Occultamento delle scritture contabili e responsabilità dell’amministratore di fatto: consumazione del reato e imputazione soggettiva ex art. 10 d.lgs. n. 74/2000

1. Premessa

La responsabilità penale dell’amministratore di fatto per il delitto di occultamento o distruzione di documenti contabili previsto dall’art. 10 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 si colloca all’intersezione tra due esigenze potenzialmente confliggenti: da un lato, l’effettività della tutela penale dell’attività di accertamento fiscale; dall’altro, il principio di personalità della responsabilità penale, che impone di ricondurre la condotta tipica e il relativo elemento soggettivo a uno specifico soggetto sulla base di un accertamento individualizzato.

La questione assume particolare rilievo quando l’imputato non rivesta formalmente la carica di amministratore, ma sia ritenuto, in concreto, il dominus della società. In tale situazione, il rischio di una indebita sovrapposizione tra la titolarità sostanziale del potere gestorio e la responsabilità per ogni illecito commesso nell’ambito dell’impresa non è meramente teorico. La qualifica di amministratore di fatto costituisce, infatti, un dato probatorio rilevante, ma non può trasformarsi in una presunzione generale di responsabilità penale.

In questo quadro si inserisce Cass., sez. III, 7 settembre 2026, n. 32985, che ha annullato con rinvio la decisione di merito con la quale era stata affermata la responsabilità dell’imputato, ritenuto amministratore di fatto della società, per il delitto di cui all’art. 10 d.lgs. n. 74/2000. Secondo quanto emerge dalla pronuncia, la responsabilità era stata sostanzialmente ricondotta alla posizione di dominus dell’impresa, senza che risultasse adeguatamente accertato che l’imputato fosse stato concretamente informato della verifica fiscale e della specifica richiesta di esibizione della documentazione contabile.

L’interesse della decisione non risiede, tuttavia, nell’introduzione di una nuova forma di responsabilità dell’amministratore di fatto, né nella formulazione di una regola generale secondo cui la conoscenza della verifica fiscale costituirebbe un requisito autonomo e testuale del delitto. Il punto centrale è piuttosto costituito dalla necessità di coordinare la struttura permanente dell’occultamento con il principio di imputazione personale della responsabilità penale: quanto più la condotta viene ricostruita come protrazione nel tempo della indisponibilità della documentazione, tanto più diviene necessario individuare gli elementi dai quali desumere che l’imputato abbia consapevolmente partecipato a tale protrazione e che abbia agito con la finalità specifica richiesta dall’art. 10.

La sentenza n. 32985/2026 deve inoltre essere letta in connessione con il più recente orientamento della stessa Terza Sezione, secondo cui, nell’ipotesi di occultamento, la permanenza del reato si protrae sino alla conclusione dell’accertamento tributario, momento dal quale decorre il termine di prescrizione. Particolare rilievo assume, in questa prospettiva, Cass., sez. III, 27 luglio 2026, n. 28471, intervenuta poche settimane prima della decisione in commento. 

La questione che si pone è dunque duplice: da un lato, individuare correttamente la struttura oggettiva del delitto; dall’altro, stabilire quali elementi siano necessari per attribuire la condotta all’amministratore di fatto senza trasformare la sua posizione gestoria in una forma surrettizia di responsabilità oggettiva.

2. La struttura dell’art. 10 d.lgs. n. 74/2000

L’art. 10 d.lgs. n. 74/2000 punisce «chiunque», al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di consentire l’evasione a terzi, occulti o distrugga, in tutto o in parte, le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, quando dalla condotta derivi l’impossibilità di ricostruire i redditi o il volume di affari.

La formulazione legislativa consente anzitutto di escludere una qualificazione dell’illecito quale reato proprio in senso tecnico. La fattispecie è infatti strutturata mediante l’espressione «chiunque» e non riserva formalmente la qualità di autore ai soggetti obbligati alla tenuta delle scritture. La posizione dell’imprenditore, dell’amministratore o di altro soggetto che abbia la disponibilità della documentazione assume rilievo sul piano dell’imputazione concreta della condotta e, ove occorra, del concorso nel reato, ma non costituisce elemento costitutivo della soggettività attiva.

