Accertamento tributario e compliance fiscale nel D.Lgs. n. 148/2026: CPB, ravvedimento speciale e nuovi limiti al potere dell’Amministrazione finanziaria

Abstract

Il contributo analizza le principali innovazioni introdotte dal decreto legislativo correttivo in materia tributaria, assumendo quale chiave di lettura il progressivo consolidamento di un paradigma di compliance fiscale destinato a interagire, senza sostituirlo, con il tradizionale modello autoritativo dell’Amministrazione finanziaria. L’indagine si concentra, in particolare, sulla nuova disciplina dei termini di accertamento dei componenti negativi di reddito a efficacia pluriennale, sulla manutenzione del Concordato Preventivo Biennale e sulla disciplina del ravvedimento speciale per i soggetti ISA che rinnovano l’adesione al CPB per il biennio 2026-2027. Sono inoltre esaminate la delimitazione della presunzione semplice di distribuzione degli utili extracontabili nelle società a ristretta base partecipativa e le nuove condizioni di legittimità dell’accertamento fondato sull’antieconomicità.

L’analisi evidenzia come gli interventi esaminati rispondano a una medesima esigenza sistematica: circoscrivere l’esercizio del potere accertativo attraverso predeterminazione, garanzie procedimentali e incentivi premiali, rafforzando al contempo la certezza dei rapporti tributari. Particolare attenzione è dedicata al rapporto tra la novella sui componenti pluriennali e l’orientamento delle Sezioni Unite n. 8500/2021, nonché agli effetti premiali connessi al CPB e al ravvedimento speciale. Ne emerge un modello di fiscalità nel quale la compliance non determina il superamento del paradigma autoritativo, ma ne realizza una progressiva modulazione, attraverso un sistema ibrido fondato sull’equilibrio tra poteri di controllo dell’Amministrazione, collaborazione del contribuente e certezza del diritto d’impresa.

Sommario:

1. Introduzione: la transizione verso il diritto tributario della compliance.

2. I termini di accertamento dei componenti negativi pluriennali e la risposta legislativa all’orientamento delle Sezioni Unite n. 8500/2021.

3. Il Concordato Preventivo Biennale (CPB) tra flessibilità dichiarativa, correzione degli errori, rideterminazione del reddito concordato e la nuova architettura del ravvedimento speciale selettivo.

4. La presunzione semplice di distribuzione degli utili occulti nelle società a ristretta base partecipativa: perimetrazione oggettiva e riflessi operativi.

5. L’accertamento fondato sull’antieconomicità e i nuovi confini normativi alla pretesa erariale (Art. 24).

6. La compliance come modulazione, non come sostituzione, del paradigma autoritativo.

7. Considerazioni conclusive: verso un equilibrio tra poteri di accertamento dell’Erario e certezza del diritto d’impresa.

1. Introduzione: la transizione verso il diritto tributario della compliance

L’approvazione in via definitiva del decreto legislativo correttivo comunemente denominato “Omnibus” (D.Lgs. n. 148 del 12 agosto 2026) – configurabile quale un ulteriore intervento di manutenzione nell’alveo della complessiva attuazione della delega fiscale – segna un passaggio importante nel completamento e nel coordinamento dell’impianto di riforma. All’interno di un panorama normativo caratterizzato da una stratificazione progressiva e non sempre agevolmente coordinata delle fonti, il legislatore delegato tenta di ricucire le criticità emerse nella primissima fase applicativa degli istituti di nuova generazione, primo fra tutti il Concordato Preventivo Biennale (CPB), intervenendo contestualmente su profili di rilievo sostanziale, procedimentale e, per quanto concerne l’esercizio del potere di accertamento, sulla delimitazione dei relativi presupposti.

La cifra caratterizzante del decreto in esame risiede nell’intento di ricalibrare il bilanciamento tra il potere istruttorio e accertativo dell’Amministrazione finanziaria e lo statuto di garanzia del contribuente. Se la riforma tributaria ha inteso puntare sul paradigma della compliance, è emersa la necessità di correggere la rigidità di taluni meccanismi sanzionatori e la persistenza di orientamenti pretori rigorosi che rischiavano di disincentivare l’adesione spontanea agli istituti deflativi.

