Abstract

Il contributo analizza il principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost. quale fondamento sistematico della regola della “nettezza” del reddito d’impresa, intesa come necessaria imputazione dell’imposizione al risultato economico netto e non ai soli flussi lordi di ricchezza. Muovendo dalla struttura differenziale del reddito d’impresa delineata dal TUIR, lo studio esamina il rapporto tra componente positiva e componente negativa del reddito, evidenziando come la corretta determinazione dell’imponibile presupponga, sul piano dogmatico, la simmetrica considerazione dei costi di produzione anche nei casi di ricostruzione induttiva.

L’indagine si concentra quindi sul trattamento dei costi non contabilizzati nell’ambito dei diversi modelli di accertamento disciplinati dall’art. 39 del D.P.R. n. 600/1973, distinguendo tra accertamento analitico-induttivo e accertamento induttivo puro. In tale prospettiva, viene ricostruito il consolidato orientamento giurisprudenziale che ammette la determinazione forfettaria o presuntiva dei costi nelle ipotesi di radicale inattendibilità della contabilità, in funzione di riequilibrio del reddito accertato.

Particolare attenzione è dedicata all’evoluzione recente della giurisprudenza di legittimità e all’incidenza della sentenza della Corte costituzionale n. 10/2023, che ha rafforzato la centralità della ricostruzione del reddito effettivo quale espressione del principio di capacità contributiva. Sullo sfondo di un quadro giurisprudenziale non univoco, il lavoro evidenzia le tensioni interpretative tra orientamenti restrittivi e estensivi in ordine alla deducibilità dei costi occulti nell’accertamento analitico-induttivo.

Da ultimo, il contributo riflette sulle ricadute processuali della disciplina dell’onere della prova nel processo tributario, evidenziando come la frammentazione degli indirizzi giurisprudenziali incida sulla prevedibilità dell’esito del contenzioso e sulla coerenza sistematica del tributo. In conclusione, si prospetta la necessità di un intervento nomofilattico o legislativo volto a ricondurre a unità il sistema, mediante la tipizzazione dei criteri di determinazione dei costi nelle diverse forme di accertamento.

SOMMARIO: 1. Il principio di capacità contributiva e la regola della nettezza del reddito d’impresa nel quadro costituzionale del tributo. — 2. Il quadro normativo di riferimento: la distinzione strutturale e procedimentale tra le fattispecie di cui all’art. 39, commi 1 e 2, D.P.R. n. 600/1973. — 3. Lo statuto dei componenti negativi sommersi: la dialettica del riconoscimento forfettario e presuntivo. — 3.1. Il riconoscimento forfettario e presuntivo dei costi nell’accertamento induttivo puro (art. 39, comma 2): profili metodologici e limiti della quantificazione standardizzata. — 3.2. Il trattamento dei costi non contabilizzati nell’accertamento analitico-induttivo (art. 39, comma 1, lett. d): dal tradizionale orientamento restrittivo all’insorgenza del contrasto sistematico. — 4. La portata applicativa della sentenza n. 10/2023 della Corte Costituzionale: ratio decidendi, obiter dicta e la rilevanza della componente negativa. — 5. L’esegesi restrittiva nell’orientamento di Cassazione, Sez. Trib., ordinanza 27 aprile 2026, n. 11347. — 6. Il coordinamento dei binari interpretativi: la distinzione tra art. 39, comma 1, e art. 39, comma 2, D.P.R. n. 600/1973. — 7. Profili processuali, riparto dell’onere probatorio ed efficacia delle presunzioni contrarie alla luce dell’art. 7, comma 5-bis, D.Lgs. n. 546/1992. — 8. Considerazioni conclusive.

1. Il principio di capacità contributiva e la regola della nettezza del reddito d’impresa nel quadro costituzionale del tributo

L’art. 53, comma 1, della Carta Costituzionale stabilisce che «tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva». Nell’evoluzione della dottrina civilistica e tributaria, unitamente al consolidato orientamento della giurisprudenza costituzionale, tale disposizione è comunemente interpretata come parametro di legittimità della disciplina tributaria ordinaria. La capacità contributiva, intesa quale idoneità economica del soggetto a subire il prelievo fiscale, postula che il tributo sia ancorato a una ricchezza reale ed effettiva. Ne deriva che l’imposizione non può colpire indici di ricchezza meramente fittizi o presunti in via assoluta, senza che sia offerta al contribuente la possibilità di dimostrare l’insussistenza della base imponibile contestata.

Con specifico riferimento alla determinazione del reddito d’impresa, il principio di effettività si salda con la regola della nettezza del reddito. Sotto il profilo strettamente dogmatico, l’imposta sui redditi si differenzia strutturalmente dalle imposte sugli scambi in virtù del fatto che il suo presupposto non è costituito dal mero flusso lordo di ricchezze in entrata (ricavi o compensi), bensì dal risultato incrementale netto derivante dall’esercizio dell’attività organizzata. Il reddito d’impresa, pertanto, si configura come una grandezza differenziale, la cui corretta individuazione presuppone la correlazione tra i componenti positivi conseguiti e i relativi costi di produzione e di struttura sopportati nel medesimo periodo d’imposta.

