L’articolo 15 del codice processuale tributario (D.Lgs. n. 546/1992) prevede al comma 2  (come modificato dal D.Lgs. n. 220/2023, che “Le spese del giudizio sono compensate, in tutto o in parte, in caso di soccombenza reciproca e quando ricorrono gravi ed eccezionali ragioni che devono essere espressamente motivate ovvero quando la parte è risultata vittoriosa sulla base di documenti decisivi che la stessa ha prodotto solo nel corso del giudizio.”

Altra innovazione introdotta dal D.Lgs. n. 220 del 2023 è il comma 2-nonies dell’art. 15 cit. il quale dispone che ” Nella liquidazione delle spese si tiene altresì conto del rispetto dei principi di sinteticità e chiarezza degli atti di parte.”

Trovano applicazione ai giudizi instaurati «in primo e in secondo grado, nonché in Cassazione» a decorrere dal 04/01/2024 le modifiche apportate all’art. 15, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992 ad opera dell’art. 1, comma 1, lett. e), n. 1) d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 220 («Le spese del giudizio sono compensate, in tutto o in parte, in caso di soccombenza reciproca e quanto ricorrono gravi ed eccezionali ragioni che devono essere espressamente motivate ovvero quando la parte è risultata vittoriosa sulla base di documenti decisivi che la stessa ha prodotto solo nel grado di giudizio»).

Alla luce delle innovazioni di cui all’art. 1 del Decreto legislativo del 30/12/2023 n. 220 che ha modificato l’articolo 15 del d.lgs. 546/1992 relativamente ai criteri per la compensazione delle spese nel processo tributario. Per cui la compensazione delle spese può essere effettuata:

  1. in caso di soccombenza reciproca;
  2. in caso di gravi ed eccezionali ragioni che devono essere espressamente motivate:
  3. quando la parte è risultata vittoriosa sulla base di documenti decisivi che la stessa ha prodotto solo nel corso del giudizio.
  4. in caso di intervenuta conciliazione, salvo che le parti stesse abbiano diversamente convenuto nel processo verbale di conciliazione.

In particolare le modifiche hanno riguardato:

  • la previsione di obbligatorietà della compensazione quando la parte è risultata vittoriosa “sulla base di documenti decisivi” che la stessa ha prodotto solo nel corso del giudizio;
  • la statuizione dell’obbligo, per il giudice, di tener conto nella liquidazione delle spese del rispetto dei principi di sinteticità e chiarezza degli atti di parte comma 2-nonies dell’art. 15 cit.;
  • la considerazione obbligatoria, sempre per il giudice, della violazione da parte dei difensori delle parti delle regole previste dal comma 4-bis dell’art. 16-bis D.Lgs. 546/92 nonché delle norme tecniche del processo tributario telematico.

La Corte di Cassazione ha costantemente ribadito che  “Nel processo tributario, la compensazione delle spese processuali, ex art. 15, commi 1 e 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, come modificato dall’art. 9, comma 1, lett. f, del d.lgs. n. 156 del 2015, è consentita esplicitando nella motivazione le gravi ed eccezionali ragioni che la sorreggono, che non possono essere illogiche o erronee, configurandosi altrimenti un vizio di violazione di legge, denunciabile in sede di legittimità” (Cass., 08/04/2024, n. 9312; Cass. ordinanza n. 2206 del 25/01/2019).

Sul tema della compensazione delle spese processuali e dell’obbligo di motivazione la Suprema corte (vedasi anche ordinanza n. 25567 del 2024 della sez. V) ha “chiarito che fra le «gravi ed eccezionali ragioni» di cui alla citata disposizione normativa può rientrare l’ipotesi del mutamento giurisprudenziale su una questione dirimente, contemplata dall’art. 92, comma 2, c.p.c. nella formulazione successiva alla novella apportata dal D.L. n. 132 del 2014, convertito in L. n. 162 del 2014 (cfr. Cass. n. 41360/2021).”

