Canoni di locazione: mancata percezione riflessi Irpef

Il mancato pagamento dei canoni di locazioni da parte dell’ inquilino moroso comporta un esame della normativa al fine di valutarne i riflessi ai fini Irpef.

La normativa di riferimento è costituita dall’art. 8 della L. n. 431/98 il quale prevede che i canoni di locazione di immobili a uso abitativo che non siano percepiti non devono essere dichiarati se, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, si è concluso il procedimento di convalida di sfratto per morosità del conduttore.
Nella fattispecie anziché dichiarare i canoni di locazione va dichiarata la rendita catastale. L’art. 26 del DPR 917/86 (TUIR) come modificato dal comma 5 del menzionato art. 8 interviene anche nei casi in cui la morosità dell’inquilino sia, in sede giudiziale, accertata e riconosciuta anche con riferimento alle mensilità precedenti e relative ai pregressi periodi d’imposta per i quali la dichiarazione dei redditi risulterebbe già presentata. In tale circostanza, con la norma sopra indicata, il legislatore riconosce un credito d’imposta di pari ammontare (utilizzabile nella dichiarazione dei redditi dell’anno successivo).

La determinazione del credito d’imposta spettante avviene mediante il ricalcolo, senza considerare i canoni di locazione non percepiti per intervenuta e riconosciuta morosità, delle imposte della dichiarazione dei redditi di ciascuno degli anni interessate dall’accertamento giurisdizionale della morosità.
ale procedura risulta chiaramente iniqua considerati i tempi di svolgimento del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità, un contribuente si trova comunque ad anticipare delle imposte su canoni non percepiti.
Inoltre si sottolinea come tale possibilità viene riconosciuta soltanto nell’ipotesi di contratti di locazione di immobili a uso abitativo, quindi, per immobili appartenenti alla categoria catastale “A” (A/10 escluso). Se, quindi, oggetto del contratto è, ad esempio, un deposito o un negozio, la norma di favore non trova applicazione.
Di conseguenza, i canoni non percepiti relativi ad immobili a uso non abitativo, continuano a essere dichiarati indipendentemente dalla loro percezione o meno.
Nel caso di un contratto di locazione riferito oltre che all’abitazione anche alle sue pertinenze (es. garage, cantina, ecc.), provviste di autonoma rendita, una soluzione certa non esiste; sembra abbastanza logico estendere la non tassabilità dei canoni anche alle quote relative alle pertinenze.
Inoltre l’eventuale riscossione totale o parziale dei canoni in una fase successiva a quella per i quali si è usufruito del credito d’imposta, comporta l’obbligo di dichiarare tra i redditi soggetti a tassazione separata (salvo opzione per la tassazione ordinaria), il maggior reddito imponibile rideterminato.

Lo strumento utilizzato dall’Amministrazione Finanziaria per verificare se sia stato dichiarato o meno il canone risultante dal contratto di locazione, è quello dell’accertamento parziale (art. 41-bis del D.P.R. n. 600/1973): mediante procedura automatizzata, vengono incrociati i dati risultanti dai contratti di locazione registrati presso l’ufficio del registro con quelli dichiarati dal contribuente nel quadro RB di Unico o B del 730. Qualora gli importi non corrispondono l’Agenzia notificherà un avviso di accertamento parziale nel quale vanno indicate, oltre alle maggiori imposte dovute, anche le sanzioni applicate. Ininfluente risulta la circostanza che nel 2012 il conduttore non abbia pagato i canoni risultanti dal contratto di locazione e, conseguentemente, il proprietario abbia assoggettato a tassazione l’immobile secondo le regole catastali.

Esaminiamo ora la circostanza in cui il locatore sia un imprenditore che concede in locazione un immobile ed emette quindi fattura per tale prestazione.
Le locazioni sono prestazioni di servizi, per cui il momento impositivo ai fini IVA coincide con l’incasso del corrispettivo, pertanto in caso di morosità il locatore non è tenuto ad emettere fattura.
Qualora sia stata emessa la fattura prima del pagamento del canone, in base all’art. 26 del D.P.R. 633/1972, è consentita l’emissione di note di variazione in diminuzione senza limitazione temporale solo in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o esecutive rimaste infruttuose.
Il contratto di locazione è da considerare risolto solo con lo sfratto convalidato dal giudice, per l’emissione della nota di credito, è necessario che sia stata avviata una procedura esecutiva (azione di sfratto per morosità ex art. 658 c.p.c.) e la stessa sia andata infruttuosa.
Con la circolare n. 77/E del 17 aprile 2000 l’Agenzia delle Entrate ha affermato che l’infruttuosità deve essere accertata e documentata dall’autorità preposta alla procedura.
Dal punto di vista della tassazione Irpef o Ires, inoltre, in presenza di fabbricati strumentali per natura o di immobili merce, i canoni di locazione concorrono alla formazione del reddito d’impresa secondo il principio di competenza, in base a quanto stabilito contrattualmente e indipendentemente dal relativo incasso.
Solo nel caso in cui lo sfratto venga convalidato dal giudice, il contratto è risolto e dunque, i canoni di locazione non concorreranno più alla formazione del reddito d’impresa.
Per i canoni maturati per competenza e non riscossi, potrebbero essere dedotte le perdite su crediti, ai sensi dell’art. 101 del Tuir, in presenza di elementi certi e precisi.
Inoltre nonostante vi sia la sentenza di sfratto , né contabilmente né fiscalmente si ritiene che tale requisito possa essere soddisfatto dalla semplice sentenza di sfratto per morosità che, nonostante certifichi la risoluzione anticipata del contratto, non dimostra con certezza l’insolvenza del debitore, quindi la deducibilità della perdita.