La liquidazione automatizzata dell’IVA per dichiarazione omessa: disciplina, contraddittorio e garanzie del contribuente nel nuovo art. 54-bis.1 del d.P.R. n. 633/1972

Abstract

Il contributo analizza la nuova disciplina della liquidazione automatizzata dell’IVA in caso di dichiarazione omessa, introdotta dall’art. 54-bis.1 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (la cui disciplina è stata trasfusa nell’art. 277 del d.lgs. n. 141/2026) e attuata dal provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 agosto 2026, prot. n. 239129. L’analisi ricostruisce la natura e i limiti della procedura, distinguendola dall’accertamento d’ufficio previsto dall’art. 55 del d.P.R. n. 633/1972 (la cui disciplina è stata trasfusa nell’art. 285 del d.lgs. n. 141/2026) , e approfondisce l’utilizzo delle fatture elettroniche, dei corrispettivi telematici, delle LIPE e dei dati relativi ai versamenti per la determinazione dell’imposta dovuta. Particolare attenzione è dedicata al contraddittorio preventivo, al termine di sessanta giorni riconosciuto al contribuente, al regime sanzionatorio e al divieto di compensazione. Il contributo esamina inoltre la disciplina alla luce dei principi di neutralità dell’IVA, proporzionalità ed effettività elaborati dalla Corte di giustizia dell’Unione europea, nonché degli orientamenti della Corte di cassazione in materia di detrazione dell’IVA e prova delle operazioni. La nuova disciplina viene infine inquadrata nel più ampio processo di digitalizzazione dell’Amministrazione finanziaria, evidenziando le implicazioni derivanti dall’impiego di procedure automatizzate, dalla trasparenza del dato fiscale e dalla protezione dei dati personali. L’analisi mostra come il nuovo art. 54-bis.1 delinei un modello innovativo di liquidazione tributaria fondato sull’elaborazione dei dati digitali, la cui legittimità sostanziale dipende dall’equilibrio tra efficienza dell’azione amministrativa e garanzie del contribuente.

Parole chiave: liquidazione automatizzata dell’IVA; dichiarazione IVA omessa; art. 54-bis.1 d.P.R. n. 633/1972; fatturazione elettronica; corrispettivi telematici; LIPE; contraddittorio tributario; diritto alla detrazione IVA; neutralità dell’IVA; proporzionalità; compensazione tributaria; digitalizzazione dell’Amministrazione finanziaria; automazione tributaria; protezione dei dati personali.

1. La nuova disciplina tra liquidazione dell’imposta e accertamento

La progressiva digitalizzazione degli adempimenti tributari sta modificando in profondità le tecniche attraverso le quali l’Amministrazione finanziaria acquisisce, elabora e utilizza le informazioni fiscalmente rilevanti. Nel settore dell’imposta sul valore aggiunto, tale trasformazione ha raggiunto un passaggio particolarmente significativo con l’introduzione dell’art. 54-bis.1 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (la cui disciplina è stata trasfusa nell’art. 285 del d.lgs. n. 141/2026), operata dall’art. 1, comma 111, lett. a), della legge 30 dicembre 2025, n. 199, e con il successivo provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate 28 agosto 2026, prot. n. 239129.

La disposizione introduce uno specifico meccanismo di liquidazione dell’IVA applicabile in caso di omessa presentazione della dichiarazione annuale, consentendo all’Amministrazione di determinare l’imposta dovuta anche mediante procedure automatizzate e utilizzando informazioni già presenti nelle proprie banche dati. Il provvedimento attuativo definisce le modalità operative del procedimento, individuando le fonti informative utilizzabili, le modalità di comunicazione delle risultanze e le forme attraverso le quali il contribuente può interloquire con l’Amministrazione.

La novità assume rilievo non tanto perché attribuisca all’Amministrazione un generale potere di determinazione automatica dell’obbligazione tributaria, quanto perché delimita legislativamente una nuova figura di liquidazione fondata su dati fiscalmente acquisiti e suscettibili di elaborazione algoritmica. Il legislatore interviene, dunque, sul confine tradizionale tra attività meramente liquidatoria e attività accertativa, senza tuttavia eliminarlo: l’art. 54-bis.1 stabilisce espressamente che la liquidazione avviene «senza pregiudizio dell’azione accertatrice».

La distinzione è essenziale. La procedura prevista dal nuovo art. 54-bis.1 (la cui disciplina è stata trasfusa nell’art. 285 del d.lgs. n. 141/2026)non coincide con l’accertamento d’ufficio disciplinato dall’art. 55 del d.P.R. n. 633/1972 (la cui disciplina è stata trasfusa nell’art. 277 del d.lgs. n. 141/2026) e non trasforma l’elaborazione automatizzata dei dati in un accertamento analitico o induttivo. Il suo presupposto è, piuttosto, la possibilità di determinare l’IVA dovuta attraverso elementi informativi già disponibili all’Amministrazione, senza che sia necessaria, almeno nella fase liquidatoria, un’attività ricostruttiva fondata su presunzioni.

La novella si colloca così all’interno di una più ampia evoluzione del sistema tributario verso forme di amministrazione «data driven», nelle quali l’obbligazione tributaria viene progressivamente confrontata con una rappresentazione digitale delle operazioni economiche effettuate dal contribuente.

2. L’ambito applicativo dell’art. 54-bis.1 (la cui disciplina è stata trasfusa nell’art. 285 del d.lgs. n. 141/2026)

Il presupposto della nuova procedura è l’omessa presentazione della dichiarazione annuale IVA.

La disposizione deve essere coordinata con l’art. 2, comma 7, del d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, ai sensi del quale le dichiarazioni presentate con ritardo superiore a novanta giorni si considerano omesse, pur costituendo titolo per la riscossione delle imposte risultanti da esse.

L’art. 54-bis.1 contempla inoltre una fattispecie ulteriore, relativa alla dichiarazione formalmente presentata ma priva dei dati necessari alla determinazione dell’imposta. Il provvedimento attuativo precisa, infatti, che si considera omessa anche la dichiarazione completamente priva dei dati relativi alle operazioni attive effettuate, necessari per la determinazione del volume d’affari e dell’imposta dovuta.

La previsione appare coerente con la funzione sostanziale attribuita alla dichiarazione nel procedimento di liquidazione: non è sufficiente l’esistenza materiale di un modello dichiarativo, quando esso non contiene gli elementi necessari a rappresentare l’operatività IVA del contribuente.

Il legislatore ha quindi individuato una fattispecie nella quale l’assenza della dichiarazione — ovvero la sua sostanziale inutilizzabilità — viene compensata dall’impiego delle informazioni già disponibili presso l’Amministrazione.

La disposizione non comporta, tuttavia, che ogni omissione dichiarativa determini automaticamente una pretesa tributaria. La procedura presuppone che le banche dati contengano elementi sufficienti per effettuare la liquidazione secondo il modello legislativamente delineato.

3. Le fonti informative e la costruzione digitale della pretesa

Uno degli aspetti maggiormente innovativi della disciplina riguarda la tipizzazione delle fonti informative utilizzabili.

Il provvedimento del 28 agosto 2026 individua, in particolare, quattro categorie di dati:

1. le fatture elettroniche emesse e ricevute dal contribuente, limitatamente ai dati fattura individuati dalla disciplina tecnica richiamata dal provvedimento;
2. i corrispettivi telematici;
3. le comunicazioni dei dati delle liquidazioni periodiche IVA presentate dal contribuente;
4. i versamenti IVA effettuati per il periodo d’imposta oggetto di controllo.

Il modello è significativo perché sostituisce alla tradizionale ricostruzione documentale una procedura fondata sull’integrazione di flussi informativi differenti.

