Corte di Cassazione, Sezione Tributaria civile, Sentenza 20 dicembre 2012, n. 23551 – transazioni infragruppo
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. D’ALONZO Michele – Presidente
Dott. GRECO Antonio – rel. Consigliere
Dott. SAMBITO Maria Giovanna – Consigliere
Dott. BOTTA Raffaele – Consigliere
Dott. CARACCIOLO Giuseppe – Consigliere
ha pronunciato la seguente:
SENTENZA
sul ricorso proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato presso la quale e’ domiciliata in Roma in via dei Portoghesi n. 12;
– ricorrente –
contro
(OMISSIS) sas, nonche’ i soci (OMISSIS), (OMISSIS), (OMISSIS) e (OMISSIS) srl, rappresentati e difesi dall’avv. (OMISSIS), presso i quali sono elettivamente domiciliati in (OMISSIS);
– controricorrenti –
avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 151/28/09, depositata il 14 ottobre 2009;
Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 27 marzo 2012 dal Relatore Cons. Antonio Greco;
uditi l’avvocato dello Stato (OMISSIS) per la ricorrente e l’avv. (OMISSIS) per controricorrenti;
udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. FIMIANI Pasquale, che ha concluso per l’accoglimento del terzo motivo del ricorso.
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, sulla base di dodici motivi, nei confronti della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia che, rigettandone l’appello, ha confermato la decisione di primo grado di parziale annullamento di cinque avvisi di accertamento, relativi al periodo d’imposta 2003, emessi, rispettivamente, a carico della sas (OMISSIS) per IRAP e IVA, e dei suoi soci, la srl (OMISSIS) per IRPEG, nonche’ (OMISSIS), (OMISSIS) e (OMISSIS) per IRPEF.
Il giudice d’appello, infatti, pronunciandosi su sei contestazioni dell’ufficio, le ha ritenute non fondate.
La prima, relativa a costi asseritamente non inerenti, sostenuti per la manutenzione del giardino antistante il capannone industriale; la seconda, concernente costi non sufficientemente documentati per essere la fattura ad essi relativa priva dei requisiti prescritti dal Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, articolo 21; la terza, relativa a costi non inerenti perche’ sostenuti per la riparazione di un telefono cellulare non di proprieta’ della societa’ e per la pulitura di un tratto di fognatura; la quarta, con la quale si negava la strumentante o l’inerenza dei costi sostenuti per la locazione di un immobile dato in comodato a persona che svolgeva attivita’ di vigilanza e piccola manutenzione per la societa’ contribuente; la quinta, relativa all’importo riconosciuto ad una societa’ consulente quale rimborso per spese sostenute per la ristorazione di persone non meglio identificate; la sesta, concernente maggiori ricavi da recuperare, per circa euro 24.000, derivanti dalla mancata applicazione del valore normale in transazioni commerciali tra la societa’ contribuente e la socia srl (OMISSIS), partecipante.
La sas (OMISSIS) ed i soci resistono con controricorso.
MOTIVI DELLA DECISIONE
Con i dodici motivi del ricorso l’amministrazione censura le statuizioni della sentenza d’appello relative a ciascuna delle sei contestazioni dell’avviso, rispettivamente, per violazione dell’articolo 75 del t.u.i.r. del 1986 e per insufficiente motivazione.
Il primo motivo, con il quale la ricorrente assume la non deducibilita’, “da parte di una societa’ che svolge attivita’ di vendita all’ingrosso di calzature e accessori… di una spesa destinata alla manutenzione di un giardino, in mancanza di qualsiasi prova, anche solo presuntiva, della funzione strumentale rispetto all’attivita’ d’impresa..”, non coglie nel segno, rivelandosi conseguentemente infondato il secondo motivo, che denuncia vizio di motivazione sul punto.
