L’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 60/E del 26 settembre 2013 esplicita la propria interpretazione del DPR 648/72. In particolare chiarisce che nella relazione ministeriale la ratio della disposizione che accompagna il Dpr 648/1972, i cosiddetti “tributi speciali” sono destinati “a compensare a particolari prestazioni a richiesta e nell’esclusivo interesse di altri Enti e di privati, rese dal personale” ovvero sono destinati alla copertura dei costi sostenuti.
La risoluzione è stata sollecitata dall’Ufficio Finanziario Territoriale in merito ai dubbi sull’applicazione dei tributi speciali relativa alla registrazione di atti, presentati in originale o in copia autenticata e, in particolare, alla pubblicazione di testamenti e contratti di cottimo fiduciario.
L’Archivio notarile aveva già precedentemente chiesto delucidazioni in seguito alla pubblicazione della circolare 26/E dell’1 giugno 2011, che prevedeva l’esenzione, da questa “speciale” imposizione, per la registrazione dei contratti di locazione, sia in presenza di opzione per la cedolare secca sia senza la richiesta di opzione.
La risposta contenuta nella risoluzione in esame supera il contenuto della risoluzione 219/E del 2009, nella parte in cui si afferma che l’emissione di un attestato di avvenuta registrazione (di cui all’articolo 36 della legge 340/2000) integra il presupposto per l’applicazione dei tributi speciali.
L’Agenzia delle Entrate con l’attuale risoluzione riesamina il configurarsi del presupposto impositivo dei tributi speciali, partendo proprio dalla ratio della norma, per concludere con una nuova interpretazione. Infatti, come evidenziato anche dagli uffici interpellanti, le annotazioni di avvenuta registrazione apposte in calce o a margine dell’atto, non hanno il presupposto per l’applicazione dei “tributi”.
La disamina giuridica, per la corretta interpretazione, della norma inizia dal titolo II della tabella A (annessa al Dpr 648/1972, come sostituita dall’articolo 3 della legge 549/1995) che identifica i diritti come correlati alle attività svolte dal personale, già appartenente agli Uffici del Registro e dell’Iva, attualmente corrispondente al personale degli Uffici dell’Agenzia delle Entrate.
L’analisi delle tipiche fattispecie contenute nel titolo II della tabella A lascia intendere che presupposto del tributo sia l’esercizio materiale di una attività resa dal personale dell’Amministrazione, svolta esclusivamente nell’interesse e su richiesta di terza persona o ente.
L’esame delle fattispecie per le quali è previsto il pagamento dei diritti consente di individuare due tipologie di attività degli Uffici:
1. il rilascio di certificazioni, attestazioni di qualsiasi specie, copie ed estratti di atti o documenti già in possesso dell’Amministrazione procedente;
2. la compilazione delle note di trascrizione ai sensi dell’art. 19 legge n. 540/1943.
Quelle di cui al punto 1), argomento del quesito, realizzano procedimenti amministrativi autonomi rispetto alla registrazione, i quali vengono espletati attraverso una ricognizione di informazioni ed elementi già in possesso dell’Amministrazione e sfociano nella produzione di un atto amministrativo dichiarativo (certificazione o attestazione) o in una attività amministrativa materiale (rilascio di copie o estratti), con l’unica finalità di assecondare l’interesse della parte istante.
Le attività di cui al punto 2) si sostanziano, invece, nell’annotazione dell’avvenuta registrazione da parte dell’Ufficio che riceve la richiesta.
Si ritiene che le predette attività non possano essere assimilate a quelle di certificazione o di attestazione descritte nel precedente punto 1). Ciò in quanto, l’Ufficio procedente, da un lato, non agisce nel solo ed esclusivo interesse della parte istante, bensì in ottemperanza ad un preciso obbligo di legge posto a carico dell’Amministrazione stessa, dall’altro, non effettua un procedimento autonomo ed in sé conchiuso poiché l’attività di annotazione altro non è che una fase del procedimento di registrazione dell’atto. Infine, l’interesse della parte istante si identifica solo in via mediata con l’ottenimento dell’annotazione, laddove esso è orientato essenzialmente e direttamente all’ottenimento della registrazione dell’atto.
