Trattamento fiscale delle indennità corrisposte agli iscritti da una Cassa di Previdenza e Assistenza alla cessazione del rapporto di lavoro – Risposta n. 249 del 9 dicembre 2024 dell’Agenzia delle entrate

Trattamento fiscale delle indennità corrisposte agli iscritti da una Cassa di Previdenza e Assistenza alla cessazione del rapporto di lavoro

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

La Cassa di Previdenza e Assistenza istante è un soggetto istituito con decreto-legge 21 dicembre 1966, n. 1090 convertito con modificazioni dalla legge 16 febbraio 1967, n. 14, con lo scopo di erogare prestazioni previdenziali e assistenziali ai dipendenti del Ministero.

Si tratta, in particolare, di un ente pubblico non economico indipendente, dotato di propria soggettività giuridica, distinta e autonoma il cui bilancio è sottoposto al controllo della sezione Enti della Corte dei Conti.

L’Istante evidenzia che l’erogazione delle prestazioni previdenziali e assistenziali è disciplinata dal proprio Statuto.

L’articolo 2 dello Statuto stabilisce che all’Istante «sono iscritti di diritto tutti i dipendenti» del Ministero.

Al riguardo, viene precisato che l’iscrizione nei ruoli del Ministero legittima l’aspettativa dell’iscritto al ricevimento delle prestazioni assistenziali e previdenziali previste dall’Istante ed inoltre, sulla base di quanto previsto dall’articolo 6, commi 1 e 2, dello Statuto, è previsto che l’Istante «avvalendosi delle entrate di cui alla lettera a) comma 1 del precedente articolo 5, corrisponde agli iscritti che lasciano il servizio presso il Ministero (…) per qualsiasi motivo un’indennità una tantum.

La misura dell’indennità spettante all’iscritto alla data di entrata in vigore del presente statuto è pari ad un capitale determinato con riferimento al maturato alla data del 31 dicembre 2011».

Alla luce delle fonti normative che l’hanno istituita e che attualmente la disciplinano (in particolare il nuovo Statuto, entrato in vigore in data 01 luglio 2017), la Cassa di previdenza eroga agli iscritti quando cessano di far parte, per qualsiasi causa, dei ruoli del personale del Ministero un’indennità che viene determinata in rapporto al numero degli anni di servizio di ruolo presso lo stesso, calcolati dalla data di effettiva immissione in servizio alla data di effettiva cessazione di appartenenza al personale del Ministero, sottraendo dal calcolo i periodi di part-time, congedo handicap, sospensione, aspettativa e detraendo l’eventuale anticipazione erogata e quanto previsto dal sopra richiamato articolo 6 dello Statuto.

Ciò posto, la Cassa di previdenza pone un dubbio in merito alla qualificazione dell’indennità, erogata dall’Istante ai dipendenti del Ministero al momento della cessazione dal servizio, derivante dalla composizione del fondo medesimo e dal calcolo posto in essere per la determinazione della quota di spettanza di ciascun avente diritto.

Viene evidenziato, in proposito, che l’articolo 3 dello Statuto elenca tassativamente le entrate dell’Istante, costituite in parte rilevante pari circa al 95 per cento dal contributo ad essa devoluto dal Dipartimento competente in base alla disponibilità di fondi annualmente attribuiti sull’apposito capitolo dello Stato di previsione della spesa del Ministero.

Ulteriori entrate derivano in misura residuale dal contributo derivante dall’applicazione del comma 552 della legge finanziaria 2007 e dagli utili derivanti dalla concessione di prestiti agli iscritti, dall’eventuale investimento delle disponibilità, da donazioni, lasciti, elargizioni ed altri eventuali proventi e infine, dalla contribuzione volontaria degli iscritti e da una quota dei proventi dalle attività istituzionali del Ministero, nella misura e secondo le modalità espressamente previste da specifiche disposizioni normative.

Viene altresì precisato che l’indennità di fine servizio erogata dall’Istante fino ad oggi è stata assimilata alle ”altre indennità e somme”, costituendo un’indennità integrativa di quella principale (indennità di buonuscita), che invece viene corrisposta dall’INPS e conseguentemente, a essa è stato applicato il criterio di tassazione dettato dall’articolo 19, comma 2, del Tuir.