Questa Corte ha infatti chiarito come “in tema di imposte sui redditi, affinche’ un costo sostenuto dall’imprenditore sia fiscalmente deducibile dal reddito d’impresa non e’ necessario che esso sia stato sostenuto per ottenere una ben precisa e determinata componente attiva di quel reddito, ma e’ sufficiente che esso sia correlato in senso ampio all’impresa in quanto tale, e cioe’ sia stato sostenuto al fine di svolgere una attivita’ potenzialmente idonea a produrre utili” (Cass. n. 16826 del 2007).
Non e’ quindi richiesta quella correlazione meccanica e atomistica postulata dall’amministrazione, la prova di “un rapporto diretto tra spesa e ricavo”.
Il giudice d’appello ha accertato trattarsi di “costi sostenuti per la manutenzione del giardino di proprieta’, antistante il capannone industriale”, di una parte, cioe’, del complesso immobiliare nel quale viene svolta l’attivita’ dell’impresa, ed ha correttamente affermato, in proposito, che “il concetto di inerenza deve essere collegato all’intera attivita’ dell’impresa, e non ai soli ricavi in senso stretto”.
Sono del pari privi di pregio il settimo e l’ottavo motivo, relativi alla spesa per la locazione di una “foresteria” utilizzata da tale (OMISSIS), che per la societa’ contribuente svolgeva “opera di vigilanza, ritiro posta e lavori di piccola manutenzione”, censure in ordine alle quali il giudice d’appello ha correttamente richiamato le considerazioni, di cui si e’ appena detto, secondo cui “il concetto di inerenza deve essere collegato all’intera attivita’ d’impresa e non ai soli ricavi in senso stretto”.
Il terzo ed il quarto motivo, con i quali la ricorrente, denunciando anche vizio di motivazione, nega la deducibilita’ di costi in quanto non sufficientemente documentati, per essere, nella fattura ad essi relativa, indicate le prestazioni in termini generici, in violazione di quanto prescritto dal Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, articolo 21, sono infondati.
In sede di accertamento delle imposte sui redditi, infatti, non e’ certo priva di rilievo l’omessa indicazione nelle fatture dei dati prescritti dal Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, articolo 21; essa puo’ infatti integrare quelle gravi irregolarita’ che, ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, articolo 39, legittimano l’amministrazione finanziaria a ricorrere all’accertamento induttivo del reddito imponibile (cfr., tra le altre, Cass. n. 5748 del 2010, riferita ad una fattispecie in cui nelle autofatture emesse dalla contribuente, in qualita’ di cessionaria, era stata rilevata la mancata indicazione delle generalita’ del cedente).
Tuttavia, costituendo “l’irregolare tenuta delle scritture contabili mero indizio della inaffidabilita’ delle scritture, rimane facolta’ del contribuente provarne la veridicita’ attraverso tutte le fonti che concorrono nell’attivita’ d’impresa, quali fatture emesse, ricevute, bolle di consegna, estratti conto bancari, libri paga, liquidazioni periodiche di IVA, ecc.” (Cass. n. 27063 del 2007).
Occorre d’altronde considerate che l’abrogazione, da parte del Decreto del Presidente della Repubblica 9 dicembre 1996, n. 695, articolo 5, del Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, articolo 75, comma 6 – il quale escludeva la deducibilita’ delle spese ed altri componenti negativi in caso di omessa od irregolare registrazione – ha comportato un ampliamento del regime di prova dei costi da parte del contribuente, prova che puo’ essere fornita anche con mezzi diversi dalle scritture contabili, purche’ costituenti elementi certi e precisi, come prescritto dal comma 4 dello stesso articolo 75 (Cass. n. 1147 del 2010).
Il giudice di merito ha nella specie ritenuto integrata la documentazione delle spese sulla base del “dettaglio presentato dal contribuente delle opere eseguite ed elencate nell’allegato 5 del ricorso (sistemazione caditoia, verifica scolo acque piovane, ricostruzione muretto interno demolito da muletto, ecc.)”, in ordine al quale, tra l’altro, l’ufficio “nulla ha eccepito in primo grado ne’ eccepisce in appello”.
