La Corte di Cassazione con la sentenza n. 19213 depositata il 2 agosto 2017 intervenendo in tema di accertamento analitico-induttivo ha affermato che “l’accertamento analitico-induttivo, ai sensi dell’art. 39, comma primo, lett. d), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, di maggiori ricavi non dichiarati da un’impresa commerciale, operata attraverso l’applicazione di una percentuale di ricarico medio ponderato, si effettua: a) applicando detta percentuale sul costo del venduto quale accertato nei confronti dell’impresa; b) sommando l’importo cosi ottenuto (margine di guadagno) al predetto costo del venduto accertato; c) detraendo dall’importo così ottenuto (ricavi accertati) i ricavi dichiarati dall’impresa o comunque accertati sulla base della sua contabilità”
La vicenda ha riguardato una società in liquidazione a cui, a seguito di una verifica, l’Agenzia delle Entrate notificava un avviso di accertamento con cui aveva determinato a carico della contribuente, ai sensi dell’art. 39, comma primo, lett. d), d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, ricavi non dichiarati. La società contribuente avverso l’atto impositivo proponeva ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale. La diatriba approda in Commissione Tributaria Regionale, i cui giudici accolgono parzialmente le doglianze dell’ufficio. Per i giudici di appello «ove l’applicazione della norma suddetta si colleghi all’accertamento di rivendite di merci o prestazioni di servizi ulteriori rispetto a quelle contabilizzate; la rettifica non può andare oltre la differenza fra il prezzo di vendita e quello di acquisto, ovvero tra i corrispettivi ricavati e i costi necessari alla loro produzione, atteso che il relativo importo segna il limite massimo del profitto configurabile in tali operazioni»
L’Agenzia delle Entrate avverso la decisione della CTR propose ricorso in cassazione fondato su due motivi.
Gli Ermellini accolgono il ricorso del Fisco. I giudici di legittimità chiariscono che la percentuale di ricarico va applicata al costo del venduto per determinare, appunto, i ricavi complessivamente accertabili (costo del venduto X 16% + costo del venduto), dai quali detrarre quelli dichiarati, calcolando così il maggior reddito occultato; invece, i giudici di merito avevano erroneamente stabilito che tale maggior reddito occultato da tassare sarebbe stato pari soltanto all’applicazione di detta percentuale (16%) al costo del venduto, ovvero al guadagno netto costituito dal ricarico, annullando però in tal modo l’effetto evasivo dell’imposta che è dato dalla dichiarazione di ricavi inferiori a quelli accertati dall’Ufficio.
La Suprema Corte ha basato la decisione in commento nel solco dell’orientamento consolidato in base al quale l’accertamento sulla base delle percentuali di ricarico può essere effettuato, oltre che in presenza dei presupposti per la procedura induttiva “pura” ex art. 39, comma 2, del DPR 600/1973 e art. 55 del DPR 633/1972 – non rilevante in questa sede –, anche in caso di accertamento analitico-induttivo (o analitico con posta presuntiva) ex art. 39, comma 1, lett. d), ultimo periodo, del DPR 600/1973 e art. 54, comma 2, del DPR 633/1972, pur in presenza di contabilità formalmente regolare, ma complessivamente inattendibile per l’abnormità o l’irragionevolezza del risultato, e a condizione che la rettifica si basi su presunzioni gravi, precise e concordanti, ovvero qualificate.
Gli Uffici si avvalgono frequentemente del metodo analitico-induttivo per ricostruire i ricavi d’impresa, soprattutto quando si tratti di commercianti, utilizzando in sostanza due percorsi differenti:
- il primo è quello del confronto tra la percentuale di ricarico medio applicata dal contribuente, come desumibile dalla sua contabilità, e la percentuale di ricarico medio del settore di appartenenza rilevabile da uffici studi, osservatori, bollettini o altre banche dati a disposizione dell’Amministrazione finanziaria;
- il secondo percorso “ricostruttivo”, invece, si fonda sempre sulla percentuale media (ponderale) di ricarico, ma, in questo caso, l’Ufficio procede a ricostruirla direttamente dalla contabilità interna aziendale (conti, scritture, giacenze, fatture di acquisto e di vendita), rideterminando i ricavi attraverso l’applicazione di detta percentuale sul costo del venduto.
In ordine al primo metodo di determinazione del maggior reddito La Suprema Corte ha costantemente statuito che la rettifica è possibile soltanto in presenza di presunzioni qualificate, e tali non possono ritenersi le differenze tra le percentuali di ricarico medio applicato dal contribuente e quelle del suo settore di appartenenza, occorrendo quantomeno che emerga l’abnormità o l’irragionevolezza di tale scostamento percentuale quale elemento ulteriore: in particolare, l’abnormità e l’irragionevolezza della difformità deve escludersi nel caso di scostamenti di pochi punti percentuali (nel caso della Cass. n. 27329/2016 si trattava di uno scostamento di circa il 4% e in quello della Cass. n. 13054/2017 di circa il 30%, ritenuti entrambi insufficienti a sorreggere, di per sé, l’accertamento).