La Corte di Cassazione, sezione penale, con la sentenza n. 20348 depositata il 23 maggio 2024, intervenendo in tema del reato di omesso versamento dell’IVA risultante dalla dichiarazione annuale, ha ribadito il principio secondo cui “… nei soli casi di crisi di liquidità e di grave crisi economica non imputabile al rappresentante legale della società, purchè la carenza di liquidità dell’impresa sia riconducibile a fattori esterni non fronteggiabili mediate misure idonee da valutarsi in concreto e, nel caso in cui l’omesso versamento dipenda dal mancato incasso dell’IVA per altrui inadempimento, non siano provati i motivi che hanno determinato l’emissione della fattura antecedentemente alla ricezione del corrispettivo (Sez. 3, n. 23796 del 29/05/2019, Rv. 275967 – 01). In tal caso sussiste un onere di allegazione in ordine alla impossibilità per il contribuente di rintracciare nel patrimonio sociale le risorse necessarie per consentire l’adempimento delle obbligazioni, pur avendo messo in atto tutti i rimedi esperibili (ricorso al credito, riduzione dei costi, finanche l’affitto o la liquidazione dell’azienda). …”

La vicenda ha riguardato il legale rappresentante di una società a responsabilità limitata, imputata per il reato di cui all’art. 10 ter D.Lgs. 74/2000, per aver, quale rappresentante legale della società, omesso il versamento dell’iva dovuta in base alla dichiarazione annuale e l’iva dovuta a titolo di acconto relativo al periodo d’imposta successivo. La difesa dell’imputato chiariva che a seguito della introduzione del meccanismo del reverse charge, al fine di fronteggiare la concorrenza da parte di società estere, era stata costretta a concedere dilazioni di pagamento ai propri clienti. A causa di tali dilazioni dì pagamento e mancati incassi nonché del fallimento di alcuni clienti, era derivata una crisi di liquidità non altrimenti fronteggiabile che l’amministratrice aveva tentato di circoscrivere rinunciando agli utili e alla propria retribuzione. Il Tribunale affermava la penale responsabilità della ricorrente per il reato di cui all’art. 10 ter D.Lgs. 74/2000. L’imputato proponeva appello. La Corte di assisi confermava la sentenza emessa dal giudice dì primo grado. Il legale rappresentante, avverso tale decisione proponeva ricorso in cassazione fondato su due motivi.

I giudici di legittimità dichiarano inammissibile il ricorso.

Gli Ermellini premettono che ai fini della responsabilità “…  il reato di cui all’art. 10-ter d.lgs. 10 marzo 2000 n.74 punisce il mancato versamento all’Erario, entro il termine previsto, delle somme dovute sulla base della dichiarazione annuale. Tale obbligo di corresponsione, secondo l’orientamento giurisprudenziale consolidato, scaturisce dalla presentazione della dichiarazione, ed è ordinariamente svincolato dalla effettiva riscossione delle somme-corrispettivo relative alle prestazioni effettuate (Sez.3, n. 6220 del 23/01/2018, Rv. 272069). Ne segue che il mancato incasso per inadempimento contrattuale dei propri clienti non esclude la sussistenza del reato, atteso che, come detto, l’obbligo del predetto versamento prescinde dall’effettiva riscossione delle relative somme, essendo il mancato adempimento del debitore riconducibile all’ordinario rischio di impresa, evitabile anche con il ricorso alle procedure di storno dai ricavi dei corrispettivi non riscossi (Sez.3, n. 6506 del 24/09/2019, Rv. 278909; Sez.3, n. 27202 del 19/05/2022, Rv. 283347; Sez.3, n. 31352 del 05/05/2021, Rv. 282237).

Ne segue che la fattispecie in contestazione è integrata dalla condotta meramente omissiva di mancato versamento dell’imposta dovuta, non rilevando nè il mancato accantonamento delle somme incassate, destinate al pagamento di altre spese, né la mancata riscossione delle somme dovute. …”

Inoltre per il Supremo consesso risulta irrilevante “… la deduzione difensiva secondo la quale, a norma dell’art. 6, comma 1, e dell’art. 21, comma 4, P.R. 633/1972, le società aventi ad oggetto sociale la cessione di beni mobili può emettere fattura anticipata al momento della consegna o della spedizione della merce, e non al momento del pagamento del corrispettivo. Il medesimo art. 6, comma 4, d.P.R. 633/1972 prevede infatti deroghe alle regole generali stabilendo che, se anteriormente al verificarsi di determinati eventi (nella specie, consegna o spedizione in caso di beni mobili), o indipendentemente da essi, venga emessa la fattura o pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l’operazione sì considera effettuata limitatamente all’importo fatturato o pagato, alla data della fattura o alla data del pagamento. …”

Il costante orientamento della Suprema Corte ha precisato che nel caso in cui l’omesso versamento dell’imposta sul valore aggiunto sia conseguenza dell’inadempimento altrui, resta ferma la necessità di dover spiegare in modo rigoroso la ragione per la quale la fattura è stata emessa prima del pagamento del corrispettivo.

Pertanto per i giudici di piazza Cavour il diritto erariale è immune da ogni rischio di solvenza e l’Iva va sempre versata, anche se non percepita.

Sul punto va precisato che il comma 4 dell’articolo 6 del Dpr n. 633/72 derivi dall’art. 65 della Direttiva 2006/112/2006 che testualmente prevede: “In caso di pagamento di acconti anteriore alla cessione di beni o alla prestazione di servizi, l’imposta diventa esigibile al momento del pagamento”.  La Corte di Giustizia UE ha chiarito che “Nel caso di versamento di un acconto, l’iva diventa esigibile senza che la cessione o la prestazione sia stata ancora effettuata. Affinché l’imposta possa diventare esigibile bisogna che tutti gli elementi che qualificano il fatto generatore (la futura cessione di beni o prestazione di servizi) siano già conosciuti ed in particolare che nel momento del versamento dell’acconto, i beni o i servizi siano specificamente individuati”.

Pertanto il contenuto del comma 1 dell’art. 6 DPR 633 è conforme al contenuto dell’art 63 della Direttiva IVA 2006/112/CE per il quale “ “il fatto generatore dell’imposta si verifica e l’imposta diviene esigibile nel momento in cui è effettuata la cessione di beni”, il comma 4 dell’articolo suddetto amplia il contenuto dell’art. 65 della Direttiva che correla l’esigibilità anticipata dell’iva al solo pagamento anteriore alla cessione dei beni e alle prestazioni di servizi e sempreché si tratti di acconti che si raccordano a ben delineate operazioni economiche e non a generici pagamenti da trattare alla stregua di mere cessioni di denaro mancanti del presupposto oggettivo e quindi esclusi da iva.