La fattura elettronica rappresenta, infatti, una fonte informativa relativa alle operazioni documentate; i corrispettivi telematici consentono di acquisire i dati relativi alle operazioni certificate attraverso i relativi strumenti; le LIPE forniscono la rappresentazione periodica delle liquidazioni effettuate dal soggetto passivo; i versamenti consentono, infine, di determinare la parte dell’obbligazione eventualmente già adempiuta.

Ne deriva un procedimento nel quale la posizione fiscale del contribuente viene ricostruita attraverso l’interoperabilità delle banche dati dell’Amministrazione.

Tale caratteristica consente di comprendere la reale portata dell’innovazione. Non si tratta semplicemente di «informatizzare» una precedente procedura cartacea, ma di utilizzare dati nativamente digitali come base primaria per la determinazione della pretesa tributaria.

La digitalizzazione, tuttavia, non elimina il problema della qualità del dato. Un’informazione presente in una banca dati non diventa per ciò solo fiscalmente incontestabile. La sua utilizzabilità ai fini della liquidazione deve essere valutata alla luce della funzione che la legge attribuisce a ciascuna fonte e delle eventuali anomalie, duplicazioni, omissioni o disallineamenti che possono caratterizzare i flussi informativi.

Il dato digitale, dunque, non coincide necessariamente con il dato tributariamente corretto.

4. La determinazione dell’IVA dovuta

Il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 agosto 2026, prot. n. 239129 disciplina la determinazione delle somme dovute attraverso una sequenza sostanzialmente algebrica.

L’imposta a debito viene ricavata dalle fatture elettroniche emesse, dai corrispettivi telematici e dagli elementi risultanti dalle comunicazioni delle liquidazioni periodiche. Da tale importo vengono scomputati l’IVA a credito risultante dalle fatture elettroniche ricevute e dalle comunicazioni delle liquidazioni periodiche, nonché i versamenti IVA effettuati per il periodo d’imposta considerato.

Anche a decorrere dal 1° gennaio 2027, la procedura disciplinata dall’art. 277 conserva una struttura essenzialmente algebrica e automatizzata, nella quale la determinazione dell’IVA dovuta avviene attraverso l’elaborazione coordinata delle informazioni già disponibili nelle banche dati dell’Amministrazione finanziaria.

Il nuovo art. 277 si pone, sotto questo profilo, in linea di continuità con l’art. 54-bis.1. La procedura prende in considerazione gli elementi risultanti dai flussi informativi utilizzabili ai fini della liquidazione, consentendo di ricostruire l’imposta a debito e di considerare l’IVA a credito emergente dai dati disponibili, nonché i versamenti effettuati dal contribuente per il periodo d’imposta interessato.

Il meccanismo si fonda quindi sull’integrazione di informazioni provenienti da fonti diverse, trasformando il patrimonio informativo digitale dell’Amministrazione in una base di calcolo della posizione IVA del contribuente.

Particolare rilievo assume la regola, già prevista dall’art. 54-bis.1 e confermata dall’art. 277, secondo cui non viene considerato il credito risultante dalla dichiarazione relativa al periodo d’imposta precedente.

Si tratta di una scelta strettamente collegata alla particolare struttura della procedura. In presenza di un’omessa dichiarazione annuale, l’Amministrazione non dispone infatti, attraverso il modello dichiarativo, di una rappresentazione complessiva della posizione IVA relativa all’annualità interessata. Il legislatore ha pertanto stabilito che, nell’ambito della specifica liquidazione automatizzata, l’eventuale credito dell’annualità precedente non venga automaticamente portato in diminuzione dell’imposta risultante dall’elaborazione.

La conferma di tale regola nell’art. 277 evidenzia un elemento di continuità sostanziale tra la disciplina applicabile prima del 1° gennaio 2027 e quella destinata a operare successivamente. Il nuovo intervento normativo non modifica, sotto questo profilo, il criterio di determinazione della pretesa già delineato dall’art. 54-bis.1, ma ne trasferisce la disciplina nel nuovo assetto dei Testi unici.

L’esclusione del credito dell’anno precedente deve tuttavia essere interpretata correttamente. Essa riguarda le modalità di calcolo proprie della procedura automatizzata e non può essere automaticamente qualificata come una disposizione sostanziale di definitiva inesistenza o perdita del credito.

Occorre, infatti, distinguere tra il risultato della liquidazione effettuata secondo i criteri dell’art. 277 e la disciplina sostanziale del diritto alla detrazione e dell’utilizzo delle eccedenze IVA. Il fatto che una determinata posta non venga considerata nel procedimento automatizzato non significa necessariamente che il relativo diritto sia definitivamente precluso, qualora il contribuente sia in grado di dimostrarne l’esistenza e la spettanza secondo le regole ordinarie.

In tale prospettiva, la fase partecipativa prevista dall’art. 277 assume particolare rilievo. Il contribuente può infatti fornire dati ed elementi utili a evidenziare poste non considerate nella ricostruzione automatizzata o a contestare il risultato ottenuto dall’Amministrazione. La procedura deve quindi essere considerata come una modalità specifica di determinazione dell’imposta, e non come un procedimento destinato a definire in modo irreversibile ogni aspetto della posizione IVA del contribuente.

Un ulteriore profilo di particolare interesse riguarda l’IVA a credito risultante dalle fatture elettroniche ricevute.

L’utilizzazione delle fatture passive quale fonte informativa per la determinazione automatizzata del credito rappresenta uno degli elementi maggiormente innovativi del modello. L’Amministrazione può infatti valorizzare dati che, nel sistema tradizionale, venivano conosciuti principalmente attraverso la dichiarazione annuale e la documentazione contabile del contribuente.

Anche in questo caso, tuttavia, deve essere mantenuta la distinzione tra dato informatico e diritto alla detrazione.

La presenza di una fattura elettronica nei sistemi dell’Amministrazione costituisce un elemento informativo di particolare rilevanza, ma non equivale automaticamente alla definitiva spettanza della detrazione. Il diritto del soggetto passivo resta infatti subordinato ai presupposti sostanziali e agli adempimenti formali previsti dalla disciplina IVA nazionale e unionale.

La procedura dell’art. 277 deve pertanto essere interpretata nel senso che il dato contenuto nella fattura elettronica può essere utilizzato quale elemento della ricostruzione automatizzata dell’IVA a credito, senza che ciò comporti né una presunzione assoluta di spettanza della detrazione né, specularmente, una definitiva esclusione del diritto quando il dato non sia stato correttamente acquisito o elaborato.

La stessa logica vale per eventuali anomalie derivanti dall’interazione tra le diverse banche dati. Un documento può essere presente nel Sistema di Interscambio ma non correttamente associato al periodo d’imposta; un dato può risultare duplicato o, al contrario, non essere stato considerato; una liquidazione periodica può non riflettere integralmente la posizione risultante dalla documentazione disponibile. In tutte queste ipotesi, la correttezza aritmetica dell’elaborazione non sarebbe sufficiente a garantire la correttezza della pretesa sotto il profilo sostanziale.

Il nuovo sistema deve quindi essere letto secondo una distinzione fondamentale: l’automazione determina il risultato sulla base dei dati che la legge individua come utilizzabili, ma non attribuisce a tali dati un valore giuridico assoluto.

Ne deriva che l’art. 277, pur rafforzando significativamente la capacità dell’Amministrazione di ricostruire la posizione IVA attraverso i flussi digitali, non modifica i principi sostanziali che regolano la detrazione. La digitalizzazione consente di anticipare e automatizzare la ricostruzione dell’imposta, ma non elimina la necessità di verificare, ove contestato, la corretta qualificazione fiscale delle singole operazioni.