La tesi secondo cui l’imposta debba colpire esclusivamente il risultato netto della gestione economica trova riscontro sistematico nelle medesime disposizioni del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, d’ora in avanti TUIR), laddove la disciplina degli artt. 81 e successivi configura il reddito d’impresa muovendo dall’utile o dalla perdita risultante dal conto economico, modificato dalle variazioni in aumento o in diminuzione previste dalle norme tributarie. Tassare un ricavo al lordo dei fattori produttivi impiegati per il suo ottenimento comporterebbe una deviazione dalla struttura dell’IRES o dell’IRPEF, convertendo l’imposta sul reddito in un’anomala imposta sul fatturato, priva di coordinamento con l’effettivo indice di ricchezza residua in capo all’imprenditore.

Se tale impianto concettuale si palesa pacifico nella fase fisiologica del rapporto d’imposta — caratterizzata dalla regolare tenuta delle scritture contabili —, lo scenario interpretativo presenta profili di complessità teorica allorquando si transiti nella fase dell’accertamento. Nel momento in cui l’Amministrazione finanziaria, nell’esercizio dei propri poteri di verifica, rileva materia imponibile sottratta all’imposizione (ricavi o corrispettivi omessi), si pone il problema del trattamento giuridico da riservare ai costi non contabilizzati che hanno concorso alla generazione di quei maggiori elementi attivi.

La tematica investe i nodi centrali della dogmatica tributaria: il limite alla legittimità delle presunzioni, il ruolo del formalismo contabile e il riparto dell’onere probatorio nel processo. Il dibattito ha ricevuto un rinnovato impulso a seguito della pubblicazione dell’ordinanza della Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, n. 11347 depositata il 27 aprile 2026, la quale, inserendosi in una complessa dialettica giurisprudenziale originata dalla sentenza n. 10 del 2023 della Corte Costituzionale, invita a rimeditare i confini applicativi dell’accertamento analitico-induttivo e il diritto alla deduzione dei costi sommersi.

2. Il quadro normativo di riferimento: la distinzione strutturale e procedimentale tra le fattispecie di cui all’art. 39, commi 1 e 2, D.P.R. n. 600/1973

La ricostruzione sistematica della materia impone un’analisi preliminare della disciplina delineata dall’art. 39 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, disposizione che governa la rettifica dei redditi determinati in base alle scritture contabili. Il legislatore ha strutturato un sistema di metodologie accertative basato su criteri di proporzionalità, calibrando l’ampiezza dei poteri presuntivi dell’Ufficio impositore in ragione del grado di affidabilità formale e sostanziale della contabilità esaminata.

L’art. 39, comma 1, lett. d), disciplina il cd. accertamento analitico-induttivo (o analitico-presuntivo). Tale modulo procedimentale presuppone che l’impianto contabile del contribuente sia complessivamente esistente e non privo di attendibilità globale. L’attività dell’Ufficio, in questo caso, non è diretta alla totale invalidazione della contabilità, bensì alla rettifica di specifiche componenti, attive o passive, di cui sia accertata l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza. Ai sensi del secondo periodo della medesima lettera d), la prova dell’infedeltà dei singoli elementi dichiarati può essere fornita non solo in via diretta, ma anche «sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti».

Il legislatore ha consentito la rettifica qualora l’infedeltà dell’ammontare dei ricavi risulti desumibile «anche sulla base di incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio dell’attività specifica». Su questo terreno normativo hanno trovato legittimazione gli strumenti standardizzati e statistici di ricostruzione dell’imponibile, quali i coefficienti di redditività, gli studi di settore e gli Indici Sintetici di Affidabilità Fiscale (ISA). Sotto il profilo concettuale, l’accertamento analitico-induttivo rimane saldamente ancorato al metodo analitico: l’oggetto della controversia è circoscritto a singole omissioni e la contabilità conserva la propria efficacia probatoria per le parti non toccate dalla rettifica erariale.

Di segno diverso si palesa l’accertamento induttivo puro (o extracontabile) regolato dal secondo comma del medesimo art. 39. Tale metodologia costituisce un modulo procedimentale eccezionale e legittima l’Amministrazione finanziaria a prescindere dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili, qualora esistenti. L’attivazione di questo potere è subordinata al ricorrere di tassative situazioni patologiche normativamente predeterminate:

  1. L’omessa indicazione del reddito d’impresa nella dichiarazione;

  2. L’omessa redazione o conservazione del bilancio e delle scritture contabili obbligatorie;

  3. La sottrazione, distruzione o mancata esibizione dei registri contabili a seguito di formale invito;

  4. L’assoluta inattendibilità dell’intero impianto contabile, determinata da violazioni formali e sostanziali così gravi da rendere i registri inidonei a rappresentare fedelmente la realtà economico-gestionale dell’impresa.

