Si premette che il comma 7 dell’art. 12 dello Statuto dei contribuenti è stato abrogato, con effetto dal 1° gennaio 2024 dal D. Lgs. n. 219/2023, ed ha introdotto il nuovo art. 6-bis sull’obbligo generalizzato del contraddittorio ed in particolare il comma 3 statuisce che “Per consentire il contradditorio, l’amministrazione finanziaria comunica al contribuente, con modalità idonee a garantirne la conoscibilità, lo schema di atto di cui al comma 1, assegnando un termine non inferiore a sessanta giorni per consentirgli eventuali controdeduzioni ovvero, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo. L’atto non è adottato prima della scadenza del termine di cui al primo periodo. Se la scadenza di tale termine è successiva a quella del termine di decadenza per l’adozione dell’atto conclusivo ovvero se fra la scadenza del termine assegnato per l’esercizio del contraddittorio e il predetto termine di decadenza decorrono meno di centoventi giorni, tale ultimo termine è posticipato al centoventesimo giorno successivo alla data di scadenza del termine di esercizio del contraddittorio.”
Fatta la dovuta premessa, la Corte di Cassazione, sezione tributaria, con la sentenza n. 23991 depositata il 6 settembre 2024, in contrasto con l’orientamento costante della stessa (ex multis sentenza n. 12713 del 2022) in tema di contraddittorio endoprocedimentale, ha affermato che “… In caso di accesso mirato, quindi, la garanzia al contraddittorio endoprocedimentale per il contribuente è assicurata dalla concessione del termine dilatorio di sessanta giorni decorrente dal rilascio del verbale di consegna, senza che possa, invece, ritenersi che lo stesso debba ricevere un successivo verbale di chiusura delle operazioni di verifica, ove le stesse non siano state compiute – […] – presso la sede del contribuente, ma presso gli uffici finanziari (Cass. 12094/2019 cit.). …”
Tale affermazione risulta in contrasto con quanto affermato dal Supremo consesso nelle sentenza n. 12713 del 2022 e nell’ordinanza n. 12447 del 7 maggio 2024 in cui si precisa che “… -che, non risultando effettuata alcuna distinzione dalla norma in commento, la garanzia da essa riconosciuta al contribuente è da ritenere applicabile a ogni atto di accertamento o controllo con accesso o ispezione nei locali dell’impresa, ivi compresi gli accessi brevi o istantanei finalizzati all’acquisizione di documenti, poichè anche in quest’ultimo caso è comunque necessario redigere un verbale di chiusura delle operazioni, secondo quanto prescritto dall’art. 52, comma 6, del D.P.R. n. 633 del 1972, richiamato dall’art. 33, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973 (cfr. Cass. n. 5194/2022, Cass. n. 13176/2019, Cass. n. 3060/2018, Cass. n. 11471/2017);
-che l’art. 12, comma 7, della L. n. 212 del 2000 opera una valutazione ex ante in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullità l’atto impositivo emesso prima del tempo, senza che, ai fini della relativa declaratoria, debba essere effettuata la «prova di resistenza», invece necessaria per i tributi cd. «armonizzati» -cioè soggetti al diritto dell’Unione Europea, come ad esempio l’IVA-, ove la normativa interna non preveda l’obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (cfr. Cass. n. 37255/2022, Cass. n. 11110/2022, Cass. n. 3004/2022, Cass. n. 24210/2021). …”
In ogni caso preme evidenziare che, diversamente da quanto ritenuto dalla sentenza n. 23991/2024, la mera “… la redazione di un verbale di accesso, che attesta la specifica attività compiuta dall’Amministrazione finanziaria, indicando i documenti prelevati dal contribuente …” non può essere sufficiente a far decorrere il termine dei 60 giorni, di cui al comma 7 dell’art. 12 dello Statuto dei contribuenti, in quanto è necessario, per il contribuente al fine di poter inviare le proprie osservazioni, anche è soprattutto i rilievi e/o contestazioni.
Infatti la sentenza della Corte di Giustizia UE n. C-349/07 del 12/12/2008, citata dai giudici di legittimità nella sentenza n. 23991/2024 (che non risulta essere conforme al caso esaminato dalla Suprema Corte in quanto riguardava la congruità del termine assegnato), afferma al paragrafo 45 che ” Quanto alle operazioni di controllo come quelle di cui alla causa principale, va rilevato che esse costituiscono un insieme. Quindi, un procedimento d’ispezione che si svolga nel corso di più mesi, che comporti verifiche in loco e l’audizione dell’impresa coinvolta le cui dichiarazioni sono verbalizzate, consente di presumere che la predetta impresa sia a conoscenza delle ragioni per le quali il procedimento d’ispezione è stato intrapreso e la natura dei fatti che le vengono addebitati.”