La disposizione presenta una struttura complessa, nella quale devono essere distinti almeno quattro elementi: la presenza di scritture o documenti soggetti a conservazione; una condotta di occultamento o distruzione; l’idoneità della condotta a impedire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari; il dolo specifico di evasione propria o altrui.

La giurisprudenza ha inoltre chiarito che l’art. 10 presuppone l’esistenza della documentazione contabile. La mera omessa istituzione o tenuta delle scritture non coincide, infatti, con l’occultamento o la distruzione penalmente rilevanti. La fattispecie richiede un quid pluris a contenuto commissivo, mentre la mera violazione dell’obbligo di tenuta della contabilità rimane estranea alla previsione dell’art. 10 e può assumere rilievo sul diverso piano sanzionatorio amministrativo. Cass., sez. III, 9 dicembre 2024, n. 44959 ha ribadito tale distinzione, richiamando l’orientamento secondo cui il reato presuppone l’istituzione della documentazione contabile e non può essere integrato dalla mera omissione della relativa tenuta. 

La distinzione è essenziale anche per la posizione dell’amministratore di fatto: prima ancora di interrogarsi sulla riferibilità soggettiva della condotta, il giudice deve accertare che la documentazione sia stata effettivamente istituita e che sia individuabile una condotta di sottrazione, occultamento o distruzione riconducibile all’imputato.

3. Occultamento e distruzione: due condotte, due regimi di consumazione

La distinzione tra occultamento e distruzione assume un rilievo centrale.

La distruzione determina la soppressione materiale della documentazione e, secondo l’orientamento consolidato, integra un reato istantaneo: la consumazione coincide con il momento in cui la documentazione viene definitivamente distrutta.

L’occultamento presenta invece una struttura differente. Esso consiste nella sottrazione della documentazione alla disponibilità degli organi verificatori e può realizzarsi non soltanto mediante l’originario nascondimento materiale, ma anche attraverso il mantenimento della documentazione in condizioni tali da impedirne il reperimento e l’utilizzazione ai fini dell’accertamento.

La Cassazione ha da tempo affermato che l’occultamento costituisce un reato permanente, distinguendolo dalla distruzione proprio in ragione della protrazione nel tempo della indisponibilità della documentazione. Cass., sez. III, 7 marzo 2006, n. 13716, ha individuato il momento consumativo dell’occultamento nell’attività ispettiva, quando gli organi verificatori chiedono di esaminare la documentazione; Cass., sez. III, 25 maggio 2016, n. 14461, ha successivamente valorizzato la permanenza dell’occultamento sino al momento dell’accertamento fiscale. Tale impostazione è stata ulteriormente sviluppata dalla giurisprudenza successiva. 

Particolarmente significativa è Cass., sez. III, 14 dicembre 2020, n. 23921, secondo cui integra l’occultamento la condotta dell’amministratore che determini il mancato e prolungato rinvenimento della documentazione nei luoghi riferibili alla società e accessibili agli organi verificatori, nella consapevolezza dell’accertamento in corso e della funzione della documentazione ai fini della ricostruzione contabile. 

Ne deriva che l’occultamento non può essere ridotto alla fotografia statica dell’assenza dei documenti nel momento della verifica. La condotta penalmente rilevante può comprendere il mantenimento consapevole della documentazione fuori dalla disponibilità degli organi accertatori.

Questa caratteristica spiega la natura permanente del reato, ma rende anche più complessa la sua imputazione soggettiva: se la condotta si protrae nel tempo, il giudice deve individuare il contributo specificamente prestato dall’imputato nel periodo in cui l’occultamento permane.

4. Il momento consumativo e il rapporto tra ispezione e conclusione dell’accertamento

La sentenza n. 32985/2026 si colloca nel solco dell’orientamento secondo cui, per la forma dell’occultamento, il reato si consuma in occasione dell’ispezione, quando gli organi verificatori richiedono l’esibizione della documentazione.

Tale affermazione deve tuttavia essere coordinata con un dato giurisprudenziale che impedisce di semplificare eccessivamente la questione.

Cass., sez. III, 27 luglio 2026, n. 28471, ha infatti ribadito che la condotta di occultamento permane finché l’amministrazione finanziaria conserva il potere di controllare l’ammontare dei redditi o del volume di affari e che, ai fini della prescrizione, il termine decorre dalla conclusione dell’accertamento tributario. La Corte ha espressamente richiamato, in questa prospettiva, Cass., sez. III, n. 11469 del 2025 e n. 40317 del 2021. 