Al riscontrarsi di tali presupposti, l’Ufficio impositore determina il reddito d’impresa sulla base di «dati e notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza», con la facoltà di avvalersi di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza prescritti dall’art. 2729 c.c. La distinzione dogmatica tra le due fattispecie è netta: mentre il primo comma dell’art. 39 rettifica la contabilità sul presupposto della sua generale validità, il secondo comma prescinde da essa, determinando una transizione dal metodo analitico a quello sintetico-globale.

3. Lo statuto dei componenti negativi sommersi: la dialettica del riconoscimento forfettario e presuntivo

La divaricazione strutturale tra il metodo analitico-induttivo e il metodo induttivo puro ha storicamente determinato, nella giurisprudenza della Suprema Corte, la configurazione di un regime giuridico asimmetrico per quanto concerne il trattamento dei costi non contabilizzati, al fine di bilanciare la tutela della nettezza del reddito con il rigore dell’onere probatorio.

3.1. Il riconoscimento forfettario e presuntivo dei costi nell’accertamento induttivo puro (art. 39, comma 2): profili metodologici e limiti della quantificazione standardizzata

Nell’ambito dell’accertamento induttivo puro ex art. 39, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973, l’orientamento della giurisprudenza di legittimità è da tempo consolidato nel senso di ritenere doveroso il riconoscimento, in sede di ricostruzione del reddito, dei relativi componenti negativi sommersi. La giurisprudenza muove dal presupposto logico secondo cui l’esercizio di un’attività d’impresa comporta necessariamente il sostenimento di oneri per l’acquisto di materie prime, per la manodopera, per le locazioni e per i servizi energetici. Ne consegue che l’Amministrazione finanziaria, laddove proceda alla determinazione del reddito globale prescindendo dalle scritture, non può limitarsi a sommare i ricavi lordi presunti, ma deve operare una stima dei correlati costi produttivi.

Tale principio di diritto affermato da ultimo dalla Sezione Tributaria della Corte di Cassazione con l’ordinanza n. 12988 depositata il 15 maggio 2015 affermando che:

“in tema di imposte sui redditi, l’Amministrazione finanziaria deve riconoscere una deduzione in misura percentuale forfettaria dei costi di produzione soltanto in caso di accertamento induttivo “puro” ex art. 39, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, mentre in caso di accertamento analitico o analitico presuntivo (come in caso di indagini bancarie) è il contribuente ad avere l’onere di provare l’esistenza di costi deducibili, afferenti ai maggiori ricavi o compensi, senza che l’Ufficio possa, o debba, procedere al loro riconoscimento forfettario” (Cass., 28 novembre 2022, n. 34996; Cass., 18 ottobre 2021, n. 28580; Cass., 5 ottobre 2018, n. 24422; Cass., 29 settembre 2017, n. 22868).

… La Corte Costituzionale, in particolare, ha osservato che, in caso di accertamento induttivo in senso stretto (o “puro”), l’impossibilità di una ricostruzione complessiva della contabilità (o, comunque, la generalizzata inattendibilità della stessa) ha da tempo indotto la giurisprudenza di Legittimità ad affermare il principio secondo il quale deve riconoscersi la deduzione dei costi di produzione, determinata anche in misura percentuale forfettaria, precisando che è lo stesso ufficio finanziario ad essere onerato di determinare induttivamente non solo i ricavi, ma anche i corrispondenti costi. (Cass. n. 2581/2021: Cass. n. 11429/2026)

Questo orientamento è stato costantemente riaffermato dalla sezione tributaria (cfr. ex multis Cass., 28 novembre 2022, n. 34996; Cass., 18 ottobre 2021, n. 28580; Cass., 5 ottobre 2018, n. 24422; Cass., 29 settembre 2017, n. 22868)), statuendo che, a fronte del disconoscimento totale della contabilità, i componenti negativi devono essere computati dall’Ufficio anche in assenza di una specifica allegazione documentale da parte del contribuente, derogando apertamente al regime di previa imputazione a conto economico.

Sotto il profilo applicativo, la quantificazione di tali componenti negativi può essere effettuata mediante il ricorso a percentuali medie di redditività desunte dal settore economico di riferimento. La giurisprudenza di legittimità ammette che l’Ufficio possa fare riferimento ai coefficienti ministeriali, ai dati statistici elaborati dalle associazioni di categoria o alle risultanze camerali relative a imprese omogenee per dimensioni e localizzazione geografica. Tuttavia, i giudici di piazza Cavour precisano che l’utilizzo di tali medie di settore non costituisce una regola automatica o un obbligo matematico vincolante in via esclusiva: l’Amministrazione e il giudice del merito possono ricorrere a qualunque altro criterio presuntivo che appaia congruo e ragionevole in relazione alle concrete modalità di esercizio dell’attività sommersa.