Fatte tali premesse, l’Istante, in qualità di sostituto d’imposta, chiede di conoscere la corretta modalità di tassazione dell’indennità una tantum che corrisponde agli iscritti che lasciano il servizio presso il Ministero.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

L’Istante rappresenta che in alcune recenti risposte pubblicate dall’amministrazione finanziaria attraverso le quali sono stati forniti chiarimenti in merito al trattamento fiscale delle indennità aggiuntive di fine servizio erogate da alcuni fondi di previdenza, è stato chiarito che, alla luce di una consolidata giurisprudenza e del conforme parere dell’Avvocatura di Stato, stante la natura composita di tali fondi e ancorché non alimentati direttamente da contributi versati dai lavoratori, sono state considerate come ”indennità equipollenti” al trattamento di fine rapporto ed è stato chiarito che ai fini della determinazione della base imponibile non va applicato il criterio di riduzione del calcolo dell’imponibile previsto dall’articolo 19, comma 2bis, ultimo periodo, del Tuir mentre va riconosciuta la deduzione forfettaria di cui al primo periodo del medesimo articolo (cfr. risposte pubblicate l’8 settembre 2023, n. 425 e il 12 aprile 2024, n. 91).

Per quanto riguarda l’indennità una tantum che corrisponde agli iscritti che lasciano il servizio presso il Ministero, l’Istante ritiene che per la sua intrinseca natura ha una composizione differente rispetto ai fondi di previdenza che sono stati oggetto delle valutazioni da parte dell’Agenzia delle entrate nelle citate risposte pubblicate e che, pertanto, l’indennità erogata ai dipendenti al momento della cessazione dal servizio debba essere assoggettata a tassazione separata, ai sensi dell’articolo 17, comma 1, lettera a), del Tuir e sia imponibile, ai sensi dell’articolo 19, comma 2, del Tuir.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

Il comma 1 dell’articolo 17 del testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir) individua i redditi che, in considerazione della loro tendenziale formazione pluriennale, non concorrono alla formazione del reddito complessivo cui si applica la tassazione ordinaria e che sono invece assoggettati al regime di tassazione separata.

In particolare, il comma 1 del citato articolo, come modificato dal decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252, dispone che «L’imposta si applica separatamente sui seguenti redditi:

a) trattamento di fine rapporto di cui all’art. 2120 del codice civile e indennità equipollenti, comunque denominate, commisurate alla durata dei rapporti di lavoro dipendente, compresi quelli contemplati alle lettere a), d) e g) del comma 1 dell’art. 50, anche nelle ipotesi di cui all’art. 2122 del codice civile; altre indennità e somme percepite una volta tanto in dipendenza della cessazione dei predetti rapporti, comprese l’indennità di preavviso, le somme risultanti dalla capitalizzazione di pensioni e quelle attribuite a fronte dell’obbligo di non concorrenza ai sensi dell’art. 2125 del codice civile nonché le somme e i valori comunque percepiti, al netto delle spese legali sostenute, anche se a titolo risarcitorio o nel contesto di procedure esecutive, a seguito di provvedimenti dell’autorità giudiziaria o di transazioni relativi alla risoluzione del rapporto di lavoro».

Per quanto concerne i criteri di determinazione dell’imposta, il successivo articolo 19 specifica che:

«1. Il trattamento di fine rapporto costituisce reddito per un importo che si determina riducendo il suo ammontare delle rivalutazioni già assoggettate ad imposta sostitutiva. L’imposta è applicata con l’aliquota determinata con riferimento all’anno in cui è maturato il diritto alla percezione, corrispondente all’importo che risulta dividendo il suo ammontare, aumentato delle somme destinate alle forme pensionistiche di cui al decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124 e al netto delle rivalutazioni già assoggettate ad imposta sostitutiva, per il numero degli anni e frazione di anno preso a base di commisurazione, e moltiplicando il risultato per dodici. Gli uffici finanziari provvedono a riliquidare l’imposta in base all’aliquota media di tassazione dei cinque anni precedenti a quello in cui è maturato il diritto alla percezione, iscrivendo a ruolo le maggiori imposte dovute ovvero rimborsando quelle spettanti.

