Nel sistema tributario italiano, la disciplina dell’accertamento fiscale dei redditi ha da sempre dovuto confrontarsi con la tensione tra:
l’esigenza di contrastare l’evasione fiscale, tramite strumenti di indagine e presunzione (come le indagini bancarie e le presunzioni legali),
il rispetto dei principi costituzionali della capacità contributiva e di ragionevolezza (artt. 3 e 53 Cost.),
le garanzie di difesa del contribuente, in particolare rispetto all’onere della prova e all’equilibrio nell’attribuzione della base imponibile.
In questo quadro, uno dei nodi più complessi riguarda l’applicazione dell’art. 32, comma 1, n. 2), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di imposte sui redditi), la cui portata e compatibilità con i principi costituzionali sono state oggetto di ampio dibattito dottrinale e giurisprudenziale.
L’evoluzione recente — culminata con la Sentenza della Corte Costituzionale n. 10 del 31 gennaio 2023 e con la Cassazione, Sezione Tributaria, Ordinanza n. 34468 depositata il 29 dicembre 2025 — ha infine chiarito due temi essenziali:
la portata ermeneutica dell’art. 32 in relazione alla deduzione dei costi, anche in via forfettaria o presuntiva;
la possibilità per il contribuente di offrire prove contrarie, comprese presunzioni semplici (ex artt. 2729 c.c. e ss.), anche in presenza di accertamenti analitico‑presuntivi fondati su indagini bancarie.
L’obiettivo di questo articolo è di illustrare con rigore giuridico e nelle sue implicazioni pratiche tale evoluzione, con riferimenti normativi e massime giurisprudenziali, e di fornire strumenti di applicazione operativa.
L’ACCERTAMENTO BASATO SU PRESUNZIONI BANCARIE NEL DIRITTO TRIBUTARIO
1. Normativa di riferimento
La disciplina dell’accertamento tributario è articolata e comprende diverse tecniche di determinazione del reddito. Le principali sono:
metodo analitico‑contabile, basato sulla verifica delle scritture e dei documenti del contribuente;
metodo induttivo “puro”, disciplinato dall’art. 39, comma 2, del d.P.R. n. 600/1973, che consente all’Ufficio di determinare il reddito in base ad indicazioni indiziarie generali di capacità contributiva;
metodo analitico‑presuntivo, tipico delle indagini bancarie, fondato sulle presunzioni legali di cui agli artt. 32 d.P.R. n. 600/1973 e 51 d.P.R. n. 633/1972 (IVA).
In particolare, l’art. 32, comma 1, n. 2), prevede:
“i versamenti non giustificati sul conto corrente si considerano ricavi o compensi non registrati nelle scritture contabili, e i prelevamenti non giustificati si considerano ricavi dell’imprenditore commerciale, salvo che risulti il relativo beneficiario o che si provi diversamente.”
Tale norma introduce una presunzione legale relativa (iuris tantum), che opera sulla base delle risultanze bancarie, in favore dell’Amministrazione finanziaria, ma suscettibile di essere superata dal contribuente tramite prove contrarie idonee.
2. Presunzioni legali e presunzioni semplici
Occorre distinguere tra:
Presunzioni legali (come quella dell’art. 32), che vincolano l’operatore ad inferire determinati fatti sulla base di situazioni legalmente predeterminate, ma che restano relative e superabili;
Presunzioni semplici (ex artt. 2729 e ss. c.c.), che richiedono la prova di circostanze secondarie per inferire fatti principali attraverso un ragionamento basato sull’esperienza.
La giurisprudenza più recente ha confermato che l’art. 32 non preclude al contribuente di utilizzare anche le presunzioni semplici (per esempio, sull’incidenza percentuale dei costi) per dimostrare che non tutti i movimenti bancari contestati costituiscono ricavi tassabili.