In tal senso, Cass. Civ., Sez. Trib., 23 febraio 2023, n. 5586 ha puntualizzato il seguente principio di diritto:

In presenza di maggior reddito accertato in via analitica induttiva in conseguenza di indagini finanziarie, devono essere riconosciuti i relativi costi, anche in misura percentuale forfettaria e a tal fine il giudice può avvalersi anche dell’ausilio di consulenza tecnica di ufficio. Infatti, in caso di accertamento induttivo in senso stretto, l’impossibilità di una ricostruzione complessiva della contabilità (o, comunque, la generalizzata inattendibilità della stessa) ha indotto ad affermare il principio secondo il quale deve riconoscersi la deduzione dei costi di produzione, determinata anche in misura percentuale forfettaria, e ciò compete allo stesso ufficio finanziario, onerato di determinare induttivamente non solo i ricavi, ma anche i corrispondenti costi. Con l’accertamento analitico-contabile, invece, la rettifica di singole componenti del reddito dichiarato può derivare dal confronto tra la dichiarazione e le scritture contabili (il bilancio, in particolare) e dall’esame della documentazione posta a fondamento della contabilità, come le risultanze delle movimentazioni bancarie. Presupposto dell’utilizzo del metodo analitico o misto è l’attendibilità complessiva della contabilità, che consente la rettifica di singole componenti reddituali: in sostanza, la determinazione del reddito è compiuta nell’ambito delle risultanze della contabilità, ma con una ricostruzione induttiva di singoli elementi attivi o passivi, dei quali risulta provata aliunde la mancanza o l’inesattezza. Proprio la presenza di una contabilità generalmente attendibile, e una ripresa a tassazione che si realizza mediante rettifiche di singole poste della stessa, implica che ai fini della deduzione dei costi, operi in generale la regola ritraibile dall’art. 109 TUIR, in forza della quale, se gli stessi non sono presenti nel conto economico, possono essere dedotti solo se risultano da elementi certi e precisi, dei quali l’onere della prova è a carico del contribuente.

Pertanto, per la giurisprudenza il riconoscimento dei costi occulti nell’accertamento extracontabile può essere effettuato mediante il ricorso a percentuali medie di redditività desunte dal settore economico di riferimento, restando tuttavia salvo il potere del giudice di merito di rideterminare la quota dei costi sulla base di elementi presuntivi offerti dalle parti o acquisiti d’ufficio, qualora le medie di settore si palesino incongrue rispetto alla specifica realtà aziendale esaminata.

La ammissibilità della deduzione presuntiva o forfettaria in questa sede risponde alla necessità di non snaturare il presupposto dell’imposta, evitando che l’atto impositivo si trasformi in una sanzione patrimoniale totalizzante. Poiché la contabilità è assente o integralmente disconosciuta, il formalismo dell’art. 109, comma 4, del TUIR decade, lasciando spazio a una ricostruzione globale volta a intercettare il reale guadagno netto dell’imprenditore. Tale quadro metodologico ha trovato un definitivo assetto di coordinamento con il novellato assetto processuale (art. 7, comma 5-bis, D.Lgs. n. 546/1992).

3.2. Il trattamento dei costi non contabilizzati nell’accertamento analitico-induttivo (art. 39, comma 1, lett. d): dal tradizionale orientamento restrittivo all’insorgenza del contrasto sistematico

Diversamente da quanto accade nel metodo extracontabile, nell’ambito dell’accertamento analitico-induttivo di cui all’art. 39, comma 1, lett. d), il trattamento dei costi non registrati ha rappresentato uno dei temi più complessi del diritto tributario sostanziale.

Secondo il tradizionale orientamento della giurisprudenza di legittimità, la permanenza di una contabilità complessivamente regolare comportava l’applicazione del principio di previa imputazione a conto economico sancito dall’art. 109, comma 4, del TUIR. L’orientamento restrittivo ha ritenuto che, restando valido il quadro contabile generale, trovassero applicazione le ordinarie regole di determinazione del reddito d’impresa. Ai sensi di tale impostazione, il contribuente che avesse occultato singoli ricavi non poteva invocare la deduzione di costi in via forfettaria, gravando originariamente su di lui l’onere probatorio di dimostrare analiticamente, per via documentale, l’esistenza, la certezza e l’inerenza di ogni singola spesa correlata ai maggiori attivi accertati.

Questo assetto interpretativo determinava un’evidente asimmetria applicativa: l’evasore totale o il contribuente radicalmente inadempiente beneficiava dell’abbattimento presuntivo dei ricavi tramite le medie di redditività, laddove il contribuente parzialmente infedele rischiava la tassazione dei maggiori ricavi al lordo, a meno che non fosse in grado di esibire una documentazione cartacea di supporto per i costi occulti.