1bis. Omissis

1ter. Omissis

2. Le altre indennità e somme indicate alla lettera a) del comma 1 dell’art. 17, anche se commisurate alla durata del rapporto di lavoro e anche se corrisposte da soggetti diversi dal datore di lavoro, sono imponibili per il loro ammontare complessivo, al netto dei contributi obbligatori dovuti per legge, con l’aliquota determinata agli effetti del comma 1. Tali indennità e somme, se corrisposte a titolo definitivo e in relazione ad un presupposto non connesso alla cessazione del rapporto di lavoro che ha generato il trattamento di fine rapporto, sono imponibili per il loro ammontare netto con l’aliquota determinata con i criteri di cui al comma 1.

2bis. Le indennità equipollenti, comunque denominate, commisurate alla durata dei rapporti di lavoro dipendente di cui alla lettera a), del comma 1, dell’articolo 17, sono imponibili per un importo che si determina riducendo il loro ammontare netto di una somma pari a L. 600.000 [ndr. euro 309,87] per ciascun anno preso a base di commisurazione, con esclusione dei periodi di anzianità convenzionale; per i periodi inferiori all’anno la riduzione è rapportata a mese. Se il rapporto si svolge per un numero di ore inferiore a quello ordinario previsto dai contratti collettivi nazionali di lavoro, la somma è proporzionalmente ridotta. L’imposta è applicata con l’aliquota determinata con riferimento all’anno in cui è maturato il diritto alla percezione, corrispondente all’importo che risulta dividendo il suo ammontare netto, aumentato delle somme destinate alle forme pensionistiche di cui al decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124, per il numero degli anni e frazione di anno preso a base di commisurazione, e moltiplicando il risultato per dodici. L’ammontare netto delle indennità, alla cui formazione concorrono contributi previdenziali posti a carico dei lavoratori dipendenti e assimilati, è computato previa detrazione di una somma pari alla percentuale di tali indennità corrispondente al rapporto, alla data del collocamento a riposo o alla data in cui è maturato il diritto alla percezione, fra l’aliquota del contributo previdenziale posto a carico dei lavoratori dipendenti e assimilati e l’aliquota complessiva del contributo stesso versato all’ente, cassa o fondo di previdenza.».

Al riguardo, si evidenzia che in merito alle prestazioni erogate al momento della cessazione del rapporto di lavoro l’Amministrazione finanziaria ha fornito chiarimenti con la circolare del Ministero delle Finanze Imposte Dirette 5 febbraio 1986, n. 2. In tale documento di prassi (parte prima) è stato chiarito che le «indennità equipollenti, comunque denominate, commisurate alla durata dei rapporti di lavoro dipendente» sono quelle spettanti ai pubblici dipendenti e, in specie, stante la codificata equipollenza, ovvero equivalenza con il TFR, quelle corrisposte in ogni caso in cui venga a cessare il rapporto di pubblico impiego o l’appartenenza ad una generale categoria di detto settore (ad es. l’indennità di buonuscita).

Il documento di prassi ha specificato che, ove il dipendente abbia diritto a più indennità, il carattere di indennità ”equipollente” non potrà che essere assegnato a quella ”principale”, spettante per il rapporto di pubblico impiego che lega il beneficiario all’ente o organismo di appartenenza.

Più precisamente, la circolare ha precisato che «Non è, infatti, ipotizzabile che, in presenza di una pluralità di indennità, tutte siano qualificabili come ”equipollenti” al T.F.R.. Poiché, infatti, questo è unico per tutti i lavoratori subordinati diversi dai pubblici dipendenti, analoga valutazione va fatta anche con riguardo ai pubblici dipendenti, privilegiando l’indennità che presenta i caratteri sopra descritti, ai fini della sua assimilazione al T.F.R.».

Per quanto attiene alle «altre indennità e somme percepite una volta tanto in dipendenza della cessazione dei predetti rapporti», la medesima circolare n. 2 del 1986 (parte terza) ha chiarito come, in linea di principio, si tratti di emolumenti sia del comparto privato che di quello pubblico erogati in connessione al verificarsi della cessazione del rapporto di lavoro, comprese le indennità commisurate alla durata del rapporto stesso e che sono corrisposte anche da soggetti diversi dal datore di lavoro vero e proprio.