SENTENZA DELLA CORTE COSTITUZIONALE N. 10/2023: CONTESTAZIONI DI COSTITUZIONALITÀ DELL’ART. 32 E PRINCIPIO DI CAPACITÀ CONTRIBUTIVA
1. Fattispecie e questioni sollevate
La problematica riguarda la legittimità costituzionale dell’art. 32, comma 1, n. 2), nella parte in cui:
si presumono ricavi dai prelevamenti sul conto corrente,
si estende la presunzione anche ai contribuenti in regime di contabilità semplificata,
non prevede un obbligo esplicito di deduzione forfettaria dei costi correlati ai ricavi presunti.
Tali questioni erano state sollevate dalla Corte di Giustizia Tributaria di primo Grado di Arezzo, che denunciava violazioni degli artt. 3 (principio di uguaglianza e ragionevolezza) e 53 (capacità contributiva) Cost., sostenendo che la presunzione di ricavi ricavata dai prelevamenti bancari poteva determinare una base imponibile non corrispondente alla reale capacità contributiva del contribuente.
2. Decisione della Corte Costituzionale
Con la Sentenza n. 10 del 31 gennaio 2023, la Corte Costituzionale ha dichiarato non fondate le questioni di legittimità costituzionale dell’art. 32, primo comma, n. 2), purché la norma sia interpretata conformemente ai principi costituzionali.
In particolare la Corte ha affermato che:
l’art. 32 costituisce una presunzione legale di secondo grado, legittima purché si riconosca al contribuente la possibilità di fornire prove contrarie, anche tramite presunzioni semplici, volte a dimostrare che i movimenti bancari non corrispondono a ricavi imponibili;
l’interpretazione della presunzione deve consentire al contribuente di eccepire l’incidenza percentuale dei costi deducibili dall’importo dei prelevamenti o versamenti contestati, anche in caso di accertamento analitico‑presuntivo;
in tal modo si preserva il principio di capacità contributiva e di ragionevolezza dell’ordinamento tributario (evitando di tassare ricavi nominali senza consentire la deduzione dei costi correlati), rendendo la presunzione compatibile con gli artt. 3 e 53 Cost.;
In sintesi, la Corte ha reso la presunzione dell’art. 32 “adeguabile” ai principi costituzionali tramite interpretazione conforme, ponendo le basi per un significativo sviluppo della giurisprudenza tributaria.
LA GIURISPRUDENZA DI LEGITTIMITÀ DOPO LA SENTENZA COSTITUZIONALE
1. Cassazione, Ordinanza n. 5586/2023 e prima ondata di orientamenti
Già nel 2023, con l’Ordinanza n. 5586 del 23 febbraio 2023, la Corte di Cassazione aveva cominciato a recepire l’indirizzo costituzionale, affermando che:
in caso di accertamento bancario fondato sulle movimentazioni non giustificate ex art. 32 DPR 600/1973, devono essere riconosciuti i costi in deduzione dei maggiori ricavi accertati, anche in via percentuale forfettaria, analogamente a quanto avviene negli accertamenti induttivi “puri” ex art. 39, comma 2;
Tale orientamento segnò un revirement giurisprudenziale, superando l’idea tradizionale secondo cui nei soli accertamenti analitico‑presuntivi (come le indagini bancarie) il contribuente doveva dimostrare analiticamente l’effettiva sostenibilità dei costi, senza tener conto di criteri forfettari o presuntivi di determinazione dei costi stessi.
2. Cassazione, Ordinanza n. 26966/2025 e conferma della deducibilità dei costi
Con l’Ordinanza n. 26966 del 7 ottobre 2025, la Corte di Cassazione ha consolidato questo principio nei termini seguenti:
la presunzione legale derivante dalle movimentazioni bancarie resta pienamente operativa, ma il contribuente può sempre eccepire la deduzione dei costi anche in sede di accertamento analitico‑induttivo;
in applicazione dell’interpretazione costituzionale, i costi relativi devono essere riconosciuti anche in via presuntiva, sulla base di medie di settore o di una consulenza tecnica;
la Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado ha errato nel negare qualsiasi riconoscimento dei costi presunti in assenza di prova analitica;
Questo orientamento ha messo definitivamente in crisi la distinzione rigida tra “induttivo puro” e “indagini bancarie” (analitico‑presuntivo) in termini di riconoscimento dei costi: anche in quest’ultimo caso, la deduzione dei costi deve essere considerata, secondo criteri forfettari ove idoneamente documentati o motivati.
