L’accollo del debito d’imposta, inteso come l’assunzione volontaria da parte di un soggetto terzo dell’obbligazione tributaria altrui, rappresenta un istituto che, sebbene ricavabile dalla disciplina civilistica degli obblighi, assume connotazioni peculiari nel contesto del diritto tributario. In particolare, l’attenzione degli operatori si è recentemente concentrata sulla possibilità – o, più correttamente, sull’impossibilità – per l’accollante di procedere all’estinzione del debito tributario accollato mediante compensazione con propri crediti d’imposta, ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997.
L’istituto della compensazione rappresenta da sempre uno strumento cruciale per il contribuente, consentendogli di estinguere le proprie obbligazioni fiscali mediante l’utilizzo di crediti vantati nei confronti dell’erario. Tuttavia, l’ambito applicativo di tale istituto incontra limiti ben precisi, tra i quali emerge, con sempre maggiore rilevanza, il divieto di compensazione intersoggettiva, ovvero l’impossibilità per un soggetto diverso dal contribuente titolare del debito di estinguerlo mediante propri crediti d’imposta.
La questione si inserisce in un contesto normativo che ammette la compensazione quale modalità ordinaria di pagamento, ma solo a precise condizioni, tra le quali spicca l’identità soggettiva tra titolare del credito e titolare del debito. In assenza di tale coincidenza, la compensazione intersoggettiva – anche se fondata su un valido accordo di accollo – risulta giuridicamente inammissibile.
A rafforzare tale lettura restrittiva sono intervenute sia la giurisprudenza della Corte di Cassazione, sia l’Amministrazione finanziaria, che hanno affermato con nettezza l’illegittimità dell’utilizzo, da parte dell’accollante, dei propri crediti tributari per estinguere debiti fiscali altrui. Di particolare rilievo sono le recenti pronunce giurisprudenziali – tra cui la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria dell’Emilia-Romagna, sez. 13, n. 90/2025 – e la risposta dell’Agenzia delle Entrate n. 246 del 17 settembre 2025, che confermano un orientamento ormai consolidato.
Il contesto normativo
L’art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241
L’articolo 17 del D.Lgs. n. 241 del 1997 prevede la possibilità per i contribuenti di effettuare versamenti unitari delle imposte, dei contributi previdenziali e di altre somme dovute, e la compensazione dei crediti relativi allo stesso periodo, nei confronti dei medesimi soggetti, risultanti dalle dichiarazioni o dalle denunce periodiche successivamente presentate.
Due aspetti centrali:
la compensazione è ammessa solo nei casi espressamente previsti dalla legge;
richiede che il credito e il debito siano riferiti allo stesso soggetto (“nei confronti dei medesimi soggetti”) e che risultino da dichiarazioni/denunce periodiche.
Altri interventi legislativi
Con il D.L. n. 124/2019 è stato previsto un divieto più esplicito circa l’uso di crediti propri per compensare debiti altrui accollati: ciò segnala che il legislatore ha inteso rendere più chiari limiti che erano già interpretati in senso restrittivo dalla giurisprudenza.
La legge di bilancio 2024 (art. 1, comma 97, L. 213/2023) ha modificato in parte l’art. 17, ma non nel senso di permettere l’accollante di compensare debiti tributari di terzi mediante i propri crediti, quanto piuttosto riguardo ad altri limiti e categorie.
L’istituto dell’accollo del debito
L’accollo è in generale un contratto con il quale un soggetto (accollante) assume l’obbligo verso un creditore altrui, liberando (in tutto o in parte) l’obbligato originario (accollato).
Nel contesto tributario, l’accollo può essere:
negoziale: tra privati, con effetti solo tra accollante e accollato, ma non di per sé modificativi del rapporto tributario con l’Amministrazione finanziaria;
solidale o legale: nei casi previsti dalla legge; ma l’accollo volontario non è equiparato al soggetto passivo in tutti gli effetti legali, salvo specifiche previsioni.