Non vi è necessariamente contraddizione tra le due proposizioni.

L’individuazione della richiesta di esibizione quale momento nel quale l’occultamento viene concretamente portato alla verifica degli organi accertatori non implica necessariamente che, sul piano della permanenza, ogni effetto della condotta debba ritenersi esaurito in quello stesso istante. La richiesta di esibizione costituisce il momento nel quale l’indisponibilità della documentazione viene resa rilevante nel rapporto con l’attività ispettiva; la permanenza, invece, può protrarsi finché permane l’interesse e il potere dell’amministrazione alla verifica della documentazione.

Questa distinzione è essenziale anche sul piano della prescrizione e impedisce di sovrapporre il momento di emersione dell’occultamento alla cessazione della permanenza.

La sentenza n. 32985/2026 va quindi letta non come una definitiva cristallizzazione del momento consumativo in un singolo istante, ma come riaffermazione della necessità che l’occultamento venga accertato in relazione alla concreta attività ispettiva e alla richiesta di esibizione della documentazione.

5. Amministratore di fatto e responsabilità penale: dalla qualifica alla condotta

Il problema dell’amministratore di fatto deve essere affrontato senza ricorrere a indebite generalizzazioni.

L’art. 2639 c.c., che equipara determinate posizioni di fatto a quelle formalmente qualificate nell’ambito dei reati societari ai quali la disposizione si riferisce, non costituisce una generale clausola di equiparazione applicabile indistintamente a tutti i reati previsti dall’ordinamento. Nel settore tributario, la responsabilitàzione di amministratore di fatto conserva, nondimeno, una rilevanza probatoria decisiva. La giurisprudenza identifica tale figura nel soggetto che esercita in modo significativo e continuativo dell’amministratore di fatto deve pertanto essere ricostruita sulla base della specifica fattispecie incriminatrice e delle regole generali sul concorso di persone nel reato.

La nozione di amministratore di fatto conserva, nondimeno, una rilevanza probatoria decisiva. La giurisprudenza identifica tale figura nel soggetto che esercita in modo significativo e continuativo i poteri tipici della funzione amministrativa, non essendo sufficiente un’ingerenza episodica o occasionale.

Ma l’accertamento della qualità di amministratore di fatto e l’accertamento della responsabilità per uno specifico reato sono piani logicamente distinti.

Il primo risponde alla domanda: chi esercitava effettivamente i poteri gestori?

Il secondo deve rispondere a una domanda ul qualità di amministratore di fatto può costituire un elemento dal quale desumere la disponibilità della documentazione, la capacità di determinarne la collocazione e la conoscenza delle vicende societarie. Non consente però, da sola, di concludere che l’amministratore abbia occultato i documenti o abbia concorso nelteriore: quale contributo ha prestato quel soggetto alla specifica condotta criminosa contestata e con quale atteggiamento psicologico?

La differenza è decisiva nel caso dell’art. 10. La qualità di amministratore di fatto può costituire un elemento dal quale desumere la disponibilità della documentazione, la capacità di determinarne la collocazione e la conoscenza delle vicende societarie. Non consente però, da sola, di concludere che l’amministratore abbia occultato i documenti o abbia concorso nel loro occultamento.

La sentenza n. 32985/2026 si colloca precisamente su questo terreno: la qualifica di dominus non può sostituire la prova del rapporto concreto tra l’imputato, la documentazione e la condotta di occultamento.

6. Il significato della richiesta di esibizione nella sentenza n. 32985/2026

La particolarità dell’arresto in commento risiede nella valorizzazione della ricavandone la disponibilità della documentazione e, in sostanza, la conoscenza della vicenda ispettiva. La Cassazione ha ritenuto insufficiente tale percorso motivazionale, imponendo al giudice del rinvio di verificare in concreto se l’imputato fosse a conoscenza della verifica e della richiesta di esibizione e se, nonostante conoscenza della verifica e della richiesta di esibizione.

Secondo quanto emerge dalla decisione, i giudici di merito avevano attribuito rilievo preponderante alla posizione dell’imputato quale amministratore di fatto, ricavandone la disponibilità della documentazione e, in sostanza, la conoscenza della vicenda ispettiva. La Cassazione ha ritenuto insufficiente tale percorso motivazionale, imponendo al giudice del rinvio di verificare in concreto se l’imputato fosse a conoscenza della verifica e della richiesta di esibizione e se, nonostante tale conoscenza, avesse mantenuto la documentazione indisponibile agli organi verificatori. 

