La Corte di Cassazione sez. tributaria con la sentenza n. 23123 depositata l’ 11 ottobre 2013 intervenendo in materia di sanzioni fiscali ha statuito che nel caso di invio tardivo delle dichiarazioni da parte dell’intermediario, il cumulo giuridico si applica solo per le sanzioni relative alle dichiarazioni contenute nel medesimo file, ma non per i vari file trasmessi.
La vicenda ha riguardato una società a cui erano state irrogate sanzioni per la ritardata presentazione di 70 dichiarazioni di sostituti di imposta. L’agenzia delle Entrate irrogava tante sanzioni per quanti erano i file, mentre ciascuna di queste sanzioni era calcolata applicando il cumulo giuridico con riferimento alle violazioni relative alle singole dichiarazioni.
Avverso tale atto impositivo la società presentava ricorso inanzi alla Commissione Tributaria Provinciale a cui chiedeva l’applicazione del cumulo giuridico a tutte le sanzioni irrogate. I giudici della CTP accoglievalo la tesi della società ricorrente. L’Amministrazione avverso la decisione dei giudici di prime cure depositava ricorso alla Commissione Tributaria Regionale che, in riforma della sentenza di primo grado, ha ritenuto applicabile il cumulo materiale e non quello giuridico.
La parte soccombente ricorreva alla Corte Suprema per la cassazione della sentenza dei giudici di merito evidenziando in estrema sintesi che, contrariamente a quanto rilevato dai giudici di appello, era applicabile il cumulo giuridico.
I giudici di legittimità respingono il ricorso del contribuente, confermando la sentenza dei giudici della CTR e non è possibile estendere in via analogica il disposta dell’articolo 81 del Codice penale in tema di continuazione di reati attesa la sostanziale differenza tra reato e illecito amministrativo.
Per cui i giudici del Palazzaccio hanno ritenuto che l’ufficio ha correttamente applicato tante sanzioni per quanti erano i file, e ciascuna sanzione è stata calcolata, altrettanto correttamente, tenendo conto del cumulo giuridico delle sanzioni riferibili alle dichiarazioni.
Il cumulo giuridico è previsto dall’articolo 12 del Dlgs 472/97 e prevede, in presenza di specifiche condizioni, un trattamento sanzionatorio di favore per il contribuente che commette più violazioni, a differenza del cumulo ordinario (cumulo materiale) che comporta invece una sanzione per ogni violazione commessa.
Occorre pertanto distinguere il concorso formale da quello materiale. Nel primo, con una sola azione od omissione si commettono diverse violazioni della medesima disposizione normativa (concorso formale omogeneo) ovvero con una sola azione od omissione vengono violate disposizioni diverse anche relative a tributi diversi (concorso formale eterogeneo). Invece nel secondo (concorso materiale), con più azioni od omissioni si commettono diverse violazioni della stessa disposizione di legge.
Occorre peraltro tener presente che secondo l’agenzia delle Entrate (circolare 52 del 2007) la violazione consistente nel tardivo invio di un file contenente più dichiarazioni configura una condotta illecita imputabile a un soggetto diverso dal contribuente. Non potendo classificarsi quale violazione formale o sostanziale, essa non beneficerebbe della disciplina del cumulo giuridico ma di quella prevista dall’articolo 8 della legge 689/81 (unica sanzione pari a quella prevista per la violazione più grave aumentata sino al triplo).
Nel caso di applicazione del cumulo giuridico – a norma dell’articolo 12 del Dlgs 472/97, viene punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi ovvero commette, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni formali della medesima disposizione.
Consideranzo quanto affermato dalla Corte di Cassazione conviene inserire un alto numero di dichiarazioni, ove possibile, nel medesimo file, almeno, in caso di ritardi, si beneficia delle sanzioni attenuate dal cumulo giuridico.