Tale impostazione è entrata in una fase di revisione concettuale a seguito di una serie di interventi normativi e giurisprudenziali intervenuti nel triennio 2023-2026. L’introduzione della regola sull’onere della prova in capo all’Amministrazione finanziaria (art. 7, comma 5-bis, D.Lgs. n. 546/1992) e una rilettura del principio di capacità contributiva hanno alimentato un contrasto interpretativo. La tesi della rigida subordinazione formale all’art. 109, comma 4, del TUIR è stata progressivamente ridiscussa da un indirizzo volto a privilegiare l’effettività economica rispetto al dato formale dell’omessa registrazione contabile, determinando una frattura giurisprudenziale profonda dal 2023 al 2026.

4. La portata applicativa della sentenza n. 10/2023 della Corte Costituzionale: ratio decidendi, obiter dicta e la rilevanza della componente negativa

La revisione ermeneutica dell’indirizzo restrittivo ha trovato un punto di riferimento nella sentenza n. 10 del 31 gennaio 2023 della Corte Costituzionale. Il Giudice delle leggi era stato investito della questione di legittimità costituzionale avente ad oggetto l’art. 32, comma 1, n. 2), del D.P.R. n. 600/1973, nella parte in cui prevede che i prelevamenti non giustificati dai conti correnti bancari debbano essere considerati presuntivamente quali ricavi o compensi posti alla base della rettifica.

Sotto il profilo della ratio decidendi, la Consulta ha dichiarato l’illegittimità costituzionale parziale della norma con riferimento ai lavoratori autonomi e ne ha rimodellato l’applicazione per gli imprenditori, chiarendo che lo strumento delle indagini finanziarie deve coordinarsi con la struttura differenziale del reddito. La Corte ha ritenuto costituzionalmente necessaria l’emersione di una componente negativa correlata ai ricavi presunti, lasciandone la quantificazione ai criteri elaborati dalla giurisprudenza di legittimità. Nel corpo della motivazione, il Giudice delle leggi ha esplicitato che l’applicazione automatica di una presunzione legale di ricavo non può legittimare una tassazione al lordo dei fattori della produzione, poiché ciò contrasterebbe con l’art. 53 della Costituzione, colpendo una ricchezza inesistente e alterando la natura del tributo.

Accanto alla ratio decidendi, legata alla specifica fattispecie dei conti bancari, la sentenza n. 10/2023 contiene una serie di rilievi motivazionali (obiter dicta) dotati di rilevanza sistematica. La Corte Costituzionale ha ricordato che la regola del reddito netto costituisce un principio generale dell’ordinamento tributario, al quale l’Amministrazione finanziaria deve tendere in ogni attività di accertamento che si fondi su meccanismi induttivi o presuntivi.

La pubblicazione di questa pronuncia ha indotto la dottrina e la giurisprudenza di merito a interrogarsi sulla legittimità del mantenimento dell’orientamento formale nell’alveo dell’art. 39, comma 1, lett. d). Sotto il profilo logico-giuridico, si è osservato che se l’art. 53 Cost. impone l’emersione della componente negativa a fronte di ricavi presunti da movimentazioni bancarie, appare problematico negare il medesimo diritto al contribuente il cui maggior ricavo sia stato accertato tramite presunzioni semplici connesse a differenze inventariali o a percentuali di ricarico. L’insegnamento della Consulta ha così aperto la strada a una progressiva relativizzazione del vincolo dell’art. 109, comma 4, del TUIR, inducendo i collegi giudicanti a verificare se tale norma ordinaria debba recedere dinanzi all’esigenza di tassare esclusivamente il reddito effettivo.

5. L’esegesi restrittiva nell’orientamento di Cassazione, Sez. Trib., ordinanza 27 aprile 2026, n. 11347

In questo contesto interpretativo si colloca l’ordinanza della Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, n. 11347, depositata il 27 aprile 2026. La pronuncia trae origine da una verifica nei confronti di una società di capitali operante nel settore industriale, alla quale l’Agenzia delle Entrate aveva notificato un avviso di accertamento per IRES e IRAP. L’Ufficio, applicando la metodologia analitico-induttiva ex art. 39, comma 1, lett. d), aveva rideterminato il valore delle vendite sulla scorta di incongruenze emerse nell’esame dei registri di carico e scarico delle merci e dall’applicazione di una percentuale di ricarico ritenuta non congrua rispetto ai valori medi del mercato.

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado aveva parzialmente accolto il ricorso del contribuente. I giudici tributari di merito, richiamando i principi di effettività della capacità contributiva espressi dalla Corte Costituzionale nella sentenza n. 10/2023, avevano ridotto la pretesa erariale operando un abbattimento forfettario del 30% sui maggiori ricavi accertati, qualificando tale percentuale come stima dei costi sommersi necessariamente sostenuti per porre in essere le vendite omesse.