Il significato della pronuncia deve essere tuttavia correttamente delimitato.

La conoscenza della richiesta di esibizione non costituisce un requisito aggiuntivo formalmente previsto dall’art. 10. La norma continua a richiedere la coscienza e volontà della condotta di occultamento o distruzione,’amministratore di fatto aveva ricevuto la richiesta, disponeva della documentazione e consapevolmente ne aveva impedito l’esibizione, la conoscenza dell’att accompagnata dal dolo specifico di evasione.

La richiesta di esibizione assume rilievo perché consente di verificare, in concreto, la riferibilità soggettiva dell’occultamento nella sua dimensione permanente. Se l’imputato non era a conoscenza dell’attività ispettiva e non risulta dimostrato che egli avesse materialmente occultato i documenti o concorso nell’occultamento, la sua sola posizione gestoria non è sufficiente a fondare la responsabilità.

Diversamente, quando siano provati elementi dai quali risulti che l’amministratore di fatto aveva ricevuto la richiesta, disponeva della documentazione e consapevolmente ne aveva impedito l’esibizione, la conoscenza dell’attività ispettiva può costituire un elemento decisivo per l’imputazione della condotta.

La pronuncia, dunque, non introduce un automatismo opposto a quello che intende evitare: non stabilisce che l’amministratore di fatto sia irresponsabile in assenza di una richiesta personalmente notificata; impone piuttosto che la conoscenza della situazione concreta sia dimostrata attraverso elementi probatori idonei.

7. Il dolo specifico di evasione

L’art. 10 richiede un dolo specifico: l’occultamento o la distruzione devono essere realizzati «al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto» ovvero di consentire l’evasione a terzi.

La struttura del dolo richiede quindi la coscienza e volontà della condotta tipica e, in aggiunta, una finalità di evasione.

Non è sufficiente, di per sé, la mera irregolarità contabile, né la semplice consapevolezza dell’assenza della documentazione. Occorre che l’occultamento o la distruzione siano orientati alla finalità evasiva prevista dalla norma.

Ciò non significa, tuttavia, che il dolo specifico debba necessariamente essere dimostrato attraverso una confessione dell’imputato o mediante la prova diretta dell’intenzione perseguita. Come per gli altri elementi soggettivi, esso può essere desunto da circostanze oggettive e da elementi indiziari, purché il percorso inferenziale rispetti i criteri di gravità, precisione e concordanza e conduca a una conclusione compatibile con il principio dell’oltre ogni ragionevole dubbio.

La giurisprudenza ha ammesso che la finalità evasiva possa essere desunta anche da elementi relativi all’attività economica esercitata e alla produzione di reddito e volume d’affari. Cass., sez. III, n. 28471/2026, ad esempio, ha ritenuto rilevante, ai fini della prova del dolo specifico, il complesso degli elementi dai quali risultava l’effettiva operatività economica della società e l’esistenza di condotte evasive. 

Ne consegue che non può essere condivisa né una concezione eccessivamente restrittiva del dolo specifico, che pretendesse la prova diretta della finalità evasiva, né, all’opposto, una concezione automatica nella quale il dolo venga ricavato dalla sola qualità di amministratore di fatto.

La soluzione corretta è quella di una valutazione complessiva del quadro probatorio.

8. L’onere della prova e i limiti delle presunzioni derivanti dalla posizione gestoria

Il principio di personalità della responsabilità penale impedisce di trasformare la qualifica di amministratore di fatto in una presunzione assoluta di responsabilità.

È certamente possibile utilizzare la posizione gestoria quale elemento indiziario. L’esercizio continuativo dei poteri amministrativi, la disponibilità degli archivi societari, i rapporti con il professionista incaricato della contabilità, la sottoscrizione di dichiarazioni fiscali, la disponibilità dei locali o dei supporti informatici e l’interlocuzione con gli organi verificatori possono concorrere a dimostrare la riferibilità dell’occultamento al soggetto.

Ciò che non è consentito è il salto logico per cui:

amministratore di fatto → disponibilità della contabilità → conoscenza della verifica → occultamento → dolo specifico.