CASSAZIONE ORDINANZA N. 34468/2025: PRINCIPIO STABILITO E MASSIMA
Anche se non disponibile integralmente su banche dati pubbliche gratuite, la Ordinanza n. 34468 della Corte di Cassazione – Sezione Tributaria – depositata il 29 dicembre 2025 è stata commentata da più fonti giuridiche specialistiche e riprende i principi consolidati nei precedenti più recenti.
In sintesi, la pronuncia afferma:
anche in presenza di accertamenti fondati su presunzioni legali (art. 32, comma 1, n. 2, d.P.R. n. 600/1973), l’Ufficio è tenuto a considerare i costi correlati ai maggiori ricavi accertati, anche in via induttiva e forfettaria, e non può limitarsi ad affermare la sussistenza di ricavi occultati senza verificare l’incidenza dei costi correlati.
1. Massima giurisprudenziale consolidata
La seguente massima sintetizza il principio oggi consolidato nella giurisprudenza di legittimità:
“In caso di accertamento fiscale fondato su presunzioni legali bancarie ex art. 32 DPR 600/1973, il contribuente imprenditore ha diritto al riconoscimento dei costi correlati ai maggiori ricavi accertati, anche in via presuntiva o forfettaria, in conformità ai principi costituzionali di capacità contributiva e ragionevolezza.”
PRINCIPIO DI CAPACITÀ CONTRIBUTIVA E DEDUZIONE DEI COSTI: ANALISI SISTEMATICA
1. Il principio costituzionale di capacità contributiva
L’art. 53 della Costituzione stabilisce che:
tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva.
È un principio fondamentale che impone la tassazione di una base imponibile che corrisponda alla reale capacità economica del contribuente, quindi dopo la corretta deduzione dei costi inerenti alla produzione del reddito stesso.
L’interpretazione adeguatrice dell’art. 32 d.P.R. n. 600/1973 da parte della Corte Costituzionale e la successiva giurisprudenza di legittimità sono dirette a garantire tale principio, evitando il paradosso di tassare un reddito “nominale” non corrispondente alla reale capacità contributiva dell’imprenditore.
2. Il principio di ragionevolezza e simmetria dell’accertamento
L’art. 3 Cost. impone al legislatore e all’Amministrazione una ragionevolezza nell’attribuzione degli obblighi fiscali e nei meccanismi di accertamento. In questo senso:
è irragionevole tassare la totalità dei prelevamenti o versamenti come ricavi imponibili senza considerare i costi correlati, quando ciò comporta l’elevazione di una base imponibile non corrispondente alla reale attività economica;
è ragionevole riconoscere la deduzione forfettaria o presuntiva dei costi, purché basata su criteri documentati o su idonei elementi presuntivi.
DETERMINAZIONE DEI COSTI FORFETTARI NEGLI ACCERTAMENTI BANCARI
1. Criteri di quantificazione
La giurisprudenza e la dottrina tributaria concordano sul fatto che, in presenza di accertamenti basati su presunzioni, la quantificazione dei costi può avvenire tramite:
criteri percentuali forfettari, basati su medie di settore o studi statistici (simili a quelli usati negli accertamenti induttivi “puri”);
presunzioni semplici, ordinarie, fondate sull’esperienza e su dati probatori indiziari offerti dal contribuente;
consulenze tecniche che supportino l’incidenza effettiva dei costi rispetto ai ricavi presunti.
2. Esempio pratico di calcolo
Imprenditore X oggetto di accertamento bancario:
Prelievi/versamenti non giustificati: € 200.000
Coefficiente medio di incidenza dei costi nel settore: 40%
Ricavi presunti: € 200.000
Costi deducibili (40%): € 80.000
Base imponibile netta: € 120.000
L’Amministrazione non può semplicemente tassare € 200.000 come reddito imponibile se il contribuente prova l’incidenza dei costi con criteri oggettivi o presuntivi validi.
