La Corte di Cassazione, sezione tributaria, con la sentenza n. 12395 depositata il 7 maggio 2024, intervenendo in tema di applicazione del regime della cedolare secca, ha statuito il seguente principio di diritto secondo cui “… in tema di redditi da locazione, il locatore può optare per la cedolare secca anche nell’ipotesi in cui il conduttore concluda il contratto di locazione ad uso abitativo nell’esercizio della sua attività professionale, atteso che l’esclusione di cui all’art. 3, sesto comma, d.lgs. n. 23 del 2011 si riferisce esclusivamente alle locazioni di unità immobiliari ad uso abitativo effettuate dal locatore nell’esercizio di una attività d’impresa o di arti e professioni. …”

La vicenda ha riguardato un contribuente a cui l’Agenzia delle entrate aveva notificato due avvisi di liquidazione, con irrogazione di sanzioni per omesso integrale versamento dell’imposta di registro in ordine al contratto di locazione, stipulati con una compagnia aerea, avente ad oggetto un immobile ad uso abitativo destinato al legale rappresentante della società (parte conduttrice del contratto di locazione). Il contribuente impugnava tali atti innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale (attualmente Corte di Giustizia Tributaria di primo grado). I giudici di prime cure accoglieva le doglianze del contribuente. L’Agenzia delle Entrate proponeva appello avverso la decisione di primo grado. I giudici di appello riformavano la prima decisione, resa sui ricorsi riuniti del contribuente. In particolare per i giudici di merito il comma 6 dell’art. 3, d.lgs. n. 23 del 2011 esclude l’applicazione del regime sostitutivo di tassazione (c.d. «cedolare secca») previsto dal comma 1, a favore del locatore persona fisica che non esercita attività imprenditoriale, «alle locazioni di unità immobiliari ad uso abitativo effettuate nell’esercizio di una attività d’impresa, o arti e professioni», perché in tale esclusione rientra anche l’ipotesi in cui sia il conduttore ad esercitare attività d’impresa o arti o professioni. Il contribuente avverso la decisione di appello proponeva ricorso in cassazione fondato su un unico motivo.

I giudici di legittimità hanno ritenuto fondato il ricorso.

Per gli Ermellini “… Il proprietario o il titolare di un diritto reale di godimento di unità immobiliari abitative, e relative pertinenze, locate ad uso abitativo, che abbia optato per il regime della «cedolare secca», assolve il proprio obbligo tributario mediante  versamento, in acconto e a saldo, della «cedolare secca», secondo le modalità definite con il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 7 aprile 2011, emesso in forza di quanto previsto dall’art. 3, comma 4, del decreto legislativo citato. La base imponibile è determinata sulla scorta del canone di locazione annuo stabilito dalle parti ed in ragione di una aliquota del 21% (o, in caso di contratti a canone concordato, di quella ridotta: v. da ultimo d.l. n. 47 del 2014). Il locatore, che opta per tale regime tributario agevolato, non può chiedere l’aggiornamento del canone.

Ai sensi dell’art. 3, sesto comma, del d.lgs. n. 23 del 2011 le disposizioni di cui ai commi 1, 2, 4 e 5 del presente articolo, che prevedono il descritto regime della cedolare secca, non si applicano alle locazioni di unità immobiliari ad uso abitativo effettuate nell’esercizio di una attività d’impresa o di arti e professioni. 

Stante la necessità di coordinare la disposizione in esame con quelle richiamate, di cui ai precedenti commi, che attribuiscono esclusivamente al locatore la possibilità di optare per il regime tributario della cedolare secca, senza che il conduttore possa in alcun modo incidere su tale scelta, l’esclusione logicamente deve essere riferita, esclusivamente, alle locazioni di unità immobiliari effettuate dal locatore nell’esercizio della sua attività di impresa o della sua arte/professione, restando, invece, irrilevante la qualità del conduttore e la riconducibilità della locazione, laddove ad uso abitativo, alla attività professionale del conduttore (ad esempio, come avvenuto nel caso di specie, per esigenze di alloggio dei suoi dipendenti). …”

Per il Supremo consesso non è possibile desumere “…  contrari argomenti interpretativi dall’art. 3, comma 6-bis, d.lgs n. 23 del 2011, ai sensi del quale l’opzione di cui al comma 1 può essere esercitata anche per le unità immobiliari abitative locate nei confronti di cooperative edilizie per la locazione o enti senza scopo di lucro di cui al libro I, titolo II del cod. civ., purché sublocate a studenti universitari e date a disposizione dei comuni con rinuncia all’aggiornamento del canone di locazione o assegnazione. In primo luogo, il comma 6-bis non esclude affatto che, in base ai commi precedenti, il locatore possa esercitare l’opzione per la cedolare secca con riferimento ad un contratto di locazione ad uso abitativo concluso con un imprenditore/professionista e riconducibile all’attività di quest’ultimo. Inoltre, non può certo ritenersi che, posta questa premessa, il comma 6-bis dell’art. 3 del d.lgs. n. 23 del 2011 sia privo di effetti. Difatti, tale disposizione disciplina la possibilità per il locatore di optare per la cedolare secca in ragione non del contratto di locazione concluso con conduttori cooperative edilizie per la locazione/enti senza scopo di lucro, ma piuttosto di quello di sub-locazione con studenti universitari: possibilità che, da un lato, prescinde dal tipo di contratto «madre» concluso (che potrebbe anche non essere una locazione ad uso abitativo), ma che, dall’altro lato, esige, al fine di evitare abusi o distorsioni della cedolare secca, la successiva stipula di un contratto di sub-locazione ad uso abitativo, con rinuncia all’aggiornamento i.s.t.at., a favore di studenti universitari e la messa a disposizione dei Comuni. …”

Inoltre per la Suprema corte la normativa in oggetto è finalizzata non solo a contrastare l’evasione fiscale, ma anche quella di facilitare il reperimento di immobili ad uso abitativo.