Visto di conformità e trasmissione delle dichiarazioni fiscali – Obbligo di identità soggettiva tra chi appone il visto di conformità e chi trasmette la dichiarazione

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L’Agenzia dell’Entrate con la risoluzione n. 99/E del 29 novembre 2019 ha puntualizzato, ribadendo quanto affermato con il punto 3.1.1 della circolare n. 21/E del 4 maggio 2009 che “La trasmissione telematica delle dichiarazioni può essere effettuata esclusivamente dal singolo professionista che ha apposto il visto di conformità o dall’associazione cui lo stesso appartiene e non può essere effettuata da altro professionista, anche se abilitato, della stessa associazione diverso da quello che ha apposto il visto sulle dichiarazioni”

Nella stessa risoluzione in commento viene chiarito:

  • quali sono i soggetti legittimati ad apporre il visto di conformità sulla dichiarazione da presentare;
  • nei casi di violazione dell’obbligo di identità soggettiva tra chi appone il visto di conformità e chi predispone e trasmette la dichiarazione quali siano le possibili conseguenze.

Evoluzione normativa del visto di conformità

Il visto di conformità costituisce un’attività di controllo formale svolta dal professionista; essa consiste in un’attestazione circa la corrispondenza della dichiarazione dei redditi alle risultanze della relativa documentazione, alle scritture contabili. Il visto di conformità non è solo indispensabile per poter utilizzare in compensazione i crediti risultanti dalle dichiarazioni se eccedono il valore di euro 5.000,00 ma anche per ottenere l’esonero dalla prestazione di garanzia qualora si proceda alla richiesta del rimborso IVA di ammontare eccedente la soglia di euro 30.000,00
Risulta del tutto evidente l’importanza della corretta individuazione dei soggetti abilitati ad apporre il visto di conformità ed alla trasmissione telematica delle dichiarazioni. L’Agenzia delle Entrate nella risoluzione in commento viene precisato che ai sensi dell’articolo 35, comma 3, D.Lgs. n. 241/1997 prevede espressamente che i soggetti abilitati alla trasmissione telematica delle dichiarazioni, rilasciano, su richiesta dei contribuenti, il visto di conformità e l’asseverazione relativamente alle dichiarazioni da loro predisposte.

In base a quanto stabilito dall’articolo 3, comma 3, del Dpr n. 322/1998, “ai soli fini della presentazione delle dichiarazioni in via telematica mediante il servizio telematico Entratel, si considerano soggetti incaricati della trasmissione delle stesse:

  1. gli iscritti negli albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri e dei periti commerciali e dei consulenti del lavoro
  2. i soggetti iscritti alla data del 30 settembre 1993 nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura per la subcategoria tributi, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o diploma di ragioneria
  3. le associazioni sindacali di categoria tra imprenditori (articolo 32, comma 1, lettere a), b) e c), Dlgs n. 241/1997), nonché quelle che associano soggetti appartenenti a minoranze etnico-linguistiche
  4. i centri di assistenza fiscale per le imprese e per i lavoratori dipendenti e pensionati
  5. gli altri incaricati individuati con decreto del ministro dell’Economia e delle finanze”.

In merito al punto e)  “altri incaricati” sopra evidenziato figurano quelli individuati dal decreto ministeriale 18 febbraio 1999:

  1. le associazioni e le società semplici costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni in cui almeno la metà degli associati o dei soci è costituita da soggetti indicati all’articolo 3 comma 3, lettere a) e b), del citato Dpr n. 322/1998
  2. le società commerciali di servizi contabili le cui azioni o quote sono possedute per più della metà del capitale sociale da soggetti indicati all’articolo 3, comma 3, lettere a) e b), del Dpr n. 322/1998, purché l’abilitazione al servizio telematico Entratel sia richiesta a nome di uno dei soggetti individuati ai sensi dell’articolo 3, comma 3, lettere a) e b) del Dpr n. 322/1998.

Identità soggettiva

L’Agenzia delle Entrate nella risoluzione n. n. 99/E del 2019 ha chiarito che rispetto agli effetti prodotti dal visto con specifico riferimento all’istituto della compensazione, con la circolare n. 28/E del 25 settembre 2014 è stato chiarito che, “Coerentemente con quanto chiarito dalla circolare n. 57/E del 2009, tenuto conto della obbligatorietà del visto di conformità ai fini della fruizione dell’istituto della compensazione, si ritiene che nelle ipotesi in cui le scritture contabili siano tenute da un soggetto che non può apporre il visto di conformità, il contribuente può comunque rivolgersi a un CAF-imprese o a un professionista abilitato all’apposizione del visto. Resta fermo che tali soggetti sono comunque tenuti a svolgere i controlli di cui ai paragrafi seguenti e a predisporre la dichiarazione. Pertanto, il contribuente che intende ottenere il rilascio del visto di conformità deve comunque esibire al CAF o al professionista abilitato la documentazione necessaria per consentire la verifica della conformità dei dati esposti o da esporre nella dichiarazione”.

Il soggetto che appone il visto che deve predisporre e trasmettere la dichiarazione consegue che la  trasmissione telematica delle dichiarazioni non può essere effettuata da altro professionista, anche se abilitato, della stessa associazione diverso da quello che ha apposto il visto sulle dichiarazioni.

Sotto il profilo procedurale, poi, ci si potrebbe chiedere se il professionista che ha rilasciato il visto di conformità o l’asseverazione debba anche essere considerato il soggetto che ha anche predisposto la dichiarazione.

Per l’Agenzia delle entrate, “risulta evidente l’obbligo di identità soggettiva tra chi appone il visto di conformità e chi predispone e trasmette la dichiarazione”.