Il presente contributo si concentra su quattro interventi del decreto particolarmente significativi sotto il profilo del rapporto tra accertamento e compliance:

• la disciplina dei termini di accertamento dei componenti negativi pluriennali e la relativa decorrenza temporale;

• la manutenzione del Concordato Preventivo Biennale, esaminato attraverso la sequenza procedimentale che unisce l’emendabilità della dichiarazione, la rideterminazione dei valori concordati, la gestione delle cause di decadenza legate alle violazioni superiori alla soglia del 30% e il ravvedimento speciale selettivo subordinato al rinnovo dell’adesione al CPB per il biennio 2026-2027;

• la perimetrazione oggettiva della presunzione semplice di distribuzione degli utili extracontabili nelle società di capitali a ristretta base partecipativa;

• l’introduzione di limiti normativi stringenti all’accertamento fondato sull’antieconomicità.

2. I termini di accertamento dei componenti negativi pluriennali e la risposta legislativa all’orientamento delle Sezioni Unite n. 8500/2021

Una delle novità di maggiore rilievo sistematico introdotta dal decreto correttivo (art. 22 del D.Lgs. n. 148/2026) incide sull’articolo 43 del D.P.R. n. 600 del 1973, mediante l’inserimento del comma 1-bis, destinato a ridefinire la disciplina dei termini di decadenza dell’azione di accertamento in presenza di componenti negativi di reddito a efficacia pluriennale (quali le quote di ammortamento e gli accantonamenti).

2.1. L’orientamento delle Sezioni Unite n. 8500/2021

Per comprendere la portata della novella, occorre muovere dall’interpretazione pretoria espressa dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione nella decisione n. 8500 del 2021. In quella sede, il Supremo Collegio ha affermato il principio secondo cui il termine decadenziale debba essere riferito al periodo d’imposta nel quale il singolo rateo del componente pluriennale assume rilevanza fiscale, anche quando la contestazione investa il fatto genetico del componente o il relativo presupposto di deducibilità.

La questione assume particolare rilievo nei casi in cui l’Amministrazione non si limiti a contestare la quota dedotta nell’esercizio oggetto di controllo, ma ponga in discussione la stessa esistenza o i presupposti originari del componente destinato a produrre effetti fiscali pluriennali. L’esito della pronuncia può essere letto, sul piano sistematico, come espressione di una concezione fortemente ancorata all’autonomia dei periodi d’imposta: ogni periodo d’imposta conserva una propria autonomia ai fini dell’esercizio del potere di accertamento, con conseguente possibilità di verificare, in relazione al singolo periodo, i presupposti della deducibilità del componente. Sul piano operativo, tale orientamento ha esposto le imprese a un’estensione retrospettiva dell’indagine su fatti genetici risalenti, imponendo la conservazione documentale di investimenti compiuti molti anni prima e incidendo sulla certezza dei rapporti giuridici.

2.2. La risposta legislativa e la decorrenza temporale

Il legislatore interviene introducendo una norma di sbarramento temporale: per i componenti negativi a efficacia pluriennale, il termine di decadenza per l’accertamento decorre tassativamente dalla dichiarazione relativa al periodo d’imposta nel quale la prima quota è stata dedotta.

Sul piano applicativo, tale meccanismo individua nell’anno di origine del componente pluriennale il momento dal quale calcolare la decorrenza dei termini decadenziali previsti per l’azione di controllo. L’Amministrazione finanziaria mantiene il potere di sindacare la legittimità della spesa e la sua ripartizione, ma l’esercizio di tale potere incontra un limite temporale fisso ancorato alla dichiarazione iniziale.