Da tale paragrafo risulta chiaro che al contribuente deve essere a conoscenza delle ragioni per le quali il procedimento d’ispezione è stato intrapreso e la natura dei fatti che le vengono addebitati.
Inoltre la Corte di Giustizia UE nella decisione C-349/07 del 2008 ha affermato ai paragrafi ” 36 Orbene, il rispetto dei diritti della difesa costituisce un principio generale del diritto comunitario che trova applicazione ogniqualvolta l’amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto ad esso lesivo.
37 In forza di tale principio i destinatari di decisioni che incidono sensibilmente sui loro interessi devono essere messi in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali l’amministrazione intende fondare la sua decisione. A tal fine essi devono beneficiare di un termine sufficiente (v., in particolare, sentenze citate Commissione/Lisrestal e a., punto 21, e Mediocurso/Commissione, punto 36).
38 Tale obbligo incombe sulle amministrazioni degli Stati membri ogniqualvolta esse adottano decisioni che rientrano nella sfera d’applicazione del diritto comunitario, quand’anche la normativa comunitaria applicabile non preveda espressamente siffatta formalità.
(…)
49 La regola secondo cui il destinatario di una decisione ad esso lesiva deve essere messo in condizione di far valere le proprie osservazioni prima che la stessa sia adottata ha lo scopo di mettere l’autorità competente in grado di tener conto di tutti gli elementi del caso. Al fine di assicurare una tutela effettiva della persona o dell’impresa coinvolta, la suddetta regola ha in particolare l’obiettivo di consentire a queste ultime di correggere un errore o far valere elementi relativi alla loro situazione personale tali da far sì che la decisione sia adottata o non sia adottata, ovvero abbia un contenuto piuttosto che un altro.
50 In tale contesto, il rispetto dei diritti della difesa implica, perché possa ritenersi che il beneficiario di tali diritti sia stato messo in condizione di manifestare utilmente il proprio punto di vista, che l’amministrazione esamini, con tutta l’attenzione necessaria, le osservazioni della persona o dell’impresa coinvolta. “
In tale sentenza unionale i giudici hanno costantemente utilizzati termini come “decisioni” o “atto” il che sta a significare, senza alcun dubbio, che è riferito alla conclusione di un procedimento amministrativo o giudiziario. Per cui non sembra che qualsiasi processo verbale che concludono le operazioni di accesso, verifica o ispezione nei locato, indipendentemente dal loro contenuto. Dovendo mettere, il contribuente, nelle condizioni di poter inviare le proprie osservazioni o documentazioni.
Diversamente, la sentenza n. 23991/2024 ribadisce che “… una locuzione generica come “verbale di chiusura delle operazioni” contenuta nel comma 7, dell’art. 12 della l. n. 212 del 2000, comprende tutte le possibili tipologie di verbali che concludano le operazioni di accesso, verifica o ispezione nei locali, indipendentemente dal loro contenuto, trattandosi di una scelta coerente con l’evoluzione del sistema tributario verso moduli partecipativi, in cui le situazioni soggettive dell’erario possono esaurirsi nell’esercizio imparziale di un potere ad imperatività mitigata, che si arresta all’acquisizione delle informazioni utilizzabili ed al mero controllo dell’osservanza degli obblighi strumentali dei contribuenti (Cass. n. 12094 dell’8/05/2019).
(…) Va precisato, infatti, che le garanzie statutarie operano già in fase di accesso, concludendosi anche tale attività con la sottoscrizione e consegna del processo verbale di chiusura delle operazioni svolte, e ciò alla stregua delle prescrizioni dell’art. 52, comma 6, del d.P.R. n. 633 del 1972 ovvero dell’art. 33 decreto sull’accertamento; siffatte garanzie, pertanto, si applicano anche agli atti di accesso istantanei finalizzati all’acquisizione di documentazione, sia perchè la citata disposizione non prevede alcuna distinzione in ordine alla durata dell’accesso, ed è comunque necessario, anche in caso di accesso breve, redigere un verbale di chiusura delle operazioni (Cass. n. 2593/14 e Cass. n. 15624/14), sia perchè, anche in caso di “accesso breve”, si verifica quella peculiarità che, secondo Cass. sez. unite n. 24823/2015, giustifica, quale controbilanciamento, le garanzie di cui al cit. art. 12, peculiarità consistente nella “autoritativa intromissione dell’Amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente alla diretta ricerca di elementi valutati a lui sfavorevoli” (Cass. n. 11471/2017; n. 18110/16; n. 25265/17; n. 1007/17; n. 8246/18). …”
Sul punto le sezioni unite hanno chiarito che “… in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento – termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni – determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l’emissione anticipata, bensì nell’effettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall’osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione, deve essere provata dall’ufficio“, Cass. S.U., 29.07.2013, n. 18184. …” (Cass., sez. V, ordinanza n. 12713/2022)