La questione: compensazione mediante accollo
Il tema è se l’accollante possa estinguere (o contribuire ad estinguere) il debito tributario accollato mediante l’utilizzo dei propri crediti d’imposta, ossia se sia ammessa una compensazione intersoggettiva: il soggetto diverso dal debitore originario usa il proprio credito per “pagare” il debito altrui.
Posizione della dottrina e degli interpreti
Numerosi commentatori ritengono che l’istituto della compensazione tributaria presupponga, per una valida operatività, identità soggettiva tra debitore e titolare del credito.
In particolare, lo “Studio Legale e Tributario Ferri” segnala che l’art. 17 non consente una compensazione “intersoggettiva” di crediti tributari, proprio in ragione della locuzione “contributi… nei confronti dei medesimi soggetti”.
Giurisprudenza della Corte di Cassazione
La Suprema Corte si è espressa più volte sull’argomento. Ecco i punti più significativi:
Sentenza penale n. 29870 del 3 luglio 2018
In questa pronuncia la Corte riconosce che integra reato di indebita compensazione (art. 10‐quater D.lgs. n. 74/2000, in combinato con art. 17 del D.lgs. n. 241/1997) il pagamento di debiti fiscali mediante compensazione con crediti d’imposta inesistenti a seguito del cosiddetto “accollo fiscale”. In pratica, l’accollante paga non mediante versamento dell’imposta, ma mediante compensazione con propri crediti, anche se tali crediti non sarebbero spettanti, ovvero inesistenti.Altre pronunce penali hanno confermato che la compensazione indebita può riguardare sia la cosiddetta “compensazione verticale” (crediti e debiti per la stessa imposta) che “compensazione orizzontale” (crediti e debiti per imposte/contributi diversi).
In varie decisioni civili e tributarie la Corte – e anche le sezioni unite in senso stabili – ha stabilito che, prima dell’intervento legislativo esplicito, l’uso dell’accollo per “saltare” il requisito della coincidenza soggettiva non era ammesso. La compensazione è ammessa solo quando il debitore originario e il soggetto titolare del credito coincidono o, comunque, quando la legge lo consente in modo espresso.
Cassazione, sez. V, Ordinanza n. 8129/2025
Stando a quanto riportato, la Cassazione conferma che è illegittimo l’utilizzo da parte dell’accollante dei propri crediti d’imposta per estinguere debiti che sono dell’accollato, proprio perché viene meno il presupposto soggettivo necessario per la compensazione tributaria.Principio: “Illegittimità della compensazione di un debito fiscale attraverso l’istituto dell’accollo del debito d’imposta.”
Massima sintetica: l’ordinanza stabilisce che anche prima dell’esplicito divieto introdotto dal legislatore (D.L. 124/2019), il requisito dell’identità soggettiva tra debitore e titolare del credito sia necessario; in assenza di ciò, non è ammessa la compensazione da parte dell’accollante.
Cassazione, ordinanza Sez. 5 n. 3930 del 16 febbraio 2025
Title/parole chiave della decisione: “Debito d’imposta — Accollo — Compensazione da parte dell’accollante con propri crediti — Esclusione.”
Principio: in tema di compensazione di obbligazioni tributarie, poiché l’accollo di debiti erariali assume solo efficacia di accollo interno nei confronti dell’Amministrazione, ne deriva che il soggetto debitore nei confronti dell’Erario resta sempre l’accollato.
Massima sintetica: “La Corte ha affermato che già antecedentemente alla riforma normativa del 2019, la compensazione era esclusa quando il debito accollato appartenesse a soggetto diverso dall’accollante, in assenza di espressa previsione di legge, e mancasse l’identità soggettiva prevista dall’art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997.”
Cassazione, sentenza n. 23934/2024
Massima: “In caso di accollo negoziale per l’assolvimento del debito di imposta, l’utilizzo in compensazione di un maggior credito dell’accollante era precluso all’accollato anche prima dell’introduzione dell’espressa previsione di cui all’art. 1, comma 2, del d.l. n. 124 del 2019… atteso che tale possibilità … non era prevista da alcuna disposizione di legge e difettava, in ogni caso, dei presupposti della compensazione … per non afferire i debiti e crediti al medesimo soggetto.”