Tuttavia, occorre rimarcare che la disposizione non incide sulle fattispecie anteriori alla sua entrata in vigore, per le quali continua a trovare applicazione la disciplina previgente, come interpretata dalla giurisprudenza. La novella trova applicazione, secondo la specifica disciplina transitoria, ai componenti negativi di reddito derivanti da beni e servizi acquistati a partire dal periodo d’imposta 2027.

3. Il Concordato Preventivo Biennale (CPB) tra flessibilità dichiarativa, correzione degli errori, rideterminazione del reddito concordato e la nuova architettura del ravvedimento speciale selettivo

L’articolo 28 del decreto interviene sul D.Lgs. n. 13/2024 disciplinando il rinnovo del CPB per il biennio 2026-2027, conservando i benefici premiali, consentendo la rideterminazione del reddito concordato in caso di dichiarazione integrativa per errori od omissioni, e intervenendo sulle cause di decadenza.

3.1. La ricostruzione sequenziale dell’istituto e la rideterminazione post-integrativa

La disciplina del CPB richiede l’analisi coordinata delle fasi che compongono l’istituto:

• Dichiarazione originaria e proposta: Il contribuente compila la dichiarazione annuale, sulla quale l’Agenzia delle Entrate elabora la proposta di reddito e valore della produzione netta concordati.

• Adesione e determinazione dei valori: L’accettazione della proposta perfeziona il concordato, determinando preventivamente i valori reddituali rilevanti ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP secondo il meccanismo proprio dell’istituto.

• Dichiarazione integrativa e rideterminazione del reddito concordato: Il correttivo supera la cristallizzazione assoluta ammettendo la possibilità di correggere errori od omissioni mediante dichiarazione integrativa. In particolare, la presentazione di una dichiarazione integrativa non determina semplicemente la correzione formale dei dati, ma incide direttamente sulla proposta e sui valori concordati, attivando un meccanismo di rideterminazione del reddito e del valore della produzione netta secondo parametri specificamente previsti dalla novella per neutralizzare gli effetti degli errori emersi.

• Cause di decadenza: La permanenza nell’istituto è subordinata al rispetto dei requisiti di legge, tra cui la verifica in presenza di violazioni concernenti la dichiarazione di ricavi o compensi superiori alla soglia quantitativa del 30%, nonché le ulteriori violazioni previste dai commi specifici dell’articolo 22 del D.Lgs. n. 13/2024 come modificato dal correttivo.

3.2. Il ravvedimento speciale selettivo (Art. 29)

L’articolo 29 del decreto introduce un nuovo ravvedimento speciale per i soggetti ISA che rinnovano l’adesione entro i termini di legge al concordato preventivo biennale per il biennio 2026-2027, consentendo di sanare le annualità dal 2020 al 2023. Il meccanismo economico e normativo si fonda sull’interazione tra punteggio ISA, incremento percentuale della base imponibile e aliquota dell’imposta sostitutiva.

La base imponibile dell’imposta sostitutiva è determinata applicando al reddito d’impresa o di lavoro autonomo dichiarato per ciascuna annualità la maggiorazione percentuale corrispondente al livello di affidabilità fiscale risultante dall’applicazione degli ISA. In altri termini, l’incremento percentuale determina un maggior reddito convenzionale rispetto a quello dichiarato e la differenza tra tale valore incrementato e il reddito originariamente dichiarato costituisce la base imponibile sulla quale applicare l’imposta sostitutiva.

La progressione degli incrementi in funzione del punteggio ISA si articola secondo i seguenti parametri:

La maggiorazione percentuale del reddito dichiarato costituisce, dunque, un parametro per la determinazione della base imponibile incrementale e non deve essere confusa con l’aliquota dell’imposta sostitutiva, quest’ultima graduata in funzione del livello di affidabilità fiscale e dell’annualità interessata.

Per i periodi d’imposta 2022 e 2023, l’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali è applicata con aliquota del 10, 12 o 15 per cento in funzione del punteggio ISA, mentre per l’IRAP trova applicazione l’aliquota del 3,9 per cento. Per i periodi d’imposta 2020 e 2021, le medesime imposte sostitutive sono ridotte del 30 per cento in considerazione della pandemia di COVID-19.