Il quinto motivo, con il quale si sostiene la non inerenza dei costi sostenuti per la riparazione di un telefono cellulare “non di proprieta’ della societa’”, e’ invece fondato, assorbito l’esame del sesto motivo, con il quale si denuncia vizio di motivazione sul punto.
Alla stregua dei principi richiamati supra circa la nozione di inerenza dei costi, e’ erroneo in diritto quanto affermato sul punto dal giudice di merito, che si limita ad osservare che “l’esiguita’ dell’importo in contestazione (euro 413, comprendente pero’ un’altra voce di spesa per la quale non si controverte) permette tranquillamente di confermare quanto statuito dal giudice di prime cure, ossia che si tratti di spese di ordinaria manutenzione che correttamente la societa’ ha contabilizzato”.
L’esiguita’ della spesa per l’ordinaria manutenzione di un apparecchio per la telefonia di proprieta’ di un soggetto diverso dalla societa’ contribuente non puo’ evidentemente assumere alcun rilievo ai fini della valutazione dell’inerenza di quel costo rispetto all’attivita’ dell’impresa.
Con il nono motivo l’amministrazione ricorrente assume, in relazione ad una fattura nella quale una societa’ che aveva svolto consulenze e ricerche di mercato per la contribuente aveva indicato anche l’importo corrispondente alle spese dalla detta societa’ sostenute per la ristorazione di “piu’ persone non qualificate”, che il giudice d’appello avrebbe erroneamente ammasso in deduzione la spesa limitatamente a tale importo, “rilevando che l’eventuale genericita’ della fattura si sarebbe dovuta contestare alla societa’ che aveva svolto l’attivita’ di consulenza”, laddove avrebbe dovuto “tenersi conto della fattura formata per il rimborso, essendo questa il documento utilizzato dalla contribuente per portarne in detrazione l’importo”.
Con il decimo motivo denuncia vizio di motivazione sul punto.
Entrambi i motivi sono infondati, per le considerazioni svolte supra con riguardo al terzo e quarto motivo del ricorso.
Non si ravvisa alcun errore di diritto nell’aver rilevato come quel costo, e la sua inerenza, erano provati, come evidenziato gia’ dalla sentenza di primo grado, dalla fattura, emessa dalla consulente srl (OMISSIS), “formalmente e sostanzialmente regolare (e mai contestata da nessuno)”, allegata alla quale era anche “un dettaglio dimostrativo che rappresentava i costi che la (OMISSIS) aveva sostenuto per i pasti”, riaddebitandoli alla contribuente committente. Questa aveva registrato una sola fattura: quella, appunto, della (OMISSIS), comprendente l’intero importo convenuto piu’ il costo di dette spese.
Con l’undicesimo motivo, con riguardo alla contestazione avente ad oggetto maggiori ricavi da recuperare, per circa euro 24.000, derivanti dalla mancata applicazione del valore normale in transazioni commerciali tra la societa’ contribuente e la sua stessa socia accomandante srl (OMISSIS), l’amministrazione ricorrente assume, sotto il profilo della violazione di legge, che anche nelle cessioni tra societa’ appartenenti allo stesso gruppo, per la determinazione dei redditi e delle perdite, ai sensi dell’articolo 9, comma 2, del t.u.i.r., i corrispettivi dovrebbero essere valutati in base al valore normale dei beni e dei servizi da cui sono costituiti, determinato ai sensi del successivo comma 3. La sentenza impugnata, ritenendo non applicabile il criterio del valore normale, in base ad argomentazioni del tutto estranee al detto criterio ed inoltre fondate su semplici opinioni, avrebbe violato le norme richiamate.
Con il dodicesimo motivo, denuncia insufficiente motivazione sul punto.
I motivi sono infondati.
Ai fini della determinazione dei redditi e delle perdite, il Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, articolo 9, comma 3, fissa al comma 3 la nozione di “valore normale” come “il prezzo o il corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione”, stabilendo che per la sua determinazione si faccia “riferimento, per quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi…, tenendo conto degli sconti d’uso”.