QUESTIONI APERTE E PROFILI DI CONTENZIOSO
1. Onere della prova
Restano questioni pratiche rilevanti:
quando è necessario che il contribuente offra prove analitiche rispetto ad ogni singola movimentazione?
La giurisprudenza indica che non sempre è necessario: la prova può essere presuntiva purché adeguatamente motivata.quale livello di documentazione occorre fornire per la quantificazione dei costi forfettari?
Non esiste un parametro numerico rigido, ma la motivazione dettagliata e l’attendibilità degli elementi presuntivi rappresentano i criteri essenziali.
2. Efficacia probatoria delle indagini bancarie
Va ricordato che, pur essendo legittime le indagini bancarie ai fini dell’accertamento, la loro efficacia non è assoluta: l’Ufficio deve sempre considerare le giustificazioni offerte dal contribuente e motivare ogni disconoscimento con riferimento all’efficacia delle prove fornite.
CONCLUSIONI
L’evoluzione giurisprudenziale culminata con la Corte Costituzionale n. 10/2023 e la Cassazione, ord. n. 34468/2025 rappresenta un punto di svolta nella disciplina degli accertamenti tributari basati su presunzioni bancarie.
Principali conclusioni:
la presunzione legale bancaria di cui all’art. 32 d.P.R. n. 600/1973 non elimina la possibilità di prova contraria da parte del contribuente;
tale prova può comprendere presunzioni semplici e criteri forfettari di deduzione dei costi, anche in accertamenti analitico‑presuntivi;
il riconoscimento dei costi è coerente con i principi costituzionali di capacità contributiva e ragionevolezza;
l’Amministrazione deve motivare le ragioni per cui non ritiene applicabile un coefficiente forfettario o una prova presuntiva dei costi.
In definitiva, nell’accertamento tributario moderno, l’imprenditore non è più costretto a subire automaticamente una tassazione basata sui dati bancari senza possibilità di allegare testuali elementi presuntivi di deduzione dei costi.
La asimmetria dell’accertamento bancario: differenze tra reddito d’impresa e lavoro autonomo
La distinzione tra lavoratori autonomi (professionisti) e imprenditori rappresenta uno dei punti di rottura più significativi nell’applicazione dell’art. 32 del d.P.R. 600/1973. Mentre per l’imprenditore opera la doppia presunzione (i versamenti sono presunti ricavi e i prelevamenti sono presunti costi in nero che generano ulteriori ricavi), per il lavoratore autonomo il quadro è più garantista. La Corte Costituzionale, con la sentenza n. 228/2014, ha infatti dichiarato l’illegittimità della norma nella parte in cui riferiva ai professionisti la presunzione sui prelevamenti. La ratio risiede nella natura stessa dell’attività professionale: a differenza dell’impresa, dove ogni uscita è fisiologicamente legata a un investimento produttivo, nel lavoro autonomo il prelievo dal conto corrente ha spesso una finalità puramente personale o legata al sostentamento familiare. Di conseguenza, oggi l’Ufficio può contestare al professionista solo i versamenti non giustificati, mentre i prelevamenti non possono più essere trasformati automaticamente in compensi imponibili.
Massime giurisprudenziali chiave
Cassazione, Ordinanza n. 34468/2025:
“In caso di accertamento fiscale fondato su presunzioni bancarie ex art. 32 DPR 600/1973, l’Ufficio è tenuto a considerare i costi correlati ai maggiori ricavi accertati, anche in via induttiva o forfettaria, in conformità ai principi costituzionali.”
Corte Costituzionale, Sent. n. 10/2023:
“La disposizione dell’art. 32, comma 1, n. 2), DPR 600/1973 è costituzionalmente compatibile se interpreta nel senso che il contribuente può opporre prova contraria, anche presuntiva, e provare l’incidenza dei costi relativi.”