Per le annualità nelle quali ricorrano le specifiche cause di esclusione dagli ISA individuate dal comma 7, il legislatore introduce un regime differenziato: la base imponibile viene determinata assumendo un incremento del 25 per cento del reddito e del valore della produzione netta dichiarati, cui si applicano, rispettivamente, l’aliquota del 12,5 per cento e quella del 3,9 per cento. Le relative imposte sono poi ridotte del 30 per cento, con esclusione dell’ipotesi prevista dall’articolo 29, comma 7, lettera c), relativa all’esercizio di più attività non rientranti nel medesimo ISA.

Il ravvedimento può essere perfezionato mediante versamento in unica soluzione tra il 1° gennaio e il 15 marzo 2027 oppure mediante pagamento rateale, fino a un massimo di dieci rate mensili, maggiorate degli interessi calcolati al tasso legale con decorrenza dal 16 marzo 2027. In ogni caso, l’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali dovuta per ciascuna annualità oggetto dell’opzione non può essere inferiore a 1.000 euro.

La disciplina presenta, tuttavia, un elemento di particolare rilievo sul piano del bilanciamento tra premialità e potere accertativo: il comma 17 proroga al 31 dicembre 2029 i termini di decadenza relativi alle annualità effettivamente oggetto di ravvedimento. La medesima disposizione stabilisce, inoltre, che, per i soggetti ISA che rinnovano l’adesione al CPB per il biennio 2026-2027, i termini di decadenza in scadenza al 31 dicembre 2026 siano prorogati al 31 dicembre 2027.

4. La presunzione semplice di distribuzione degli utili occulti nelle società a ristretta base partecipativa: perimetrazione oggettiva e riflessi operativi

Il terzo profilo d’esame riguarda l’articolo 23, che incide sulla presunzione di distribuzione degli utili extracontabili accertati in capo alle società di capitali a ristretta base azionaria o sociale nei confronti dei soci.

4.1. La perimetrazione dell’ambito oggettivo

Nelle società a ristretta base sociale, qualora siano accertati componenti positivi non contabilizzati o componenti negativi oggettivamente inesistenti riconducibili alle fattispecie considerate dalla novella, può operare, secondo l’elaborazione giurisprudenziale, una presunzione semplice di distribuzione ai soci. Il decreto apporta un correttivo di rilievo: la presunzione viene circoscritta ai casi in cui l’accertamento societario riguardi componenti positivi non contabilizzati oppure componenti negativi indeducibili per inesistenza, quali, ad esempio, quelli derivanti da operazioni oggettivamente inesistenti.

Il legislatore interviene così sul presupposto oggettivo della costruzione presuntiva. Nelle ipotesi in cui la maggiore pretesa fiscale derivi dalla diversa qualificazione fiscale di un esborso effettivamente sostenuto, la presunzione non trova applicazione in forza della sola contestazione della deducibilità del componente effettivamente sostenuto, in assenza degli ulteriori presupposti oggettivi previsti dalla disposizione.

4.2. La posizione del socio estraneo alla gestione

La delimitazione dell’ambito oggettivo della presunzione si riflette sulla posizione del socio estraneo alla gestione, senza tuttavia introdurre una generale ed espressa esclusione della presunzione fondata sulla mera qualità di socio non amministratore. La posizione del socio privo di poteri gestori o comunque estraneo alla gestione societaria resta affidata alla valutazione giurisprudenziale circa la totale estraneità alle vicende gestionali e occulte della società, senza trasformare la presunzione semplice in una presunzione legale assoluta.

5. L’accertamento fondato sull’antieconomicità e i nuovi limiti normativi all’esercizio del potere accertativo (Art. 24)

L’articolo 24 del decreto interviene sui limiti applicativi dell’accertamento fondato sulla presunta antieconomicità della gestione d’impresa.