Anche a voler prescindere dalla pertinenza del ricorso al criterio del “valore normale” per l’ipotesi in esame – che non sembra compresa nell’elenco contenuto nei commi 2 e 4 dell’articolo 9 del t.u.i.r. del 1986, e neppure e’ toccata dalla disciplina antielusiva che regola il c.d. transfer pricing di cui al successivo articolo 76, comma 5, il quale ha riguardo ai componenti di reddito derivanti da operazioni con societa’ del medesimo gruppo non residenti nel territorio dello Stato, laddove le operazioni in esame sono state poste in essere fra societa’ entrambe nazionali dello stesso gruppo , occorre tener presente come questa Corte abbia gia’ chiarito, in ordine alla detta nozione, che il comma 3 dell’articolo 9 del t.u.i.r. “indica per la determinazione del valore normale dei beni il “riferimento (…) ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito beni o servizi (…) tenendo conto degli sconti d’uso”, i quali sono da individuarsi in quelli usualmente praticati sui propri listini a per le operazioni concluse in condizioni di libera concorrenza, cioe’ con soggetti estranei al proprio gruppo economico e non, quindi, nelle riduzioni percentuali del prezzo praticate nei soli rapporti infragruppo” (Cass. n. 7343 del 2011).
Il giudice di merito, dopo aver evidenziato che “entrambe le societa’ risiedono sul territorio nazionale e quindi non vi e’ stata sottrazione di materia imponibile”, ha rilevato che “i prezzi praticati fra le due societa’ sono prezzi all’ingrosso in quanto entrambe le societa’ commercializzano e vendono il prodotto in contestazione”, osservando essere “prassi, nel comune commercio anche fra concorrenti (ed a maggior ragione in questo caso, visto il sottostante rapporto di partecipazione) “vendersi” delle merci di cui si e’ rimasti sprovvisti, ad un prezzo superiore il reale prezzo d’acquisto, al fine di dividersi l’utile fra le due imprese, tenendo presente che il prezzo di mercato (per l’utilizzatore finale) deve essere allineato alla concorrenza: ecco spiegate le ragioni economiche che hanno determinato una vendita a prezzi piu’ bassi”, ed ha infine rimarcato che “non risulta che i verificatori abbiano confutato e messo a confronto i prezzi praticati alla (OMISSIS) con quelli praticati ad altri grossisti, ma il raffronto e’ stato effettuato esclusivamente con quelli relativi alla genericita’ dei ricavi”.
Il giudice ha cosi’ correttamente escluso che nel trasferimento, per cosi’ dire “interno”, della merce tra due societa’, entrambe residenti, facenti parte dello stesso gruppo ed operanti nella stessa fase di commercializzazione (“all’ingrosso”) potesse farsi ricorso al criterio del “valore normale”, vale a dire al “prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari”, in quanto difettavano due dei requisiti stabiliti dal comma 3 dell’articolo9 del t.u.i.r. del 1986, le “condizioni di libera concorrenza” ed il “medesimo stadio di commercializzazione”.
In conclusione, va accolto il quinto motivo del ricorso, assorbito il sesto motivo, mentre vanno rigettati gli altri motivi; la sentenza impugnata va cassata in relazione al quinto motivo accolto e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa puo’ essere decisa nel merito, con il rigetto in parte qua del ricorso introduttivo dei contribuenti.
Si ravvisano giusti motivi, anche in relazione alla reciproca soccombenza, per dichiarare compensate fra le parti le spese del giudizio.
P.Q.M.
La Corte accoglie il quinto motivo del ricorso, assorbito il sesto motivo, e rigetta gli altri motivi, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e, decidendo nel merito, rigetta, in relazione alla contestazione di cui al quinto motivo, il ricorso introduttivo del contribuente.
Dichiara compensate fra le parti le spese dell’intero giudizio.
