra descritto. Resta salva, quindi, qualsiasi diversa qualificazione del medesimo Trust con riferimento ai periodi di imposta precedenti al 2019.

Secondo quanto rappresentato, il Trust svolgendo esclusivamente attività finanziaria e producendo redditi della medesima natura ha natura di ente non commerciale e, tenuto conto del luogo di residenza di entrambi i Trustee, al momento dell’attribuzione a favore della Beneficiaria istante, si può considerare stabilito negli Stati Uniti, detto Trust.

Sulla base delle riportate previsioni dell’Atto istitutivo i Trustee possono esercitare i poteri di gestione ed impiego del fondo e del reddito del Trust nella misura e nella maniera che gli stessi «ritengano in via generale opportuna».

Ai sensi degli articoli 1.1, 1.2, 1.3 dell’Atto istitutivo:

«beneficiario indica ogni soggetto presente nella Classe Discrezionale (…) diverso da un attore in giudizio»;

«Classe Discrezionale” indica …. (a) l’Istante (ndr) e (b) la sua discendenza ai sensi di legge» e «qualsiasi organizzazione o le organizzazioni costituite esclusivamente a fini caritativi, e riconosciute come tali nel paese di giurisdizione competente, eventualmente scelte per iscritto di volta in volta dai Guardiani mediante suggerimento scritto ai Trustee»;

«Beneficiario attore in giudizio» è «ogni beneficiario che promuova una causa, azione o altro procedimento (…) nei confronti del Trustee, del Guardiano o di qualsiasi altro soggetto al fine di annullare o rendere non valido (…) qualsiasi atto di disposizione dei beni compiuto ai sensi del presente Trust o al fine di contestare ogni decisione, esercizio o mancato esercizio di facoltà e poteri da parte di Trustee o del Guardiano».

Al riguardo l’Istante evidenzia che «un’attenta lettura delle previsioni di cui all’art. 1.2 … del deed of trust contribuisce a chiarire che vi è una classe indeterminata di beneficiari e che l’unica nominativamente indicata, odierno istante, non potrà mai essere pretendere distribuzioni dal … trust, in quanto la beneficiaria indicata nella ”Classe dei beneficiari” può essere immediatamente esclusa, nel momento in cui pretenda assegnazioni dai Trustees. Il combinato disposto degli articoli 1.1, 1.3 e 2.1 del deed of trust (Allegato 4), chiariscono che un ”beneficiario attore in giudizio”, che pretenda un’assegnazione dal trust, rimane escluso dalla categoria dei beneficiari».

Da quanto precede, sembra corretto ritenere che l’Istante, per quanto nominativamente indicata nella Classe Discrezionale dei Beneficiari, non si possa considerare beneficiaria di ”reddito individuato”, ai sensi dell’articolo 73, comma 2, del Tuir, vale a dire soggetto che esprime, rispetto al reddito del Trust, una capacità contributiva attuale, secondo i chiarimenti forniti con circolare n. 48/E del 2007.

L’Istante ha specificato che «il reddito del trust viene assoggettato ad aliquota nominale del 29% circa» e che tale dato è stato ricavato tenendo conto del «peso percentuale delle imposte pagate nel 2019».

Nel presupposto, assunto acriticamente, che la distribuzione avvenuta nel 2020 in favore dell’Istante abbia ad oggetto i redditi prodotti dal Trust nel 2019 e tenuto conto di quanto affermato dall’Istante in merito al livello nominale di tassazione del Trust in detto anno, si ritiene che la medesima distribuzione non rientri nell’ambito applicativo dell’articolo 44, comma 1, lettera g-sexies), del Tuir, secondo i chiarimenti forniti con circolare n. 34/E del 2022.

Con riferimento alle distribuzioni future in favore dell’Istante, nel presupposto che restino invariate le circostanze normative e fattuali che hanno condotto la scrivente all’attuale qualificazione del Trust, si sottolinea che è onere del contribuente determinare la tassazione nominale del Trust al momento della produzione del reddito, al fine di valutare se il Trust possa considerarsi o meno stabilito in un Paese a fiscalità privilegiata, secondo l’interpretazione dell’articolo 47bis del Tuir fornita con la citata circolare n. 34/E del 2022. Quest’ultima circostanza, infatti, come sopra chiarito non può costituire oggetto di interpello.