Inoltre il Supremo consesso ha precisato che ” le anzidette ragioni non devono risultare illogiche o erronee, altrimenti configurandosi un vizio di violazione di legge denunciabile in cassazione (cfr. Cass. n. 9312/2024,   n.  3220/2023,  Cass.  n.  20487/2019),  né possono essere espresse con una formula generica, poiché ciò renderebbe impossibile il necessario controllo di legittimità (cfr. Cass. n. 4830/2024, Cass. n. 3220/2023, Cass. n. 2963/2022, Cass. n. 27186/2020). “ (Cass., sez. V, ordinanza n. 25567 del 2024)

Altra importante precisazione della Corte Suprema è quella che dispone che la motivazione delle compensazioni, se non disposta per reciproca soccombenza ma per gravi ed eccezionali ragioni espressamente indicate in sentenza allora la motivazione non può essere espressa ” in una formula generica e criptica («peculiarità della controversia»), che risulta inidonea ad esprimere eventuali profili di eccezionalità e gravità e non dà contezza dei motivi per i quali la valutazione della concreta fattispecie presentasse elementi di difficoltà e complessità, sotto il profilo della ricostruzione della vicenda o dell’interpretazione della disciplina normativa di riferimento, tali da giustificare la deroga al fondamentale criterio della soccombenza (cfr. Cass. n. 26956/2019, n. 22310/2017, Cass. n. 14411/2016, Cass. n. 11217/2016, Cass. n. 14563/2008). ” (Cass., sez. V, ordinanza n. 25567 del 2024)

La Corte di Cassazione, sezione tributaria, con l’ordinanza n. 23592 depositata il 3 settembre 2024 ha statuito, sul tema delle compensazioni delle spese, il seguente principio di diritto “l’art. 15, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992 – nella formulazione risultante dalle modifiche apportate dall’art. 9, comma 1, lett. f), n. 2) del d.lgs. n. 156 del 2015 – deve essere interpretato, nel senso che la compensazione delle spese di lite, oltre che nell’ipotesi di soccombenza reciproca, è ammissibile solo in presenza di ragioni gravi ed eccezionali, da enunciare espressamente nella decisione. In particolare, il giudice deve tener conto della condotta processuale della parte soccombente nell’agire e resistere in giudizio, nonché dell’incidenza di fattori esterni e non controllabili, tali da rendere, nel caso concreto, contraria al principio di proporzionalità l’applicazione del criterio generale della soccombenza“

Nel processo tributario trova applicazione l’articolo 96, primo e terzo comma, c.p.c. (art. 15, comma 2  D. Lgs. n° 546/1992) che regola la liquidazione delle spese processuali in tema di responsabilità aggravata.

Sempre nell’ordinanza n. 23592 del 2024, sopra richiamata, è stato chiarito che ” … dalla pronuncia resa da C. Cost. n. 77 del 2018 si traggono le coordinate ermeneutiche che possono condurre alla compensazione delle spese di lite ai sensi dell’art. 15, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992 e 92, comma 2, cod. proc. civ. (alla luce dell’intervento additivo appena richiamato).

La Corte costituzionale ha rilevato, in primo luogo, che la regola generale è quella della liquidazione delle spese in favore della parte vittoriosa («La regolamentazione delle spese di lite è processualmente accessoria alla pronuncia del giudice che la definisce in quanto tale ed è anche funzionalmente servente rispetto alla realizzazione della tutela giurisdizionale come diritto costituzionalmente garantito (art. 24 Cost.). Il «normale complemento» dell’accoglimento della domanda – ha affermato questa Corte (sentenza n. 303 del 1986) – è costituito proprio dalla liquidazione delle spese e delle competenze in favore della parte vittoriosa»). Tale regola non ha, tuttavia, carattere assoluto e inderogabile («Ampia, quindi, è la discrezionalità di cui gode il legislatore nel dettare norme processuali (ex plurimis, sentenze n. 270 del 2012, n. 446 del 2007 e n. 158 del 2003) e segnatamente nel regolamentare le spese di lite. Sicché è ben possibile – ha affermato questa Corte (sentenza n. 157 del 2014) − «una deroga all’istituto della condanna del soccombente alla rifusione delle spese di lite in favore della parte vittoriosa, in presenza di elementi che la giustifichino (sentenze n. 270 del 2012 e n. 196 del 1982), non essendo, quindi, indefettibilmente coessenziale alla tutela giurisdizionale la ripetizione di dette spese (sentenza n. 117 del 1999)»).