La norma stabilisce che la sola antieconomicità del comportamento non costituisce, di per sé, elemento sufficiente a fondare la rettifica della dichiarazione, richiedendo, oltre alla mera antieconomicità, la presenza degli ulteriori elementi previsti dalla disposizione, tra i quali assumono rilievo gli elementi indiziari qualificati e, nei casi contemplati dalla norma, la significativa divergenza tra il corrispettivo dichiarato e il valore di mercato.

Tale previsione circoscrive il ricorso al procedimento accertativo fondato sull’antieconomicità, imponendo una motivazione sorretta da elementi ulteriori rispetto alla mera incongruità economica dell’operazione e rafforzando, sul piano procedimentale e probatorio, la distinzione tra il controllo della plausibilità fiscale dell’operazione e il sindacato sull’opportunità delle scelte imprenditoriali.

6. La compliance come modulazione, non come sostituzione, del paradigma autoritativo

L’indagine sistematica sulle novità introdotte dal D.Lgs. n. 148/2026 consente di superare una lettura meramente descrittiva del provvedimento, offrendo la chiave di lettura teorica attorno alla quale si articola l’intera riforma della fiscalità d’impresa. L’evoluzione normativa non realizza una transizione netta e totalizzante da un modello autoritativo di imposizione a un modello consensuale o cooperativo di stampo universale; piuttosto, delinea un’ibridazione dei due paradigmi, fondata sulla modulazione del potere autoritativo dell’Amministrazione finanziaria attraverso strumenti di compliance, premialità e predeterminazione ex ante.

Da un lato, il modello autoritativo tradizionale — imperniato sui poteri d’indagine, sulle presunzioni legali e semplici, sull’autonomia dei periodi d’imposta e sull’apparato sanzionatorio — non viene smantellato, ma circoscritto nei suoi eccessi applicativi ritenuti distorsivi. Dall’altro, il modello di compliance non si esaurisce in una mera adesione volontaria, ma si struttura in un sistema di incentivi vincolati, consentendo di leggere la compliance come una tecnica di governo del rapporto tributario sempre più basata sulla predeterminazione e sulla premialità, senza tuttavia eliminare la componente autoritativa dell’azione amministrativa. Il risultato è un sistema in cui il potere impositivo dello Stato viene temperato da garanzie procedimentali e sbarramenti temporali, ove la certezza del rapporto tributario e la preclusione delle rettifiche relative alle annualità ravvedute operano quali effetti premiali normativamente condizionati alla prosecuzione del rapporto concordatario.

7. Considerazioni conclusive: verso un equilibrio tra poteri di accertamento dell’Erario e certezza del diritto d’impresa

L’analisi delle novità introdotte dal decreto correttivo evidenzia l’intento di recepire le istanze di razionalizzazione provenienti dagli operatori economici, pur mantenendo l’impostazione di contrasto all’evasione fiscale.

Dal punto di vista sistemico, la risposta legislativa all’orientamento delle Sezioni Unite in materia di componenti pluriennali introduce un canone di certezza temporale prospettico per gli acquisti dal 2027. Sul fronte del Concordato Preventivo Biennale e del ravvedimento speciale, emerge una riflessione critica sulla natura della riforma: la compliance fiscale non viene edificata su un rapporto paritetico di cooperazione universale e incondizionata, bensì attraverso incentivi premiali subordinati alla prosecuzione del rapporto concordatario e, in particolare, al rinnovo dell’adesione al CPB per il biennio 2026-2027.

Il D.Lgs. n. 148/2026 non sostituisce integralmente il modello autoritativo con quello cooperativo, ma delinea un’ibridazione dei due paradigmi. Il risultato è un modello nel quale la compliance non coincide con la rinuncia al potere autoritativo, ma con la sua modulazione attraverso meccanismi di predeterminazione, premialità e delimitazione preventiva degli spazi di intervento dell’Amministrazione, in cui la stabilità del rapporto tributario e la certezza dei poteri di controllo restano affidate alla rigorosa applicazione dei presupposti legali e al vaglio della giurisprudenza.