Investita del ricorso per cassazione proposto dall’Avvocatura Generale dello Stato, la Sezione Tributaria, con l’ordinanza n. 11347/2026, ha cassato la sentenza di merito con rinvio, adottando una postura restrittiva e rigettando l’estensione del meccanismo di forfettizzazione automatica all’accertamento analitico-induttivo. I giudici di legittimità hanno formulato un rigido principio di diritto, volto a riaffermare l’autonomia dello schema procedimentale di cui all’art. 39, comma 1, rispetto alle metodologie induttive pure.

La Suprema Corte ha rilevato che la sentenza n. 10/2023 della Corte Costituzionale non può essere interpretata come una svalutazione generalizzata delle regole processuali e sostanziali che governano la determinazione del reddito d’impresa ordinario. Secondo l’impianto motivazionale dell’ordinanza n. 11347/2026, sussiste una differenza strutturale tra le fattispecie:

  • Nell’accertamento da indagini finanziarie o induttivo puro, l’Amministrazione opera in assenza di un dato contabile attendibile, estraendo elementi lordi che richiedono un intervento correttivo per isolare la quota netta di ricchezza;

  • Nell’accertamento analitico-induttivo, viceversa, la base di partenza rimane la contabilità del contribuente, la quale continua a fare fede per tutte le poste non espressamente rettificate.

In questa seconda ipotesi, sostiene l’ordinanza n. 11347/2026, l’accertamento di un maggior ricavo non apre la strada a un automatismo deduttivo di matrice statistica. Grava sul contribuente l’onere di fornire la prova specifica e documentale dei singoli componenti negativi correlati, non essendo consentito al giudice del merito sostituirsi all’inerzia probatoria della parte mediante l’applicazione di percentuali equitative o medie merceologiche. L’ordinanza n. 11347/2026 esprime così una funzione di arresto rispetto alle tesi estensive, tesa a circoscrivere l’impatto della giurisprudenza costituzionale e a preservare il sistema di derivazione contabile del reddito d’impresa.

6. Il coordinamento dei binari interpretativi: la distinzione tra art. 39, comma 1, e art. 39, comma 2, D.P.R. n. 600/1973

Le statuizioni contenute nell’ordinanza n. 11347/2026 della sezione tributaria della Corte di Cassazione si collocano all’interno di un assetto sistematico che non si presta a essere letto in termini di contrasto con la coeva giurisprudenza della Sezione tributaria, ma piuttosto quale declinazione coerente della differenziazione funzionale dei criteri di determinazione del reddito in relazione alla tipologia di potere accertativo esercitato dall’Amministrazione finanziaria. Ne risulta una dicotomia normativa ormai consolidata tra accertamento analitico-induttivo ex art. 39, comma 1, e accertamento induttivo puro ex art. 39, comma 2.

L’evoluzione giurisprudenziale in tema di deducibilità dei costi non contabilizzati trova un primo consolidamento nelle ordinanze Cass. Civ., Sez. Trib., 23 febbraio 2023, n. 5586 ed esattamente coeva Cass. Civ., Sez. Trib., 5 luglio 2023, n. 18653, nelle quali la Corte di cassazione ha chiarito che il superamento del principio di previa imputazione di cui all’art. 109, comma 4, TUIR è circoscritto alle ipotesi in cui la rettifica del reddito si fondi su metodologie di ricostruzione induttiva. Il principio di fondo è quello di coerenza economico-sistematica della rettifica: ove l’Amministrazione proceda alla determinazione induttiva di maggiori ricavi non dichiarati, non risulta logicamente sostenibile l’esclusione di costi correlati alla loro produzione, in quanto ciò determinerebbe un’alterazione della ricostruzione del presupposto impositivo.

Tale orientamento è stato successivamente ribadito da Cass. ordinanza n. 19574/2025 e, da ultimo, dall’ordinanza n. 11429/2026, depositata in prossimità temporale rispetto alla n. 11347/2026. Le due decisioni non si pongono in rapporto di antinomia, ma contribuiscono a delimitare, secondo un criterio funzionale, l’ambito applicativo delle rispettive discipline in ragione della metodologia accertativa adottata.

1. L’ambito applicativo dell’art. 39, comma 1, D.P.R. n. 600/1973 (ord. n. 11347/2026)

Nell’ambito dell’accertamento analitico-induttivo, la contabilità del contribuente conserva una sua attendibilità complessiva, pur potendo risultare affetta da incongruenze parziali. L’intervento dell’Amministrazione si traduce, pertanto, nella rettifica di specifiche componenti reddituali mediante il ricorso a presunzioni semplici purché gravi, precise e concordanti, ovvero qualificate, quali le percentuali di ricarico di cui all’art. 39, comma 1, lett. d).