Sotto questo profilo, il sistema presenta una significativa continuità con l’art. 54-bis.1: la liquidazione viene costruita sulla base dei dati disponibili, il credito dell’annualità precedente non viene automaticamente considerato e le poste a credito emergenti dalle fatture elettroniche possono essere valorizzate nella ricostruzione. La novità introdotta dal 2027 riguarda principalmente la ricollocazione della disciplina nel nuovo Testo unico e il suo coordinamento con le disposizioni generali in materia di adempimenti, accertamento, sanzioni e riscossione.

Il risultato della procedura automatizzata deve pertanto essere considerato come una ricostruzione amministrativa suscettibile di verifica e correzione, soprattutto quando il contribuente dimostri che i dati utilizzati non rappresentano integralmente la propria posizione fiscale.

In definitiva, la nuova disciplina realizza un modello nel quale il patrimonio informativo digitale dell’Amministrazione costituisce la base della liquidazione, ma non si sostituisce alle regole sostanziali che governano l’IVA. La presenza, l’assenza o la modalità di elaborazione di un dato informatico possono determinare il risultato della prima liquidazione, ma non possono, da sole, trasformarsi in una presunzione assoluta circa l’esistenza o l’inesistenza del diritto alla detrazione o del credito IVA.

5. Liquidazione automatizzata e accertamento d’ufficio: una distinzione necessaria

Il rapporto tra il nuovo art. 277 del d.lgs. n. 141/2026 e l’attività accertativa costituisce uno dei principali profili sistematici della nuova disciplina, soprattutto in considerazione del particolare presupposto della procedura: l’omessa presentazione della dichiarazione annuale IVA.

L’art. 277 conserva espressamente la clausola secondo cui la liquidazione viene effettuata «senza pregiudizio dell’azione accertatrice». Tale previsione assume un rilievo fondamentale, poiché conferma che la procedura automatizzata non esaurisce i poteri dell’Amministrazione finanziaria e non determina alcuna sovrapposizione tra liquidazione e accertamento.

La disciplina deve pertanto essere letta secondo una struttura articolata su due distinti livelli di intervento amministrativo.

In una prima fase, l’Amministrazione può procedere alla liquidazione automatizzata dell’IVA, utilizzando le informazioni già disponibili nelle proprie banche dati e, in particolare, i dati derivanti dai flussi informativi digitali individuati dalla disciplina. In una seconda fase, ove emergano elementi che richiedano una più complessa attività di verifica o ricostruzione della posizione fiscale, resta ferma la possibilità di esercitare l’azione accertatrice secondo le disposizioni ordinarie.

Il fatto che la dichiarazione annuale sia omessa non determina, quindi, necessariamente, il ricorso immediato all’accertamento. Il legislatore consente innanzitutto all’Amministrazione di verificare se l’obbligazione tributaria possa essere determinata attraverso il patrimonio informativo già acquisito, mediante una procedura standardizzata e suscettibile di elaborazione automatizzata.

È proprio questo elemento a distinguere la liquidazione disciplinata dall’art. 277 dall’attività accertativa. La prima presuppone, infatti, la disponibilità di dati che consentano di determinare l’imposta secondo criteri predeterminati dalla legge e attraverso un procedimento sostanzialmente automatizzato. L’accertamento, invece, presuppone un’attività amministrativa di più ampia portata, nella quale possono assumere rilievo ulteriori elementi istruttori, valutazioni giuridiche e fattuali, ricostruzioni della posizione del contribuente e, nei casi previsti dalla legge, anche presunzioni.

La distinzione assume particolare importanza nei casi in cui i dati disponibili non siano sufficienti a determinare con immediatezza la posizione IVA. Se, ad esempio, per stabilire l’effettiva imposta dovuta fosse necessario ricostruire operazioni non risultanti dai flussi informativi utilizzati dalla procedura, valutare elementi estranei alle banche dati considerate oppure procedere a una ricostruzione induttiva della base imponibile, l’attività amministrativa non si collocherebbe più nell’ambito della mera liquidazione automatizzata, ma entrerebbe nella sfera propria dell’accertamento.

Da questo punto di vista, la clausola «senza pregiudizio dell’azione accertatrice» svolge una duplice funzione. Da un lato, impedisce di interpretare la liquidazione automatizzata come una definizione definitiva e necessariamente esaustiva della posizione fiscale del contribuente; dall’altro, consente all’Amministrazione di utilizzare successivamente gli ordinari strumenti accertativi qualora emergano elementi ulteriori rispetto a quelli considerati nella procedura automatizzata.

Il passaggio, dal 1° gennaio 2027, dalla disciplina dell’art. 54-bis.1 a quella dell’art. 277 non modifica questa impostazione. La collocazione della nuova disposizione nel Testo unico degli adempimenti e dell’accertamento non comporta una trasformazione della liquidazione automatizzata in una forma di accertamento.

Al contrario, l’inserimento sistematico dell’art. 277 nel nuovo Testo unico consente di evidenziare con maggiore chiarezza il rapporto funzionale tra i due istituti: la liquidazione automatizzata costituisce uno strumento preliminare e distinto dall’accertamento, attraverso il quale l’Amministrazione può determinare l’imposta sulla base delle informazioni già disponibili, mentre l’azione accertatrice rimane necessaria quando la determinazione della pretesa richieda un’attività ulteriore rispetto alla mera elaborazione dei dati.

In questa prospettiva, la procedura prevista dall’art. 277 può essere rappresentata secondo una sequenza non necessariamente obbligata, ma logicamente articolata:

• liquidazione automatizzata, fondata sui dati fiscalmente disponibili e sui criteri stabiliti dalla legge;
• interlocuzione con il contribuente, attraverso la comunicazione dell’esito e il termine di sessanta giorni per fornire dati ed elementi utili alla rideterminazione;
• eventuale rideterminazione della liquidazione, qualora gli elementi forniti dal contribuente evidenzino errori od omissioni nella ricostruzione automatizzata;
• eventuale successiva attività accertativa, qualora siano necessari ulteriori elementi di conoscenza o una diversa e più ampia ricostruzione della posizione fiscale.

La procedura automatizzata non costituisce quindi un’alternativa all’accertamento, ma opera su un piano logicamente e funzionalmente distinto, che può precedere l’attività accertativa senza sostituirla.

Anche la previsione del termine di sessanta giorni conferma tale impostazione. La comunicazione dell’esito della liquidazione offre infatti al contribuente la possibilità di intervenire sulla ricostruzione effettuata dall’Amministrazione prima che le somme vengano definitivamente avviate alla riscossione. L’interlocuzione consente, in particolare, di correggere errori derivanti dall’utilizzazione o dall’elaborazione dei dati digitali, senza che sia necessariamente necessario attivare un procedimento accertativo.

L’automazione, dunque, non coincide con l’assenza di partecipazione del contribuente, né con l’esclusione dell’attività valutativa dell’Amministrazione. Essa identifica piuttosto una specifica tecnica di liquidazione, fondata sull’utilizzazione sistematica di informazioni già disponibili, alla quale si accompagna una fase partecipativa destinata a verificarne la correttezza.

La vera linea di demarcazione tra liquidazione automatizzata e accertamento deve essere quindi individuata non semplicemente nell’omessa dichiarazione, ma nella diversa natura dell’attività amministrativa richiesta per determinare l’obbligazione tributaria. Quando è sufficiente elaborare dati già disponibili secondo criteri normativamente predeterminati, opera il meccanismo dell’art. 277; quando, invece, occorre acquisire ulteriori elementi, effettuare valutazioni istruttorie o procedere a una ricostruzione della posizione fiscale che ecceda la mera elaborazione dei flussi informativi, viene in rilievo l’ordinaria attività accertativa.