Ciascuno di questi passaggi deve essere sorretto da elementi probatori e da una motivazione che renda intelligibile il percorso inferenziale.

In particolare, l’art. 192, comma 2, c.p.p. non impone la prova separata e autonoma di ogni singolo fatto attraverso un elemento diretto, ma richiede che, quando la responsabilità venga desunta da indizi, questi siano gravi, precisi e concordanti. Il giudice deve quindi valutare il compendio probatorio nel suo complesso, senza trasformare singoli elementi in presunzioni assolute.

La sentenza n. 32985/2026 assume, sotto questo profilo, una funzione di garanzia metodologica: la qualifica di amministratore di fatto può essere il punto di partenza dell’accertamento, ma non può costituirne anche il punto di arrivo.

9. Amministratore di diritto e amministratore di fatto: una comparazione non fondata su automatismi

La diversa posizione dell’amministratore di diritto e dell’amministratore di fatto non deve essere rappresentata in termini di una presunta responsabilità automatica del primo contrapposta alla piena estraneità del secondo.

L’amministratore di diritto si trova formalmente investito della funzione e può essere titolare di obblighi civilistici e tributari rilevanti. Tuttavia, anche nei suoi confronti la responsabilità penale per l’art. 10 richiede la prova degli elementi costitutivi del reato e del dolo richiesto dalla fattispecie.

Analogamente, l’amministratore di fatto può essere destinatario dell’imputazione quando sia provato che egli abbia esercitato in concreto i poteri gestori e che, nell’ambito di tale posizione, abbia posto in essere o abbia concorso nella condotta tipica.

Il vero elemento distintivo non è dunque una diversa soglia di prova penalistica, ma la diversa fonte dalla quale deve essere ricostruita la riferibilità del comportamento: formale per il primo, fattuale per il secondo.

Per entrambi vale il medesimo principio: la responsabilità deve essere personale e deve riguardare lo specifico fatto contestato.

10. Continuità e innovazione della sentenza n. 32985/2026

La portata della decisione deve essere valutata evitando due opposti rischi interpretativi.

Il primo consiste nel considerarla irrilevante, come una mera applicazione del principio generale di personalità della responsabilità penale.

Il secondo consiste nell’attribuirle una portata rivoluzionaria che il suo contenuto non necessariamente giustifica.

La soluzione più persuasiva sembra collocarsi nel mezzo.

La sentenza non modifica il testo dell’art. 10, né introduce una nuova fattispecie di responsabilità dell’amministratore di fatto. Essa specifica, piuttosto, le condizioni probatorie attraverso le quali la struttura permanente dell’occultamento può essere riferita a un soggetto che non riveste formalmente la carica amministrativa.

La novità, se di novità si vuole parlare, è quindi prevalentemente metodologica: la posizione di dominus non può fungere da scorciatoia probatoria quando manchino elementi idonei a dimostrare che il soggetto abbia avuto conoscenza della situazione ispettiva e abbia concretamente mantenuto o determinato l’indisponibilità della documentazione.

La decisione appare, sotto questo profilo, coerente con Cass. n. 23921/2020, che già aveva posto in evidenza la necessità di collegare l’occultamento alla consapevolezza dell’accertamento in corso e alla strumentalità della documentazione rispetto alla ricostruzione contabile. 

L’arresto del 2026 rafforza dunque un’esigenza di individualizzazione dell’imputazione più che introdurre un nuovo criterio sostanziale di punibilità.

11. La questione ancora aperta: quando termina realmente la permanenza?

Il coordinamento tra le pronunce più recenti pone, tuttavia, una questione ulteriore.

Se la richiesta di esibizione costituisce il momento nel quale l’occultamento viene concretamente verificato dagli organi accertatori, mentre la permanenza si protrae fino alla conclusione dell’accertamento, occorre distinguere con maggiore precisione tre momenti:

a) l’originaria condotta di occultamento;

b) l’emersione dell’indisponibilità della documentazione nell’ambito dell’ispezione;

c) la cessazione della permanenza con la conclusione dell’accertamento.

La distinzione è tutt’altro che nominalistica.

Essa incide sulla prescrizione, sulla successione di leggi nel tempo, sulla competenza territoriale e, soprattutto, sulla possibilità di imputare la protrazione della condotta a un soggetto che abbia assunto successivamente il ruolo di amministratore di fatto.