In tale contesto, permane l’operatività del principio di derivazione del reddito d’impresa di cui all’art. 109, comma 4, TUIR, con la conseguenza che la rettifica dei ricavi non comporta ex se il riconoscimento di costi non contabilizzati. L’eventuale deducibilità di costi “in nero” resta subordinata al rispetto del sistema formale di imputazione a conto economico, non potendo essere surrogata da ricostruzioni presuntive in un contesto in cui l’impianto contabile non risulti integralmente compromesso.

2. L’ambito applicativo dell’art. 39, comma 2, D.P.R. n. 600/1973 (ord. n. 11429/2026)

Diversa è la fisionomia dell’accertamento induttivo puro o extracontabile, attivabile nei soli casi di radicale inattendibilità o sostanziale assenza delle scritture contabili, quali l’omessa dichiarazione o le gravi violazioni idonee a comprometterne l’affidabilità complessiva.

In tale ipotesi, l’Amministrazione è legittimata a prescindere dalle risultanze contabili ai fini della ricostruzione del reddito complessivo. Secondo la ricostruzione offerta da Cass. ordinanza n. 11429 depositata il 28 aprile 2026, la disattivazione integrale della contabilità ai fini dell’accertamento dell’attivo determina, sul piano logico-sistematico, l’impossibilità di mantenere ferma, in modo selettivo, l’applicazione del vincolo di previa imputazione ex art. 109, comma 4, TUIR.

In tale prospettiva si inserisce il principio di unitarietà della determinazione del reddito d’impresa, già valorizzato dalla Corte costituzionale con sentenza n. 10/2023, secondo cui l’utilizzo di criteri presuntivi nella ricostruzione dei ricavi impone, per esigenze di coerenza sistematica e di capacità contributiva ex art. 53 Cost., l’ammissibilità di analoghi criteri anche ai fini della determinazione dei costi. L’opposta soluzione condurrebbe, infatti, alla costruzione di un reddito meramente incrementale privo di riscontro economico.

Ne consegue che il potere del giudice tributario di riconoscere costi in deduzione mediante criteri presuntivi o percentuali di redditività non si configura come deroga al sistema, bensì come espressione del principio di capacità contributiva, operante nei limiti strutturali dell’accertamento induttivo puro ex art. 39, comma 2.

Pertanto, il potere-dovere del giudice di merito di riconoscere in deduzione gli oneri produttivi — quantificandoli attraverso criteri presuntivi o percentuali di redditività in deroga all’art. 109, comma 4, del TUIR — non rappresenta una deroga arbitraria, ma un canone ermeneutico generale orientato al principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.), attivabile esclusivamente quando la natura induttiva dell’accertamento scardini la rilevanza delle risultanze del conto economico.

7. Profili processuali, riparto dell’onere probatorio ed efficacia delle presunzioni contrarie alla luce dell’art. 7, comma 5-bis, D.Lgs. n. 546/1992

La dialettica giurisprudenziale sul piano sostanziale si riflette sulla dinamica del processo tributario, imponendo di verificare le concrete modalità di articolazione della difesa del contribuente alla luce del rinnovato quadro normativo in materia di onere della prova. L’art. 7, comma 5-bis, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (introdotto dalla Legge n. 130/2022) ha positivizzato una regola rigorosa: l’Amministrazione finanziaria ha l’onere di provare in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato, e il giudice fonda la propria decisione sugli elementi di prova che emergono dagli atti, annullando l’atto impositivo qualora la prova della sua fondatezza manchi, sia carente o contraddittoria.

Laddove l’Ufficio impositore assolva al proprio onere probatorio primario, dimostrando l’infedeltà dei ricavi dichiarati mediante presunzioni dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), l’onere della prova contraria si sposta in capo al contribuente che invochi il riconoscimento di componenti negativi sommersi.

Se si analizza la fattispecie sotto il prisma dell’ordinanza restrittiva Cass. n. 11347/2026, la linea difensiva del contribuente non può limitarsi a una generica istanza di abbattimento percentuale equitativo dell’imponibile, in quanto una simile richiesta rischia il rigetto per difetto di specificità probatoria. Per superare la preclusione derivante dall’omessa registrazione a conto economico, la difesa del contribuente deve procedere all’allegazione di fatti idonei a fondare presunzioni contrarie ai sensi dell’art. 2729 c.c., strutturando un quadro indiziario dotato di oggettiva verificabilità da parte del giudicante.

Tale attività di allegazione può utilmente articolarsi attraverso i seguenti vettori probatori:

  1. La cinematica e i vincoli fisici del processo produttivo: Il contribuente può dimostrare, mediante perizie tecniche o registri industriali, che la produzione del surplus di merci accertato dall’Ufficio ha richiesto un quantitativo di materie prime o di semilavorati incompatibile con le sole scorte ufficiali. Dimostrata la necessità fisica dell’approvvigionamento sommerso, il costo può essere determinato applicando ai volumi omessi i listini medi di borsa merci o i prezzi correnti di mercato del periodo di riferimento.