Ne consegue che l’art. 277 introduce, dal 1° gennaio 2027, una nuova modalità di liquidazione automatizzata dell’IVA, ma non una nuova forma di accertamento. La clausola di salvaguardia dell’azione accertatrice garantisce proprio questa distinzione e impedisce che la ricostruzione digitale della posizione IVA venga considerata, in ogni caso, sostitutiva dei poteri di controllo e accertamento attribuiti all’Amministrazione dalla legge.

6. Il contraddittorio nella nuova procedura

La disciplina della partecipazione del contribuente costituisce uno degli elementi centrali della procedura di liquidazione automatizzata. L’art. 54-bis.1 riconosceva al contribuente un termine di sessanta giorni dal ricevimento della comunicazione per fornire dati ed elementi utili alla rideterminazione del risultato della liquidazione.

Il provvedimento attuativo disciplinava le modalità di comunicazione, prevedendo l’invio mediante PEC all’indirizzo risultante dall’INI-PEC o al domicilio digitale speciale eventualmente eletto dal contribuente e, in caso di mancato recapito, mediante raccomandata con avviso di ricevimento. La comunicazione veniva inoltre resa disponibile nel Cassetto fiscale, nella sezione «L’Agenzia scrive», unitamente a un prospetto analitico contenente gli elementi utilizzati per la ricostruzione della posizione IVA, tra cui gli estremi delle fatture elettroniche e dei corrispettivi telematici considerati.

Tale modalità di comunicazione assume particolare rilievo sotto il profilo delle garanzie procedimentali. Il contribuente non deve infatti essere posto nella sola condizione di conoscere l’importo richiesto, ma deve poter ricostruire la base informativa sulla quale tale importo è stato determinato. La conoscibilità dei dati utilizzati costituisce, in questo senso, il presupposto necessario affinché la partecipazione possa essere effettiva e non meramente formale.

Il prospetto analitico assume pertanto una funzione che va oltre la semplice trasparenza dell’attività amministrativa. Esso consente al contribuente di confrontare la rappresentazione digitale elaborata dall’Amministrazione con la propria contabilità e con l’effettiva operatività IVA, individuando eventuali omissioni, duplicazioni, errori di imputazione o altre anomalie suscettibili di incidere sulla determinazione dell’imposta.

Sotto questo profilo, il contraddittorio previsto dalla disciplina presenta caratteristiche peculiari. Esso non coincide necessariamente con il contraddittorio proprio della fase accertativa, nella quale l’Amministrazione procede alla valutazione di fatti controversi, all’acquisizione di ulteriori elementi istruttori o all’utilizzazione di presunzioni. Nella procedura di liquidazione automatizzata, la partecipazione del contribuente è finalizzata soprattutto alla verifica della correttezza dei dati utilizzati e del risultato della loro elaborazione.

A decorrere dal 1° gennaio 2027, l’art. 277 conserva sostanzialmente questa struttura. Il contribuente dispone infatti di sessanta giorni dalla comunicazione dell’esito della liquidazione per intervenire sulla ricostruzione effettuata dall’Amministrazione. Entro tale termine egli può segnalare dati o elementi non considerati, contestare informazioni erroneamente utilizzate, fornire chiarimenti o documentazione utili alla rideterminazione della pretesa oppure procedere al pagamento dell’imposta, degli interessi e delle sanzioni.

La continuità rispetto all’art. 54-bis.1 è quindi evidente sul piano della garanzia partecipativa: il passaggio all’art. 277 non elimina né riduce il termine di sessanta giorni e mantiene la possibilità per il contribuente di incidere sul risultato della liquidazione prima della definitiva attivazione della fase di riscossione.

La principale novità introdotta dal nuovo sistema riguarda invece la collocazione normativa della procedura e il diverso sistema dei rinvii. L’art. 277 si inserisce nel nuovo assetto dei Testi unici tributari e coordina la procedura di liquidazione con le disposizioni relative agli adempimenti, alle sanzioni e alla riscossione. Le garanzie partecipative devono quindi essere lette alla luce del nuovo quadro normativo, senza che ciò comporti, tuttavia, una sostanziale alterazione della struttura del procedimento già delineata dall’art. 54-bis.1.

Particolare rilievo assume la disciplina dell’eventuale rideterminazione della liquidazione. Qualora gli elementi forniti dal contribuente siano idonei a modificare il risultato originariamente comunicato, l’esito della liquidazione viene nuovamente comunicato e il termine di sessanta giorni decorre nuovamente dalla nuova comunicazione.

La previsione conferisce al contraddittorio una funzione propriamente correttiva. La prima elaborazione automatizzata non costituisce, infatti, un risultato necessariamente definitivo, ma può essere modificata alla luce degli elementi forniti dal contribuente. La procedura viene così strutturata secondo una sequenza nella quale l’elaborazione automatizzata costituisce il punto di partenza, mentre la partecipazione del soggetto passivo consente di verificare la corrispondenza tra i dati utilizzati dall’Amministrazione e la sua effettiva posizione fiscale.

Il meccanismo assume particolare importanza proprio in ragione della natura digitale della procedura. La possibilità di elaborare automaticamente grandi quantità di dati consente all’Amministrazione di effettuare controlli più rapidi e capillari, ma non esclude il rischio di errori derivanti da dati incompleti, duplicati, erroneamente associati o temporalmente disallineati. Il contraddittorio costituisce quindi il necessario strumento di verifica umana della ricostruzione automatizzata.

In questa prospettiva, il termine di sessanta giorni non può essere considerato esclusivamente come un termine concesso al contribuente per effettuare il pagamento. Esso rappresenta anche lo spazio procedimentale nel quale il soggetto passivo può confrontarsi con la rappresentazione digitale elaborata dall’Amministrazione e fornire gli elementi necessari affinché essa venga eventualmente corretta.

Il nuovo art. 277 conferma dunque un modello nel quale automazione e partecipazione risultano strettamente complementari. L’automazione consente di trasformare il patrimonio informativo dell’Amministrazione in una prima determinazione dell’imposta; la partecipazione del contribuente consente, invece, di verificare la correttezza di tale determinazione e di correggerla quando la rappresentazione digitale non coincida con la realtà fiscale.

Ne deriva che il passaggio dall’art. 54-bis.1 all’art. 277, pur comportando una diversa collocazione sistematica della disciplina e nuovi rinvii normativi, non determina una sostanziale discontinuità sul piano del contraddittorio. Resta fermo il modello fondato sulla comunicazione dell’esito, sul termine di sessanta giorni, sulla possibilità di fornire elementi correttivi e sulla successiva rideterminazione della pretesa.

La funzione del contraddittorio assume, pertanto, una particolare rilevanza nell’equilibrio complessivo della nuova disciplina: quanto più la determinazione della pretesa tributaria dipende dall’elaborazione automatizzata di dati digitali, tanto più diventa essenziale assicurare al contribuente la possibilità di conoscere, verificare e contestare la base informativa sulla quale la liquidazione è stata costruita.

7. La sanzione e la definizione entro sessanta giorni

È proprio sul piano sanzionatorio che il passaggio dall’art. 54-bis.1 del d.P.R. n. 633/1972 all’art. 277 del d.lgs. n. 141/2026 determina una delle modifiche di maggiore rilievo sostanziale.

La disciplina previgente stabiliva che, qualora dalla liquidazione emergesse un’imposta da versare, trovasse applicazione la sanzione prevista dall’art. 5, comma 1, del d.lgs. n. 471/1997, determinata in funzione dell’imposta liquidata. L’art. 54-bis.1 prevedeva inoltre una specifica disciplina di favore per il contribuente che avesse provveduto al pagamento entro il termine di sessanta giorni dalla comunicazione dell’esito della liquidazione: la sanzione era ridotta a un terzo.