Principio formatosi
Da quanto emerge, il principio giuridico dominante in giurisprudenza è:
Non è ammessa la compensazione tributaria mediante accollo, ossia non può un soggetto diverso dal contribuente‐titolare del debito tributario estinguere o compensare quel debito utilizzando i propri crediti d’imposta, a meno che non vi sia una norma che esplicitamente lo consenta.
Tre argomenti che la Corte ha fatto propri:
il requisito della identità soggettiva fra debitore e titolare del credito, come richiesto dall’art. 17 (nei confronti dei medesimi soggetti).
il principio che le norme tributarie sono inderogabili da accordi privati: l’accollo negoziale non può mutare il rapporto tributario con l’Amministrazione se non nei casi ammessi dalla legge.
la natura eccezionale della compensazione: si tratta di un istituto che concede vantaggi (nel senso di estinzione del debito senza pagamento), per cui deve essere limitato alle ipotesi individuate dalla legge e interpretato restrittivamente.
Principi ricorrenti (sintesi)
Dalle pronunce sopra emergono con chiarezza i seguenti principi:
Identità soggettiva come requisito essenziale — la legge fiscale (art. 17 D.Lgs. 241/1997) richiede che il soggetto titolare del debito e del credito siano lo stesso; in mancanza non può operare la compensazione.
Effetti dell’accollo limitati al rapporto tra accollante e accollato — l’accordo privato che prevede l’accollo non fa sì che l’Amministrazione riconosca l’accollante come soggetto passivo per il debito tributario, salvo espressa previsione normativa.
Legittimità del divieto anteriore al 2019 — anche prima dell’intervento del legislatore con l’art. 1 del D.L. 124/2019, la giurisprudenza già interpretava l’ordinamento tributario nel senso del divieto: non vi era norma che consentisse l’accollante di usare crediti propri in compensazione per debiti altrui.
Carattere eccezionale della compensazione tributaria — la compensazione è un’istituto che concede benefici, perciò la sua applicazione è strettamente vincolata alla lettera della legge; non è ammesso usarlo per costruire artifici privati che svuotino l’obbligo fiscale del debitore legale.
Decisione dell’Agenzia delle Entrate
Come segnali anche nei materiali che hai allegato, l’Agenzia ha dato risposta (es. risposte, interpelli) per confermare questo orientamento e segnalare che l’accollante non può “efficientemente” utilizzare crediti d’imposta per compensare un debito accollato se non previsto espressamente. (Nei documenti che hai dato: risposta n. 246 dell’17 settembre 2025; e la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria dell’Emilia‐Romagna n. 90/2025 depositata 3 febbraio 2025).
Cassazione: precedenti storici
Alcuni casi utili:
Sez. V, ord. 14 dicembre 2023, n. 35094: la Corte ha stabilito che l’accordo di accollo negoziale non attribuisce all’accollante la qualità di contribuente o soggetto passivo d’imposta, tale da permettergli di effettuare compensazioni ex art. 17.
Criticità e possibili eccezioni
Il divieto si applica anche agli accolli negoziali: non rileva che l’accollato abbia dato mandato o che vi siano clausole contrattuali; ciò che conta è il rapporto soggettivo nel rapporto tributario legale.
Possibili eccezioni o deroghe possono venire solo da norme esplicite che prevedano che un soggetto diverso possa utilizzare il proprio credito per estinguere debiti di altri (accollati). Fino a oggi non pare che tali eccezioni siano state riconosciute in generale.
Conclusione
Alla luce di normativa, giurisprudenza e interpretazione dell’Amministrazione finanziaria, si può affermare che l’accollante non può legittimamente estinguere il debito tributario dell’accollato mediante compensazione dei propri crediti, salvo che una norma espressa disponga altrimenti.
Tale principio preserva la coerenza del rapporto soggettivo tributario: è il contribuente/debitore originario che deve affrontare il debito verso l’amministrazione, salvo che non intervengano trasferimenti di obbligazione che la legge riconosca anche verso l’Amministrazione (e non solo tra privati).