Tale orientamento, peraltro, sottolinea l’Agenzia è aderente anche a quanto precisato:

  • nella circolare n. 21/2009 secondo cui “La trasmissione telematica delle dichiarazioni può essere effettuata esclusivamente dal singolo professionista che ha apposto il visto di conformità o dall’associazione cui lo stesso appartiene e non può essere effettuata da altro professionista, anche se abilitato, della stessa associazione diverso da quello che ha apposto il visto sulle dichiarazioni”;
  • nella circolare n. 28/2014, ricorda l’Agenzia, viene chiarito che “… nelle ipotesi in cui le scritture contabili siano tenute da un soggetto che non può apporre il visto di conformità, il contribuente può comunque rivolgersi a un CAF-imprese o a un professionista abilitato all’apposizione del visto. Resta fermo che tali soggetti sono comunque tenuti a svolgere i controlli di cui ai paragrafi seguenti e a predisporre la dichiarazione. Pertanto, il contribuente che intende ottenere il rilascio del visto di conformità deve comunque esibire al CAF o al professionista abilitato la documentazione necessaria per consentire la verifica della conformità dei dati esposti o da esporre nella dichiarazione”. Pertanto, conclude l’Agenzia “è il soggetto che appone il visto che deve predisporre e trasmettere la dichiarazione”.

Casi in cui chi tiene le scritture non può apporre il visto di conformità

Qualora il soggetto che detiene le scritture contabili non può apporre il visto di conformità, il contribuente può comunque rivolgersi a un CAF-imprese o a un professionista abilitato all’apposizione del visto, fermo restando l’obbligo di svolgere i controlli e predisporre la dichiarazione e provvedere alla trasmissione telematica da parte del soggetto incaricato ad apporre il visto.

La violazione delle norme sul visto di conformità, conseguenze

Nella risoluzione n. 99/E/2019 l’Agenzia delle Entrate analizza in modo esauriente le conseguenze nel caso di violazione delle norme sul visto di conformità.
L’Amministrazione finanziaria osserva che l’articolo 3 del decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 giugno 2017, n. 96, ha modificato sia l’articolo 1, comma 574, della legge n. 147 del 2013, sia l’articolo 10, comma 1, lettera a) del d.l. n. 78 del 2009, prevedendo, tra l’altro, che “Nei casi di utilizzo in compensazione, ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, dei crediti di cui al presente comma in violazione dell’obbligo di apposizione del visto di conformità o della sottoscrizione di cui, rispettivamente, al primo e al secondo periodo sulle dichiarazioni da cui emergono i crediti stessi, ovvero nei casi di utilizzo in compensazione ai sensi dello stesso articolo 17 dei crediti che emergono da dichiarazioni con visto di conformità o sottoscrizione apposti da soggetti diversi da quelli abilitati, con l’atto di cui all’articolo 1, comma 421, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, l’ufficio procede al recupero dell’ammontare dei crediti utilizzati in violazione delle modalità di cui al primo periodo e dei relativi interessi, nonché all’irrogazione delle sanzioni. “.

Per cui a seconda della violazione in tema di visto di conformità il contribuente:

  • dovrà produrre idonea garanzia per ottenere il rimborso dei crediti IVA [cfr. articolo 38-bis, comma 4, lettera c), del d.P.R. n. 633 del 1972];
  • è sanzionabile ai sensi dell’articolo 13, comma 4, del d.lgs. n. 471 del 1997, con conseguente recupero del credito superiore a 5.000 euro, utilizzato in compensazione in violazione dell’articolo 10, comma 7, del d.l. n. 78 del 2009 o dell’articolo 1, comma 574, della legge n. 147 del 2013.

Per il soggetto che ha provveduto ad apporre il visto di conformità su una dichiarazione e non trasmessa dallo stesso oppure trasmesso una dichiarazione dallo stesso non vistata:

  • si applica l’articolo 39 del d.lgs. n. 241 del 1997, come modificato dall’articolo 7-bis, comma 1, lettera a) del decreto-legge 28 gennaio 2019, n. 4, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 marzo 2019, n. 26 (disciplina l’ipotesi di rilascio infedele del visto di conformità, con l’eventuale sospensione e inibizione dalla facoltà di rilasciare il visto di conformità previste nelle ipotesi individuate dal medesimo articolo.)
  • l’ufficio valuterà caso per caso l’eventuale esistenza dei presupposti per applicare il contenuto del comma 3 dell’articolo 10 (Tutela dell’affidamento e della buona fede. Errori del contribuente) della legge 27 luglio 2000, n. 212, e del comma 2 dell’articolo 6 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, secondo cui “Non è punibile l’autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono, nonché da indeterminatezza … dei modelli per la dichiarazione …”.

In particolare nelle ipotesi di visto di conformità infedele è prevista a carico del soggetto che ha rilasciato il visto:

  •  la sanzione amministrativa da 258 a 2.582 euro e se il visto infedele è relativo alla dichiarazione dei redditi presentata con le modalità di cui all’art. 13, D.M. n. 164/1999;
  • La sanzione per i soggetti che rilasciano il visto di conformità infedele pari al 30% della maggiore imposta riscontrata, sempre che il visto infedele non sia stato indotto dalla condotta dolosa o gravemente colposa del contribuente;
  • sospensione della facoltà di rilasciare il visto di conformità e l’asseverazione,a carico dei soggetti che abbiano ripetutamente violato oppure commesso violazioni particolarmente gravi. La predetta sospensione per un periodo massimo di tre anni, è nelle ipotesi di ripetute violazioni commesse successivamente al periodo di sospensione anche la inibizione dalla facoltà di rilasciare il visto di conformità e l’asseverazione.

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