Tale meccanismo svolgeva una chiara funzione deflattiva, poiché collegava alla definizione tempestiva della posizione una significativa riduzione dell’onere sanzionatorio, incentivando il contribuente a provvedere al pagamento prima dell’eventuale iscrizione a ruolo.

Dal 1° gennaio 2027, con l’entrata in vigore dell’art. 277, questo specifico beneficio non viene riprodotto.

Il nuovo art. 277, comma 2, stabilisce infatti che, entro sessanta giorni dal ricevimento della comunicazione, il contribuente può effettuare il pagamento dell’imposta, degli interessi e delle sanzioni di cui all’art. 30, comma 1-bis, del Testo unico delle sanzioni tributarie amministrative e penali.

Il rinvio deve essere letto congiuntamente al nuovo art. 30, comma 1-bis, il quale disciplina espressamente l’ipotesi di liquidazione effettuata ai sensi dell’art. 277. La disposizione prevede che, quando dai controlli emerge un’imposta da versare, si applichi la sanzione prevista dal comma 1, determinata in base all’imposta liquidata, precisando altresì che la comunicazione degli esiti della liquidazione non consente l’applicazione del comma 2.

La conseguenza più significativa è che non viene riproposta nel nuovo sistema la specifica riduzione a un terzo della sanzione prevista dall’art. 54-bis.1 in caso di pagamento entro sessanta giorni.

Il termine di sessanta giorni conserva quindi la propria rilevanza procedimentale, ma perde, sotto il profilo sanzionatorio, quella particolare funzione premiale che gli era attribuita dalla disciplina previgente. Il contribuente continua infatti a disporre di tale termine per provvedere al pagamento o per fornire elementi utili alla rideterminazione della liquidazione, ma il pagamento tempestivo non determina più, sulla base dell’art. 277, l’automatica applicazione della riduzione della sanzione a un terzo prevista dall’art. 54-bis.1.

La modifica assume particolare rilievo se si considera la struttura complessiva della procedura. Nel sistema previgente, l’Amministrazione poteva determinare automaticamente l’imposta sulla base dei dati disponibili, ma il contribuente che avesse definito tempestivamente la propria posizione beneficiava di una consistente riduzione della sanzione. Nel nuovo sistema, invece, la medesima procedura di liquidazione automatizzata è accompagnata da un regime sanzionatorio meno favorevole, almeno sotto questo specifico profilo.

Si determina così una significativa distinzione tra la funzione del termine di sessanta giorni e quella che esso svolgeva nella disciplina dell’art. 54-bis.1. Il termine continua a rappresentare il periodo entro il quale il contribuente può intervenire sulla ricostruzione amministrativa e procedere al pagamento delle somme dovute, ma non costituisce più, di per sé, il presupposto per una riduzione della sanzione.

La scelta legislativa appare quindi orientata a separare maggiormente la funzione partecipativa da quella premiale. Da un lato, l’art. 277 conserva la possibilità per il contribuente di fornire dati ed elementi utili alla rideterminazione della pretesa; dall’altro, il pagamento entro sessanta giorni non è più accompagnato dal beneficio sanzionatorio specificamente previsto dalla disciplina precedente.

La modifica deve pertanto essere distinta dalle altre innovazioni introdotte dal nuovo art. 277. Mentre il trasferimento dei riferimenti relativi alla riscossione e alla compensazione presenta prevalentemente carattere di coordinamento con il nuovo sistema dei Testi unici, la soppressione della riduzione a un terzo costituisce una vera modifica sostanziale del trattamento del contribuente.

Sotto questo profilo, il nuovo sistema determina un incremento dell’onere economico connesso alla definizione della pretesa nella fase immediatamente successiva alla liquidazione. La maggiore rapidità della procedura automatizzata non viene quindi accompagnata da un corrispondente incentivo sanzionatorio alla definizione tempestiva, come invece avveniva nel regime dell’art. 54-bis.1.

La modifica merita attenzione anche alla luce della funzione complessiva attribuita alla procedura. Se il legislatore intende concentrare nella fase successiva alla comunicazione dell’esito sia l’eventuale correzione della liquidazione sia il pagamento delle somme dovute, l’assenza di una riduzione della sanzione per chi definisce tempestivamente la posizione modifica sensibilmente l’equilibrio tra celerità della riscossione, funzione deflattiva e tutela del contribuente.

In definitiva, a decorrere dal 1° gennaio 2027, il passaggio all’art. 277 non determina soltanto una diversa collocazione sistematica della disciplina, ma introduce, sul piano sanzionatorio, una discontinuità rispetto all’art. 54-bis.1: resta fermo il termine di sessanta giorni per il pagamento e per l’interlocuzione con l’Amministrazione, ma viene meno la specifica riduzione a un terzo della sanzione collegata al pagamento tempestivo.

La conseguenza è particolarmente significativa perché incide direttamente sull’equilibrio economico della procedura: il contribuente che intenda definire immediatamente la propria posizione non beneficia più, nel nuovo sistema, della medesima attenuazione sanzionatoria prevista dalla disciplina previgente.

8. La riscossione e il carattere definitivo del ruolo

Anche la disciplina della riscossione delle somme risultanti dalla liquidazione automatizzata viene ricollocata, dal 1° gennaio 2027, nel nuovo sistema normativo dei Testi unici, senza che ne venga modificato, nella sostanza, il meccanismo fondamentale.

L’art. 54-bis.1 del d.P.R. n. 633/1972 faceva riferimento all’art. 14 del d.P.R. n. 602/1973 per disciplinare l’iscrizione a ruolo delle somme non versate. L’art. 277 del d.lgs. n. 141/2026 sostituisce tale rinvio con quello all’art. 93 del d.lgs. 24 marzo 2025, n. 33, recante il Testo unico in materia di versamenti e riscossione.

La modifica è quindi, anche sotto questo profilo, essenzialmente di coordinamento sistematico e normativo: il nuovo art. 277 non introduce un diverso modello di riscossione, ma trasferisce nel nuovo quadro normativo la disciplina già prevista dall’art. 54-bis.1.

Il meccanismo resta fondato sul termine di sessanta giorni decorrente dal ricevimento della comunicazione dell’esito della liquidazione. Entro tale termine il contribuente può procedere al pagamento delle somme dovute secondo le modalità previste dalla disciplina oppure fornire dati ed elementi utili a ottenere la rideterminazione del risultato della liquidazione.

Decorso il termine senza che il contribuente abbia provveduto al pagamento e qualora gli elementi eventualmente forniti non siano idonei a modificare la pretesa, le somme dovute vengono iscritte direttamente a ruolo a titolo definitivo, secondo quanto previsto dall’art. 277.

La comunicazione dell’esito della liquidazione assume pertanto una funzione procedimentale particolarmente rilevante. Essa non costituisce una mera comunicazione informativa priva di conseguenze giuridiche, ma rappresenta il momento dal quale decorre il termine entro il quale il contribuente può intervenire sulla ricostruzione effettuata dall’Amministrazione oppure definire la propria posizione mediante il pagamento.

Particolarmente significativa è la disciplina prevista per il caso in cui gli elementi forniti dal contribuente determinino una diversa quantificazione dell’imposta. In tale ipotesi, l’esito della liquidazione viene nuovamente comunicato al contribuente e il termine di sessanta giorni decorre nuovamente dalla nuova comunicazione. La procedura non si esaurisce quindi con la prima elaborazione automatizzata, ma può svilupparsi attraverso un ulteriore passaggio partecipativo finalizzato a recepire le correzioni derivanti dagli elementi forniti dal soggetto passivo.

Ne deriva che l’iscrizione a ruolo non rappresenta necessariamente l’esito immediato della prima elaborazione dei dati, ma costituisce il momento conclusivo della procedura nel caso in cui il contribuente non provveda al pagamento oppure non emergano, dagli elementi prodotti, ragioni sufficienti per modificare la liquidazione.