In base a quanto sopra esposto, l’Agenzia delle entrate ha ritienuto di dover operare una distinzione tra l’attestato di registrazione e l’annotazione dell’avvenuta registrazione. Per l’Agenzia delle Entrate l’annotazione di avvenuta registrazione rientra nel processo operativo che completa la registrazione stessa di un atto, svolta autonomamente senza alcuna richiesta dell’interessato, né nel suo specifico interesse. Viene a mancare così il presupposto che determina l’applicazione dei tributi speciali.
Una conferma all’affermazione dell’Agenzia delle Entrate la rinveniamo nella circolare n. 26/E del 2011, al punto 4.2, con cui si afferma che “il presupposto per l’applicazione dei tributi speciali non si realizza con riferimento alle annotazioni di avvenuta registrazione apposte dall’ufficio in calce o a margine dell’atto portato alla registrazione per carenza del presupposto impositivo” poiché rappresentano “una modalità di esecuzione della registrazione che si incardina nel procedimento di registrazione degli atti”.
Per analogia, lo stesso presupposto viene a mancare anche quando è previsto che l’ufficio debba rilasciare “una fotocopia da esso certificata conforme” nel caso in cui siano presentate alla registrazione scritture private in unico originale. Anche qui, evidentemente, mancano i requisiti dell’esclusivo interesse di un terzo e della sua richiesta.
Mentre per l’attestato di registrazione è dovuta l’applicazione dei tributi speciali, in quanto atto di natura essenzialmente dichiarativa contenente i dati identificativi dell’atto registrato, per l’annotazione dell’avvenuta registrazione, posta in calce all’atto presentato per la formalità di registrazione (in originale, copie ed eventuali allegati) non deve essere dovuto il tributo in quanto attività strumentale al procedimento di registrazione stesso.
Il principio enunciato va applicato alla generalità degli atti, in quanto nell’attività di registrazione in generale non possono rinvenirsi le particolari prestazioni a richiesta e nell’esclusivo interesse di altri Enti e di privati, rese dal personale.
Conseguentemente al divieto, divenuta normativamente impossibile la produzione in originale di tali atti ai fini della registrazione presso gli Uffici Finanziari, la norma stabilisce, da un lato, che l’obbligo di presentazione dell’originale è comunque validamente assolto mediante la produzione di copia certificata conforme dallo stesso pubblico ufficiale, dall’altro, prevede una differente modalità di esecuzione delle annotazioni stabilendo che esse vadano effettuate direttamente dal pubblico ufficiale sugli originali in suo possesso e sulla base di “idoneo documento scritto emesso dalla competente amministrazione”.
Con riferimento alla registrazione di atti pubblici o scritture private autenticate, di cui sono depositari notai o pubblici ufficiali, ai quali è fatto esplicito divieto di spostare questo tipo di documenti dal luogo dove sono conservati o archiviati (articolo 36, legge 340/2000, fatti salvi i casi previsti dal comma 1), è ovviamente e giuridicamente impossibile produrre gli atti in originale, ai fini della registrazione presso gli uffici finanziari.
Pertanto, in tale circostanza e divieto, ben si potrà presentare una copia conforme certificata dal pubblico ufficiale che conserva l’originale sul quale egli stesso può procedere alle annotazioni sulla base di “idoneo documento scritto emesso dalla competente amministrazione”.
Questo “idoneo documento” non è specificato dalla norma, ma ha comunque una valenza dichiarativa, senza che corrisponda né a un interesse esclusivo e immediato della parte richiedente, né risulta collegato ad alcuna particolare prestazione fornita dal personale amministrativo, né tantomeno presuppone alcuna attività di ricognizione, ricerca, consultazione o estrazione da parte degli uffici. Corrisponde, invece, all’adempimento di un dovere giuridico da parte dell’Amministrazione, nell’espletamento di una delle fasi del procedimento di registrazione. Pertanto, come si desume pure dalla circolare n. 226/E del 2000, che afferma che l’idoneo documento scritto, sostituendo “gli adempimenti posti a carico della stessa dall’art. 16 comma 4 Tur”, costituisce attestato di registrazione e come tale non è procedimento autonomo e non costituisce presupposto all’applicato dei tributi speciali.
