Il ravvedimento operoso della fattura errata e diritto di rivalsa e detrazione

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L’Agenzia delle Entrate con la risposta n. 267 del 21 agosto 2020 è intervenuto in tema del ravvedimento operoso della fattura errata e del diritto di rivalsa del cedente e diritto a detrazione del cessionario della maggiore IVA.

L’Amministrazione finanziaria ha chiarito che al contribuente che abbia ricevuto, oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto, una nota di variazione in aumento ex articolo 26, comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972, per correggere errori nella qualificazione della operazione originaria, non possa essere precluso il diritto alla detrazione della maggiore IVA addebitatagli. Pertanto, si ritiene, che, in assenza di elementi di frode, il cessionario possa esercitare il diritto alla detrazione delle maggiore IVA addebitata dal cedente mediante la nota di variazione in aumento.

In particolare il dies a quo per l’esercizio del diritto alla detrazione deve individuarsi nel momento di emissione della nota di variazione da parte del cedente, e può essere esercitato – alle condizioni esistenti al momento di effettuazione dell’operazione originaria – al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto (articolo 19, comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972)

Per l’Ufficio non trova applicazione l’ultimo comma dell’articolo 60 del DPR 633/72 al caso di specie (ravvedimento operoso della fattura errata) poiché manca il presupposto di un atto di accertamento divenuto definitivo. Inoltre la suddetta norma, nel consentire l’esercizio del diritto di rivalsa della maggiore imposta accertata a condizione che il cedente/prestatore abbia definitivamente corrisposto le somme dovute all’erario, mira a ripristinare la neutralità garantita dal meccanismo della rivalsa e dal diritto alla detrazione, e, con essa, il normale funzionamento dell’IVA, con riguardo alle sole ipotesi in cui tale maggiore imposta origini appunto da “avvisi di accertamento o rettifica”

Per i casi diversi da quelli di cui all’ultimo comma dell’articolo 60 del DPR 633/72 trova, invece, applicazione l’articolo 26, comma 1 del d.P.R. 633 del 1972. La predetta norma in tema di “Variazioni dell’imponibile o dell’imposta” prevede che “Le disposizioni degli articoli 21 e seguenti devono essere osservate, in relazione al maggiore ammontare, tutte le volte che successivamente all’emissione della fattura o alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24 l’ammontare imponibile di un’operazione o quello della relativa imposta viene ad aumentare per qualsiasi motivo, compresa la rettifica di inesattezze della fatturazione o della registrazione”. Pertanto il cedente/commissionario deve, senza limiti temporali, rettificare la fattura in precedenza emessa senza IVA, oppure con IVA errata, attraverso lo strumento della nota di variazione in aumento, osservando le «disposizioni degli articoli 21 e seguenti» relative alla fatturazione delle operazioni e quindi, ove possibile, esercitando la rivalsa nei confronti del cessionario/committente.

Alla luce delle precisazioni dell’Agenzia delle Entrate il cedente/prestatore, al fine di sanare l’irregolarità mediante l’istituto di cui all’art. 13 del DLgs. 472/97 deve procedere ad:
  • emettere le note di variazioni in aumento di sola IVA, esercitando, ove possibile, la rivalsa nei confronti del cessionario;
  • integrare la dichiarazione annuale qualora sia stata già presentata;
  • versare la maggiore imposta, gli interessi e le sanzioni.
Per quanto riguarda il cessionario lo stesso  non può, evidentemente, recuperare in detrazione l’IVA, addebitatagli dal cedente mediante la nota di variazione in aumento ai sensi dell’ultimo comma dell’articolo 60 del DPR 633/72 ma occorre verificare se sia ancora possibile esercitare il diritto alla detrazione ai sensi dell’articolo 19, comma 1, secondo periodo del d.P.R. n. 633 del 1972, secondo cui “Il diritto alla detrazione (…) sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile e è esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo”.
Per tale valutazione occorre premettere che, per costante orientamento della Corte di Giustizia Europea il disposto dell’art. 167 della direttiva 2006/112/Ce statuisce che il diritto alla detrazione sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile, ma è esercitabile solo a partire dal momento in cui l’acquirente soggetto passivo è in possesso di una fattura (art. 178 della direttiva 2006/112/Ce; causa C-518/14 Senatex punto 35). La Corte di Giustizia dell’UE sul punto ha costantemente statuito che “il principio di neutralità dell’IVA trova riscontro nel regime delle detrazioni, il quale è inteso a sgravare interamente il soggetto passivo dall’onere dell’IVA dovuta o pagata nell’ambito di tutte le sue attività economiche” (Corte di Giustizia, sentenze: 23 aprile 2015, C111/14, GST; 13 marzo 2014, Malburg, C204/13).
Pertanto qualora l’IVA è stata addebitata in fattura in sede di regolarizzazione dell’operazione, il termine di decadenza per l’esercizio del diritto alla detrazione decorre non già dalla data della consegna dei beni, ma da quella in cui il cessionario è venuto in possesso della fattura. In quanto “…Solo a seguito di tale regolarizzazione, infatti, sono state soddisfatte le condizioni sostanziali e formali che danno diritto alla detrazione dell’IVA e il cessionario ha potuto quindi chiedere di veder alleviato il proprio onere dell’IVA dovuta o pagata conformemente alla direttiva 2006/112 e al principio di neutralità fiscale…”.
Per cui alla luce dei sopraindicati principi l’Agenzia delle Entrate al fine di salvaguardare la neutralità dell’IVA e rendere effettivo e possibile il diritto di detrazione occorre interpretare l’articolo 19, comma 1, secondo periodo, del d.P.R. n. 633 del 1972, in combinato all’articolo 26, comma 1 del medesimo decreto. Per cui al contribuente che abbia ricevuto, oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto, una nota di variazione in aumento ex articolo 26, comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972, per correggere errori nella qualificazione della operazione originaria, non possa essere precluso il diritto alla detrazione della maggiore IVA addebitatagli.
Pertanto, si ritiene, che, in assenza di elementi di frode, il cessionario possa esercitare il diritto alla detrazione delle maggiore IVA addebitata dal cedente mediante la nota di variazione in aumento.

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