Anche sotto questo profilo emerge la particolare struttura della nuova disciplina: automazione della prima ricostruzione, partecipazione del contribuente, eventuale rideterminazione e successiva riscossione.

Resta inoltre confermato il divieto di compensazione. Il pagamento delle somme risultanti dalla comunicazione non può essere effettuato mediante la compensazione prevista dall’art. 3 del d.lgs. n. 33/2025; qualora le somme siano successivamente iscritte a ruolo, non è ammessa la compensazione prevista dall’art. 6 del medesimo Testo unico.

Anche in questo caso, pertanto, il passaggio dall’art. 54-bis.1 all’art. 277 non determina una sostanziale modifica della disciplina: non cambia il principio secondo cui le somme oggetto della procedura non possono essere estinte mediante compensazione, ma cambiano i riferimenti normativi ai quali la disposizione rinvia.

Nel complesso, l’art. 277 conserva quindi l’impostazione già delineata dall’art. 54-bis.1, rafforzando la sequenza procedimentale che collega la liquidazione automatizzata alla riscossione: la pretesa viene elaborata sulla base dei dati disponibili, comunicata al contribuente, sottoposta alla possibilità di intervento partecipativo e, in assenza di pagamento o di elementi idonei a determinarne la riduzione o l’annullamento, trasferita alla fase della riscossione mediante ruolo.

Il nuovo assetto conferma così la natura deflattiva e acceleratoria della procedura, nella quale il legislatore mira a concentrare la definizione della posizione fiscale in una fase anteriore all’iscrizione a ruolo, lasciando a quest’ultima la funzione di riscossione delle somme che, all’esito del procedimento, risultino ancora dovute.

9. La neutralità dell’IVA e il diritto alla detrazione

Il principale limite sistematico della nuova disciplina deve essere individuato nei principi che governano il diritto alla detrazione dell’IVA, i quali continuano a costituire un parametro imprescindibile anche nell’applicazione dell’art. 277 del d.lgs. n. 141/2026.

Il passaggio, dal 1° gennaio 2027, dalla disciplina dell’art. 54-bis.1 del d.P.R. n. 633/1972 a quella contenuta nell’art. 277 non modifica infatti i presupposti sostanziali del diritto alla detrazione, né incide sul principio di neutralità dell’IVA, che rappresenta uno dei principi strutturali del sistema comune dell’imposta.

La giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea ha più volte affermato che, quando risultano soddisfatte le condizioni sostanziali del diritto alla detrazione, il mancato rispetto di determinati requisiti formali non può, in linea generale, determinare automaticamente la perdita di tale diritto. Ciò non significa, tuttavia, che i requisiti formali siano privi di rilevanza o che il soggetto passivo sia esonerato dall’obbligo di dimostrare la sussistenza delle condizioni sostanziali richieste dalla disciplina IVA.

In tale prospettiva, la sentenza Barlis 06, C-516/14, costituisce un riferimento particolarmente significativo, avendo valorizzato la possibilità di ricorrere a informazioni complementari quando esse consentano di verificare l’effettiva sussistenza dei presupposti del diritto alla detrazione. La giurisprudenza unionale ha così progressivamente consolidato la distinzione tra le condizioni sostanziali del diritto e gli adempimenti formali relativi alle modalità del suo esercizio.

Tale distinzione assume una rilevanza ancora maggiore nel nuovo modello di liquidazione automatizzata, nel quale la posizione del contribuente viene ricostruita attraverso l’elaborazione di dati acquisiti digitalmente dall’Amministrazione.

L’utilizzazione automatizzata delle fatture elettroniche passive non può infatti essere interpretata né nel senso che la mancata presentazione della dichiarazione annuale determini, di per sé, la definitiva perdita del diritto alla detrazione, né nel senso opposto che la mera presenza di una fattura elettronica nelle banche dati dell’Amministrazione determini automaticamente e in via definitiva la spettanza del credito.

Il dato digitale costituisce una fonte informativa, non una qualificazione giuridica definitiva dell’operazione.

La fattura elettronica rappresenta certamente un elemento di particolare rilevanza, poiché consente all’Amministrazione di acquisire direttamente informazioni relative alle operazioni documentate. Tuttavia, la sua presenza nei sistemi informativi non esaurisce necessariamente la verifica dei presupposti sostanziali del diritto alla detrazione, così come la sua mancata considerazione nella ricostruzione automatizzata non può essere automaticamente equiparata all’inesistenza del diritto quando il contribuente sia in grado di dimostrarne la spettanza.

Particolare attenzione richiede, in questo contesto, la disciplina del credito IVA relativo all’annualità precedente. L’esclusione di tale credito dalla specifica procedura di liquidazione automatizzata prevista dall’art. 277 deve essere interpretata in relazione alla funzione e ai limiti della procedura stessa. Essa stabilisce quali elementi possano essere utilizzati per la determinazione automatizzata dell’imposta, ma non può essere automaticamente trasformata in una disposizione sostanziale di definitiva perdita del credito, ove ne sussistano i presupposti secondo la disciplina generale dell’IVA.

La distinzione è essenziale: una cosa è stabilire quali poste possano essere considerate dall’Amministrazione nell’ambito della particolare procedura automatizzata; altra cosa è stabilire se il contribuente sia sostanzialmente titolare di un diritto alla detrazione o di un credito IVA secondo la disciplina ordinaria.

In questa prospettiva, assume particolare importanza la fase partecipativa prevista dall’art. 277. Il termine riconosciuto al contribuente per fornire dati ed elementi utili alla rideterminazione della liquidazione consente infatti di sottoporre a verifica la rappresentazione automatizzata della posizione fiscale e di evidenziare eventuali elementi non acquisiti, non considerati o erroneamente elaborati.

La procedura automatizzata deve quindi essere concepita come un meccanismo di ricostruzione della posizione tributaria, non come un sistema idoneo a determinare in modo irreversibile la spettanza dei singoli diritti del contribuente.

Questa impostazione appare coerente con il principio di neutralità dell’IVA. Se, da un lato, l’Amministrazione può utilizzare i flussi informativi digitali per ricostruire con maggiore rapidità e precisione la posizione del soggetto passivo, dall’altro tale ricostruzione deve rimanere aperta alla correzione quando il dato disponibile non rappresenti integralmente la realtà dell’operazione o quando ulteriori elementi siano necessari per verificare la sussistenza del diritto alla detrazione.

Il rapporto tra automazione e diritto alla detrazione deve pertanto essere governato da una distinzione fondamentale: il sistema informatico può stabilire quali dati risultano disponibili e può elaborarli secondo criteri predeterminati, ma non può trasformare automaticamente tale elaborazione in una presunzione assoluta circa l’esistenza o l’inesistenza di un diritto sostanziale.

Ne consegue che l’art. 277 deve essere interpretato in modo da preservare la distinzione tra rappresentazione digitale della posizione fiscale e posizione tributaria effettivamente spettante al contribuente. La prima costituisce la base della liquidazione automatizzata; la seconda rimane soggetta alle norme sostanziali che disciplinano l’IVA e ai principi elaborati dalla giurisprudenza unionale e nazionale.

In definitiva, la nuova disciplina non mette in discussione la neutralità dell’imposta, ma ne rende ancora più evidente la funzione di limite all’automazione. Quanto più l’Amministrazione è in grado di determinare la pretesa sulla base dei dati digitali disponibili, tanto più deve essere garantita la possibilità di dimostrare che la rappresentazione informatica non coincide, in tutto o in parte, con la realtà fiscale del contribuente.