  2. L’analisi differenziale della marginalità economica: La difesa può evidenziare che l’imputazione dei maggiori ricavi operata dall’accertamento erariale, in assenza di costi di supporto, determinerebbe in capo all’azienda un margine di utile netto del tutto irrazionale e fuori mercato rispetto alla struttura economico-finanziaria delle imprese concorrenti. Tale anomalia macroeconomica costituisce un valido elemento indiziario per dimostrare l’esistenza del costo.

  3. L’utilizzo sussidiario di parametri standardizzati ministeriali: Pur in assenza di un obbligo di applicazione d’ufficio, il contribuente può invocare l’adozione dei coefficienti di redditività settoriali o degli indicatori ISA non già quale formula automatica di computo, bensì quale tassello di un più ampio quadro presuntivo, offrendo al giudice un parametro statistico ufficiale e validato dall’Amministrazione medesima per supportare la verosimiglianza della propria ricostruzione del passivo.

8. Considerazioni conclusive

L’analisi dell’ordinanza della Corte di Cassazione n. 11347 del 27 aprile 2026 permette di evidenziare come il tema della deduzione dei costi non contabilizzati nell’accertamento analitico-induttivo rimanga uno dei punti di maggiore attrito tra il formalismo giuridico e il principio di realtà economica nel diritto tributario contemporaneo. La pronuncia in commento, mossa dall’esigenza di salvaguardare la funzione d’ordine della contabilità e il rigore del riparto probatorio, ha posto un limite all’espansione applicativa dei principi enunciati dalla Corte Costituzionale con la sentenza n. 10/2023.

Tuttavia, la coesistenza a livello di giurisprudenza di legittimità di un opposto e coevo indirizzo di segno estensivo (rappresentato dalle sentenze n. 5586/2023, n. 18653/2023, n. 19574/2025 e da ultimo da Cass. n. 11429/2026) determina una situazione di incertezza del diritto. Il contribuente si trova dinanzi a un quadro interpretativo non uniforme, ove il riconoscimento del diritto alla nettezza del reddito dipende dall’orientamento del collegio giudicante investito della controversia; esito che collide con i principi di eguaglianza e di prevedibilità degli effetti della condotta economica.

La risoluzione di tale contrasto appare subordinata a un duplice livello di intervento. Nell’immediato, si palesa opportuna l’attivazione della funzione nomofilattica delle Sezioni Unite della Suprema Corte, affinché chiariscano se il principio del divieto di tassazione al lordo costituisca un canone costituzionale assoluto o se sia condizionabile dalle regole formali di derivazione contabile di cui all’art. 109, comma 4, del TUIR.

De jure condendo, la soluzione ottimale dovrebbe essere perseguita dal legislatore nell’ambito del completamento della Riforma Fiscale. L’introduzione di una norma di coordinamento sistematico che tipizzi i criteri di emersione e di quantificazione forfettaria o presuntiva dei costi in ogni tipologia di rettifica delle imposte sui redditi rappresenterebbe lo strumento idoneo a ricondurre a unità la materia, coniugando la necessaria efficacia nel contrasto all’evasione fiscale con il rispetto dei principi di capacità contributiva e di razionalità dell’imposizione.

Riferimenti Bibliografici e Giurisprudenziali Essenziali

  • Corte Costituzionale, Sentenza 31 gennaio 2023, n. 10.

  • Corte di Cassazione, Sez. Tributaria, Sentenza 19 febbraio 2014, n. 3954.

  • Corte di Cassazione, Sez. Tributaria, Sentenza 23 ottobre 2018, n. 26748.

  • Corte di Cassazione, Sez. Tributaria, Sentenza 13 novembre 2020, n. 25616.

  • Corte di Cassazione, Sez. Tributaria, Sentenza 23 febbraio 2023, n. 5586.

  • Corte di Cassazione, Sez. Tributaria, Sentenza 5 luglio 2023, n. 18653.

  • Corte di Cassazione, Sez. Tributaria, Sentenza 4 dicembre 2024, n. 34321.

  • Corte di Cassazione, Sez. Tributaria, Ordinanza 15 luglio 2025, n. 19574.

  • Corte di Cassazione, Sez. Tributaria, Ordinanza 27 aprile 2026, n. 11347.

  • Corte di Cassazione, Sez. Tributaria, Ordinanza 28 aprile 2026, n. 11429.

  • D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, Articoli 32, 39 e 40.

  • D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), Articolo 109, comma 4.

  • D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, Articolo 7, comma 5-bis.

  • Contributo scientifico ed esegetico estratto dall’Archivio Digitale di studiocerbone.com (Sezione Diritto Tributario, Anno 2026).