In secondo luogo, nel perimetrare l’evoluzione normativa che ha interessato l’originaria formulazione dell’art. 92, secondo comma, cod. proc. civ. (cui rinviava anche l’art. 15, comma 1, d.lgs. n. 546 del 1992, prima delle modifiche ad opera del d.lgs. n. 156 del 2015) con il passaggio dalla clausola generale che ammetteva la compensazione per «gravi motivi» a quella – che connotava la formulazione dell’art. 92, comma 2, cod. proc. civ. anteriormente alle modifiche ad opera del d.l. n. 132 del 2014 e attualmente inserita nell’art. 15, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992 – che impone, invece, la presenza di «gravi ed eccezionali ragioni», finisce per restringere i margini del sindacato giurisdizionale, riducendo, in tal modo, le possibili deroghe alla regola generale della soccombenza («I «giusti motivi» sono diventati le «gravi ed eccezionali ragioni»: ciò significava che il perimetro della clausola generale si era ridotto, ritenendo il legislatore, nell’esercizio della sua discrezionalità − che si è già rilevato essere ampia, secondo la giurisprudenza di questa Corte − che una più estesa applicazione della regola di porre a carico del soccombente totale le spese di lite rafforzasse il principio di responsabilità di chi promuoveva una lite, o resisteva in giudizio, con conseguente effetto deflativo sul contenzioso civile.», C. cost. n. 77 del 2018).

In tal modo il legislatore non solo accentua i rapporti tra la regola cd. della soccombenza (art. 15, comma 1, d.lgs. n. 546 del 1992) e quella speciale della compensazione (art. 15, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992) in termini di norma generale-norma eccezionale, ma costruisce la seconda come una sorta di correttivo alla prima, di cui finisce per modulare l’applicazione secondo il principio di proporzionalità.

Il principio di responsabilità che integra la ratio della regola generale sulla soccombenza, trova, quindi, in virtù di una clausola generale («gravi ed eccezionali ragioni») un correttivo che scongiura esiti interpretativi contrari al principio di ragionevolezza.

La gravità ed eccezionalità (cui il legislatore fa riferimento in via cumulativa) delle ragioni che inducono il giudice a compensare le spese è correlata alla condotta processuale complessivamente tenuta dalla parte soccombente nell’agire e resistere in giudizio, da valutare in relazione all’incidenza di fattori esterni e non controllabili che rendano contraria al principio di proporzionalità l’applicazione della regola della soccombenza sancita nell’art. 15, comma 1, d.lgs. n. 546 del 1992 nella liquidazione delle spese.

Un’ipotesi di ragione grave ed eccezionale è quella tipizzata ad opera del d.lgs. 220 del 2023 – applicabile ai processi instaurati dal 04/04/2024, v. supra – con la quale è stato inserito nell’art. 15, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992, il riferimento alla l’ipotesi in cui «la parte sia risultata vittoriosa sulla base di documenti decisivi che la stessa ha prodotto solo nel corso del giudizio».

Un’altra ipotesi, emersa nella giurisprudenza di legittimità (Cass. 23/12/2021,  n.  41360)  è  invece  riconducibile  al mutamento sopravvenuto di giurisprudenza (v. anche C. cost. n. 77 del 2018, la quale precisa altresì che: «tale ratio può rinvenirsi anche in altre analoghe fattispecie di sopravvenuto mutamento dei termini della controversia senza che nulla possa addebitarsi alle parti: tra le più evidenti, una norma di interpretazione autentica o più in generale uno ius superveniens, soprattutto se nella forma di norma con efficacia retroattiva; o una pronuncia di questa Corte, in particolare se di illegittimità costituzionale; o una decisione di una Corte europea; o una nuova regolamentazione nel diritto dell’Unione europea; o altre analoghe sopravvenienze. Le quali tutte, ove concernenti una “questione dirimente” al fine della decisione della controversia, sono connotate da pari “gravità” ed “eccezionalità”, ma non sono iscrivibili in un rigido catalogo di ipotesi nominate: necessariamente debbono essere rimesse alla prudente valutazione del giudice della controversia.»).