Il dato digitale è dunque centrale, ma non assoluto: esso costituisce il punto di partenza della liquidazione automatizzata, mentre la verifica della spettanza della detrazione resta ancorata ai presupposti sostanziali dell’IVA e alla possibilità, riconosciuta al contribuente, di fornire gli elementi necessari a correggere eventuali omissioni o errori della ricostruzione amministrativa.

10. La giurisprudenza nazionale ed unionale il superamento di una lettura meramente formalistica

La giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea e della Corte di cassazione mantiene un ruolo centrale anche nel nuovo sistema delineato dall’art. 277 del d.lgs. n. 141/2026. Il trasferimento della disciplina già contenuta nell’art. 54-bis.1 del d.P.R. n. 633/1972 non modifica, infatti, i principi che governano il diritto alla detrazione dell’IVA, né incide sul principio di neutralità dell’imposta quale criterio fondamentale di interpretazione della disciplina nazionale.

In particolare, continua ad assumere rilievo la distinzione tra condizioni sostanziali e condizioni formali del diritto alla detrazione. La circostanza che l’Amministrazione proceda alla liquidazione dell’imposta mediante l’elaborazione automatizzata dei dati presenti nelle proprie banche dati non può determinare, di per sé, una diversa configurazione dei presupposti sostanziali del diritto alla detrazione.

In tale prospettiva, la presenza di una fattura elettronica nei sistemi dell’Amministrazione costituisce certamente un elemento informativo di particolare rilevanza, ma non può essere considerata, automaticamente, né prova assoluta della spettanza della detrazione né, al contrario, prova definitiva dell’insussistenza del relativo diritto.

La giurisprudenza unionale ha infatti costantemente valorizzato la necessità di distinguere le irregolarità formali dalla verifica dell’effettiva sussistenza delle condizioni sostanziali richieste dalla disciplina IVA. Parallelamente, la giurisprudenza nazionale ha riconosciuto che la prova dell’operazione e dei presupposti della detrazione non può essere necessariamente esaurita nella mera analisi formale del documento fiscale, potendo assumere rilievo anche ulteriori elementi idonei a dimostrare la realtà e la natura dell’operazione.

Tali principi assumono una particolare importanza nel contesto della nuova liquidazione automatizzata. L’utilizzazione dei dati delle fatture elettroniche, dei corrispettivi telematici e delle comunicazioni delle liquidazioni periodiche consente infatti all’Amministrazione di elaborare una rappresentazione digitale della posizione IVA del contribuente, ma non attribuisce a tale rappresentazione un valore probatorio assoluto.

Il passaggio dall’art. 54-bis.1 all’art. 277 non può quindi essere interpretato nel senso che il dato informatico sostituisca la valutazione giuridica del fatto. L’automazione consente di acquisire, aggregare ed elaborare le informazioni con modalità più rapide e sistematiche, ma non elimina la necessità di verificare se i dati utilizzati corrispondano effettivamente alle operazioni compiute e se, rispetto ad esse, sussistano i presupposti sostanziali e formali previsti dalla disciplina dell’IVA.

Ne deriva che il risultato della liquidazione automatizzata deve rimanere suscettibile di verifica e correzione. Il contribuente deve poter dimostrare, attraverso gli strumenti partecipativi previsti dall’art. 277, che determinati dati non sono stati acquisiti, sono stati erroneamente associati, risultano duplicati o non rappresentano correttamente l’operazione sotto il profilo fiscale.

Particolarmente significativo è, pertanto, il rapporto tra la nuova disciplina e il diritto alla detrazione. Se il sistema automatizzato è in grado di rilevare e considerare le fatture passive presenti nelle banche dati dell’Amministrazione, ciò rappresenta un importante strumento di ricostruzione della posizione IVA; tuttavia, la mera presenza del documento elettronico non esaurisce necessariamente la verifica dei requisiti del diritto alla detrazione. Allo stesso modo, l’eventuale mancata considerazione di una posta a credito da parte del sistema non può essere automaticamente equiparata all’inesistenza del diritto sostanziale.

La corretta applicazione dell’art. 277 richiede quindi di mantenere distinta la dimensione informatica del dato dalla dimensione giuridico-tributaria dell’operazione. Il primo costituisce la base conoscitiva sulla quale viene costruita la liquidazione; la seconda richiede la verifica della rilevanza fiscale di quell’informazione alla luce delle disposizioni che disciplinano l’imposta.

In questo senso, la giurisprudenza nazionale e unionale svolge una funzione di garanzia rispetto al rischio di una lettura eccessivamente formalistica della nuova procedura. La digitalizzazione della fattura non trasforma infatti il documento elettronico in una presunzione assoluta circa l’esistenza dell’operazione, la sua qualificazione fiscale o la spettanza della detrazione.

L’art. 277 deve pertanto essere interpretato in modo coerente con il principio di neutralità dell’IVA: l’automazione può modificare le modalità attraverso le quali l’Amministrazione acquisisce e utilizza le informazioni, ma non può modificare i presupposti sostanziali del diritto alla detrazione stabiliti dal diritto dell’Unione e dalla normativa nazionale.

La vera novità del sistema non risiede, dunque, nella possibilità per l’Amministrazione di attribuire un valore definitivo al dato digitale, bensì nella possibilità di utilizzare quel dato come base immediata della liquidazione. Proprio per questo, la fase di interlocuzione prevista dall’art. 277 assume una funzione essenziale: essa consente di verificare la corrispondenza tra la rappresentazione digitale elaborata dall’Amministrazione e la realtà economica e giuridica sottostante.

L’automazione non può quindi trasformarsi in una presunzione assoluta di correttezza della ricostruzione digitale. Il dato informatico rappresenta il punto di partenza della liquidazione, non il punto di arrivo della qualificazione giuridica dell’operazione. La correttezza del risultato deve continuare a essere valutata alla luce dei principi di neutralità dell’IVA, effettività del diritto alla detrazione e prevalenza della sostanza economica sulle mere irregolarità formali, nei limiti riconosciuti dalla normativa e dalla giurisprudenza unionale.

11. Automazione, trasparenza, principio di proporzionalità e garanzie del contribuente

L’impiego di procedure automatizzate nella determinazione dell’IVA pone una questione di carattere più generale relativa al rapporto tra digitalizzazione dell’attività amministrativa e garanzie del contribuente. La nuova disciplina rappresenta, infatti, un ulteriore sviluppo di un modello di amministrazione finanziaria nel quale la crescente disponibilità di dati fiscalmente rilevanti consente di spostare il momento della verifica dalla successiva analisi della dichiarazione alla preventiva elaborazione e integrazione delle informazioni già presenti nelle banche dati dell’Amministrazione.

La disponibilità di fatture elettroniche, corrispettivi telematici e comunicazioni delle liquidazioni periodiche consente all’Agenzia delle entrate di effettuare controlli su una scala difficilmente raggiungibile attraverso procedimenti individuali e mediante l’esame della documentazione tradizionalmente acquisita nel corso dell’attività istruttoria. L’art. 54-bis.1 del d.P.R. n. 633/1972 ha introdotto tale modello nell’ambito della liquidazione dell’IVA in caso di omessa dichiarazione e, dal 1° gennaio 2027, l’art. 277 del d.lgs. n. 141/2026 ne consolida la collocazione nel nuovo sistema degli adempimenti e dell’accertamento.

L’innovazione non consiste, pertanto, nella semplice utilizzazione di strumenti informatici per lo svolgimento di un’attività amministrativa già esistente. Il dato digitale diviene la base conoscitiva immediata della liquidazione, consentendo all’Amministrazione di ricostruire la posizione IVA del contribuente attraverso l’integrazione di una pluralità di flussi informativi.