Il citato documento di prassi ha affermato che «per il settore pubblico, ove normalmente non sono previste indennità, premi ed erogazioni aggiuntive dell’indennità di fine rapporto spettante in via principale, le ”altre indennità e somme” si compendiano essenzialmente negli emolumenti erogati da Fondi o Casse di Previdenza che, per ciascuna categoria di pubblici dipendenti, di solito corrispondono un trattamento aggiuntivo di fine rapporto, ragguagliato per lo più agli anni di effettivo servizio prestato presso l’Amministrazione che eroga il trattamento. È, al riguardo, irrilevante che gli emolumenti siano erogati da un Ente o Cassa dotati o meno di personalità giuridica propria, e che l’adesione del pubblico dipendente all’Ente o alla Cassa derivi da iscrizione automatica (ope legis) ovvero volontaria».

Deve essere rilevato, tuttavia, che nel corso degli anni è stata fatta valere in giudizio da numerosi contribuenti, iscritti ad uno specifico Fondo di Previdenza una tesi contraria a tale orientamento, sulla base della quale l’indennità aggiuntiva erogata alla cessazione del rapporto di lavoro sarebbe stata, invece, da assimilare alle ”indennità equipollenti” al trattamento di fine rapporto e da assoggettare a tassazione separata con imponibile ridotto in base al combinato disposto di cui agli articoli 17, comma 1, lettera a), e 19, comma 2bis, del Tuir.

La Corte di cassazione è intervenuta con numerose pronunce sfavorevoli alla tesi sostenuta dall’Agenzia delle entrate, affermando che l’indennità in parola è qualificabile come ”equipollente” al TFR.

In sostanza la Suprema Corte ha ritenuto che, in ragione della peculiare composizione del fondo, costituito in massima parte da premi di produttività o da incentivi legati all’attività d’istituto, la predetta indennità aggiuntiva di fine servizio avesse una funzione esclusivamente previdenziale, rappresentando una forma di retribuzione differita assimilabile alle indennità equipollenti al TFR.

Pertanto, con riferimento alla specifica questione prospettata nell’istanza di interpello (risposta pubblicata l’8 settembre 2023, n. 425), è stato chiarito che l’indennità erogata al dipendente, all’atto della cessazione dal servizio, dal fondo di previdenza alimentato in massima parte da premi di produttività o da incentivi legati all’attività dell’istituto di appartenenza e senza versamento di contributi a carico degli iscritti, deve essere assoggettata a tassazione separata, ai sensi dell’articolo 17, comma 1, lettera a), del Tuir, ed è imponibile, ai sensi dell’articolo 19, comma 2bis, del Tuir, per un importo che si determina riducendo l’ammontare netto di una somma pari a euro 309,87 per ciascun anno di servizio, senza tener conto dell’ulteriore riduzione prevista dall’ultimo periodo della citata disposizione, in quanto non è previsto il versamento di contributi a carico dei dipendenti.

Analoghe considerazioni sono state svolte nella risposta pubblicata il 12 aprile 2024, n. 91 con riferimento alle indennità aggiuntive di fine servizio erogate dal Fondo di previdenza di Alfa, un fondo che viene in gran parte alimentato dalle somme derivanti dalle sanzioni pecuniarie riscosse a seguito dell’attività accertativa svolta dagli appartenenti a tale ente.

Ciò posto, ai fini della qualificazione dell’indennità una tantum che la Cassa di Previdenza corrisponde agli iscritti che lasciano il servizio presso il Ministero, si evidenzia, come peraltro sottolineato nell’istanza, che le entrate derivano per almeno il 95 per cento «dal contributo ad essa devoluto, in relazione alla disponibilità di fondi annualmente attribuiti dal Dipartimento sull’apposito capitolo dello stato di previsione della spesa» del Ministero e non da premi e incentivi al personale, come avviene in altri casi.

Pertanto, Trattamento fiscale delle indennità corrisposte agli iscritti da una Cassa di Previdenza e Assistenza alla cessazione del rapporto di lavoro – Risposta n. 249 del 9 dicembre 2024 dell’Agenzia delle entrate (Cass. n. 19859 del 5 ottobre 2016, a cui si conformano tutte le successive, tra cui, da ultimo, Cass. n. 18715 del 10 settembre 2020), non si ritiene possibile qualificare allo stesso modo l’indennità una tantum corrisposta dall’Istante.

Pertanto, la diversa modalità di alimentazione della Cassa di Previdenza istante determina la qualificazione dell’indennità una tantum come ”altre indennità e somme” assoggettate a tassazione separata ai sensi dell’articolo 17, comma 1, lettera a), del Tuir e integralmente imponibile, ai sensi dell’articolo 19, comma 2, del Tuir.