In ogni caso, come già evidenziato da questa Corte (Cass., 08/04/2024, n. 9312; Cass., 24/01/2022, n. 1950) tali ragioni gravi ed eccezionali devono essere espressamente indicate nella sentenza, dove il giudice deve dare puntuale riscontro, pur nell’ambito del parametro di sinteticità sancito nell’art. 36, comma 1, n. 4) d.lgs. n. 546 del 1992. L’onere di motivazione non risponde, peraltro, a un requisito meramente formale, ma consente, oltre all’assolvimento di esigenze di trasparenza, alla funzione di verificare se le ragioni (che hanno condotto alla compensazione delle spese di lite) siano effettivamente gravi ed eccezionali, al punto che l’applicazione della regola generale della soccombenza porterebbe, in concreto, a un esito interpretativo e applicativo contrario al principio di proporzionalità e in antitesi con gli artt. 24 e 111 Cost. “

In materia di spese di lite, si evidenzia ulteriormente:

  1. in caso di rinuncia, il ricorrente deve rimborsare le spese alle altre parti, salvo diverso accordo fra loro (art. 44, D. Lgs. n° 546/1992;
  2. in caso di estinzione del processo per inattività delle parti, le spese del processo estinto restano a carico delle parti che le hanno anticipate (art. 45, D. Lgs. n° 546/1992;
  3. in caso di estinzione del giudizio per definizione delle pendenze tributarie previste dalla legge, le spese del giudizio estinto restano a carico della parte che le ha anticipate (art. 46, D. Lgs. n° 546/1992;
  4. con l’ordinanza che decide sulle istanze cautelari, la Corte provvede sulle spese della relativa fase. Tale pronuncia conserva efficacia anche dopo il provvedimento che definisce il giudizio, salvo diversa statuizione espressa nella sentenza di merito (art. 15, comma 2 quater, D. Lgs. n° 546/1992: ;
  5. le spese processuali restano a carico della parte che non abbia accettato, senza giustificato motivo, una proposta conciliativa della controparte, qualora il riconoscimento delle sue pretese risulti inferiore al contenuto della proposta avanzata (art. 15, comma 2-octies,  D. Lgs. n° 546/1992. Il comma 2 octies dell’art. 15 del D. Lgs. n° 546/1992 , prevede che qualora una delle parti ovvero il giudice abbia formulato una proposta conciliativa non accettata dall’altra parte senza un giustificato motivo, restano a carico di quest’ultima le spese del giudizio maggiorate del 50%, ove il riconoscimento delle sue pretese risulti inferiore al contenuto della conciliazione ad essa proposta. Mentre se la proposta di conciliazione avanzata dal giudice o da una delle parti si conclude, le spese processuali si intendono compensate, a meno che le parti stesse abbiano diversamente convenuto nel processo verbale di conciliazione;
  6. la parte soccombente è tenuta al pagamento delle relative spese di giudizio, qualora siano accettate le ragioni già espresse in sede di mancato accoglimento dell’istanza di reclamo o mediazione (art. 17-bis, comma 9-bis, del D. Lgs. n° 546/1992), instaurate prima dell’abrogazione dell’istituto da parte dell’art 2, comma e, del D. Lgs n° 220/2023;
  7. mentre la riscossione delle somme liquidate a favore dell’ente impositore, dell’agente della riscossione e dei soggetti iscritti nell’albo di cui all’art. 53 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n° 446, se assistiti da propri funzionari, avviene mediante iscrizione a ruolo a titolo definitivo, solo dopo che la sentenza che le dispone è passata in giudicato (art. 15, comma 2-sexies, D. Lgs. n° 546/1992; per il contribuente, invece, la sentenza è immediatamente esecutiva ai fini del recupero delle spese di lite;
  8. ai fini della quantificazione delle spese di lite si tiene conto anche del rispetto dei principi di sinteticità e chiarezza degli atti di parte (art. 15, comma 2 nonies D. Lgs. n° 546/1992 introdotto dall’art. 1, comma 1 lett. e) punto 2 del D. Lgs. n° 220/2023);
  9. nella liquidazione delle spese del giudizio con l’introduzione dell’articolo 17 ter, comma 3, del D. Lgs. n° 546/1992, per i giudizi instaurati con ricorso notificato dal 2 settembre 2024 rileva anche la violazione dell’obbligo di sottoscrizione degli atti con firma digitale e delle norme tecniche del processo tributario telematico, fermo l’obbligo di provvedere comunque alla regolarizzazione entro il termine perentorio stabilito dal giudice (art. 1 , comma 1, lett. h del D. Lgs. n° 220/2023).