Quest’ultimo profilo merita particolare attenzione.

Se l’amministratore di fatto subentra quando la documentazione è già occultata, non è sufficiente dimostrare che egli abbia assunto la gestione della società. Occorre accertare se egli abbia acquisito la disponibilità dei documenti, se fosse consapevole della loro indisponibilità, se fosse a conoscenza dell’accertamento e se abbia volontariamente contribuito al mantenimento della situazione antigiuridica.

La struttura permanente dell’occultamento non consente quindi di attribuire automaticamente al nuovo gestore tutte le conseguenze della condotta posta in essere dal precedente amministratore.

È proprio su questo terreno che il principio affermato da Cass. n. 32985/2026 può assumere una portata sistematica significativa: la permanenza del reato non equivale alla permanenza automatica della responsabilità di ogni soggetto che, nel frattempo, acquisisca poteri gestori.

12. Considerazioni conclusive

Cass., sez. III, 7 settembre 2026, n. 32985, offre l’occasione per una più generale riflessione sui criteri di imputazione dei reati tributari nell’ambito delle strutture societarie caratterizzate dalla dissociazione tra titolarità formale e gestione effettiva.

L’art. 10 d.lgs. n. 74/2000 tutela l’interesse dell’amministrazione finanziaria alla conservazione e alla disponibilità della documentazione necessaria all’accertamento. Tale funzione di tutela, tuttavia, non autorizza a trasformare la posizione gestoria in un criterio automatico di responsabilità penale.

La distinzione tra distruzione e occultamento conserva un rilievo centrale. La prima determina, in linea generale, un reato istantaneo; il secondo si caratterizza per la protrazione della indisponibilità della documentazione e per la conseguente natura permanente dell’illecito. La giurisprudenza più recente ha inoltre precisato che la permanenza si riflette sulla prescrizione sino alla conclusione dell’accertamento tributario. 

Proprio la natura permanente dell’occultamento rende però necessario un rigoroso accertamento del contributo individuale. La posizione di amministratore di fatto costituisce un elemento probatorio potenzialmente significativo, ma non sostituisce la prova della condotta né quella del dolo specifico.

In questa prospettiva, la conoscenza della verifica e della richiesta di esibizione assume nella sentenza n. 32985/2026 una funzione essenziale non perché costituisca un requisito autonomo della fattispecie, ma perché consente di verificare se l’imputato abbia effettivamente partecipato alla protrazione dell’occultamento nel momento in cui la documentazione avrebbe dovuto essere resa disponibile agli organi verificatori.

La decisione non legittima, pertanto, una presunzione inversa secondo cui l’amministratore di fatto sarebbe responsabile soltanto quando abbia ricevuto personalmente la richiesta di esibizione. Il principio corretto è più generale: la responsabilità deve essere fondata sulla prova del rapporto concreto tra soggetto, documentazione, condotta di occultamento e finalità evasiva.

Ne emerge una regola metodologica di particolare rilievo per il diritto penale dell’impresa: la dissociazione tra potere formale e potere sostanziale non può essere risolta né attraverso l’automatica prevalenza della forma né mediante l’automatica attribuzione di responsabilità al dominus. È necessario, invece, ricostruire il fatto nella sua dimensione oggettiva e soggettiva, individuando il concreto esercizio del potere, la disponibilità della documentazione, il contributo all’occultamento e la finalità perseguita.

In definitiva, la portata più significativa di Cass. n. 32985/2026 non consiste nell’aver introdotto un nuovo limite alla responsabilità dell’amministratore di fatto, bensì nell’aver riaffermato, con riferimento a una fattispecie caratterizzata da particolare complessità strutturale, che la qualifica soggettiva non può sostituire la prova del fatto criminoso e del dolo.

Il principio assume particolare rilievo proprio nei casi in cui l’accertamento dell’amministrazione di fatto appaia, prima facie, idoneo a spiegare ogni vicenda gestionale della società. Nel processo penale, tuttavia, la spiegazione generale della gestione non equivale alla prova della specifica condotta contestata.

È in tale distinzione, più che nella contrapposizione tra amministratore di diritto e amministratore di fatto, che deve essere individuato il punto di equilibrio tra effettività della tutela penale tributaria e principio di colpevolezza.