Tale evoluzione presenta evidenti vantaggi in termini di efficienza, tempestività e standardizzazione dei controlli. La possibilità di elaborare automaticamente grandi quantità di informazioni riduce inoltre la necessità di ricorrere, almeno nella fase propriamente liquidatoria, a ricostruzioni fondate su attività istruttorie individuali o su procedimenti di tipo induttivo, quando gli elementi necessari per la determinazione dell’imposta siano già disponibili nelle banche dati dell’Amministrazione.

La maggiore capacità elaborativa del sistema, tuttavia, non equivale necessariamente a una maggiore correttezza giuridica del risultato.

Un procedimento automatizzato può infatti elaborare con la medesima efficienza dati corretti e dati inesatti, duplicati, incompleti o temporalmente disallineati. L’errore informatico o la non corretta correlazione tra informazioni provenienti da fonti differenti possono quindi tradursi in un risultato matematicamente coerente, ma fiscalmente non corretto.

Il problema assume particolare rilevanza nel procedimento disciplinato dall’art. 277, poiché la pretesa tributaria viene costruita proprio attraverso l’elaborazione di informazioni provenienti da differenti fonti digitali. La correttezza del risultato non dipende, pertanto, soltanto dall’esattezza del calcolo finale, ma anche dalla corretta selezione, qualificazione, aggregazione e imputazione temporale dei dati utilizzati.

Ne consegue che la trasparenza del procedimento non può esaurirsi nella comunicazione dell’importo complessivamente dovuto. Affinché il contribuente possa esercitare effettivamente le proprie facoltà partecipative, deve essere posto nella condizione di conoscere gli elementi sui quali la liquidazione è stata costruita e di verificare la corrispondenza tra tali elementi e la propria effettiva posizione fiscale.

In questa prospettiva assume particolare rilievo il prospetto analitico associato alla comunicazione dell’esito della liquidazione. La conoscibilità dei dati utilizzati dall’Amministrazione costituisce infatti il presupposto necessario affinché il contribuente possa individuare eventuali omissioni, duplicazioni, errori di imputazione o altre anomalie e fornire, entro il termine previsto dalla legge, gli elementi necessari alla rideterminazione dell’imposta.

Il termine di sessanta giorni previsto dall’art. 277 non deve quindi essere considerato esclusivamente quale termine concesso al contribuente per adempiere all’obbligazione tributaria, ma anche come strumento di controllo partecipativo della ricostruzione automatizzata. La possibilità di fornire dati ed elementi utili alla rideterminazione dell’imposta rappresenta, infatti, il principale correttivo rispetto alla natura automatizzata del procedimento.

Da questo punto di vista, emerge una stretta relazione tra automazione e contraddittorio. Quanto più la determinazione della pretesa tributaria dipende dall’elaborazione automatica di una pluralità di dati, tanto più diventa essenziale assicurare al destinatario della pretesa la possibilità di conoscere la base informativa utilizzata e di contestarne efficacemente il risultato.

Il contraddittorio assume così una funzione non soltanto difensiva, ma anche correttiva dell’elaborazione amministrativa. Il contribuente può infatti apportare al procedimento informazioni che il sistema automatizzato non possiede, oppure evidenziare errori derivanti dal modo in cui dati corretti sono stati acquisiti, correlati o interpretati.

La disciplina introdotta dall’art. 54-bis.1 e confermata dall’art. 277 evidenzia, pertanto, come l’automazione non possa essere concepita quale sostituzione integrale della partecipazione del contribuente. Al contrario, proprio la natura automatizzata della procedura rende necessaria una più elevata attenzione alle garanzie di trasparenza, conoscibilità e correggibilità della decisione amministrativa.

Sotto questo profilo, il nuovo art. 277, applicabile dal 1° gennaio 2027, non modifica l’impostazione fondamentale già introdotta dall’art. 54-bis.1, ma la inserisce stabilmente nel nuovo sistema dei Testi unici. La disposizione conferma così un modello nel quale la crescente capacità dell’Amministrazione di trasformare i dati digitali in una pretesa tributaria deve essere accompagnata da strumenti idonei a garantire che tale trasformazione possa essere verificata e, ove necessario, corretta.

L’automazione, in definitiva, non elimina la necessità di un controllo umano sul risultato della liquidazione. Essa modifica piuttosto il luogo e il momento nel quale tale controllo diviene necessario: non più soltanto nella fase successiva all’accertamento della pretesa, ma già nella verifica della correttezza dei dati e dei criteri attraverso i quali la pretesa stessa è stata costruita.

Quanto maggiore è la capacità dell’Amministrazione di elaborare automaticamente il patrimonio informativo fiscale, tanto maggiore deve essere, specularmente, la possibilità del contribuente di conoscere, comprendere e contestare la ricostruzione effettuata. È proprio in questo equilibrio tra efficienza amministrativa e garanzie partecipative che deve essere individuato il punto di equilibrio della nuova liquidazione automatizzata dell’IVA.

12. Il divieto di compensazione e il principio di proporzionalità

Un ulteriore profilo di particolare rilievo riguarda il divieto di compensazione delle somme dovute a seguito della liquidazione automatizzata.

Già l’art. 54-bis.1 del d.P.R. n. 633/1972 prevedeva che il pagamento delle somme risultanti dalla procedura dovesse essere effettuato senza possibilità di avvalersi della compensazione prevista dall’art. 17 del d.lgs. n. 241/1997. Il medesimo divieto operava, successivamente all’iscrizione a ruolo, con riferimento alla compensazione prevista dall’art. 31 del d.l. n. 78/2010.

A decorrere dal 1° gennaio 2027, l’art. 277 del d.lgs. n. 141/2026 conferma sostanzialmente tale impostazione, adeguandone tuttavia i riferimenti normativi al nuovo sistema dei Testi unici. Il pagamento delle somme dovute a seguito della comunicazione dell’esito della liquidazione non può infatti essere effettuato mediante la compensazione prevista dall’art. 3 del d.lgs. 24 marzo 2025, n. 33, mentre, in caso di iscrizione a ruolo, non è ammessa la compensazione disciplinata dall’art. 6 del medesimo decreto.

La modifica intervenuta con il nuovo art. 277 è pertanto, sotto questo specifico profilo, prevalentemente di coordinamento normativo e non di contenuto sostanziale: il legislatore non elimina il divieto di compensazione già previsto dall’art. 54-bis.1, ma lo ricolloca all’interno della nuova disciplina generale dei versamenti e della riscossione.

La scelta normativa assume tuttavia particolare rilievo, poiché impedisce al contribuente di estinguere, mediante l’utilizzo di crediti tributari disponibili, una pretesa sorta nell’ambito di una procedura di liquidazione caratterizzata dall’elaborazione automatizzata di dati acquisiti dall’Amministrazione finanziaria.

La questione presenta profili di interesse anche sotto il diritto dell’Unione europea, in particolare con riferimento ai principi di effettività e proporzionalità. Sebbene le modalità procedurali attraverso le quali gli Stati membri assicurano l’adempimento degli obblighi IVA rientrino, in linea generale, nell’autonomia procedurale nazionale, tale autonomia incontra il limite rappresentato dall’esigenza che le modalità prescelte non rendano praticamente impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti riconosciuti dall’ordinamento unionale.

Non sarebbe pertanto corretto affermare che il divieto di compensazione previsto dall’art. 277 sia, per ciò solo, incompatibile con il diritto dell’Unione. La sua compatibilità deve essere valutata alla luce della funzione concretamente assolta dalla limitazione, dell’obiettivo perseguito dal legislatore e dell’incidenza della misura sulla possibilità per il soggetto passivo di esercitare i diritti derivanti dal sistema comune dell’IVA.

Il problema assume particolare rilevanza quando il contribuente disponga di crediti tributari utilizzabili e, contestualmente, sia destinatario di una pretesa derivante da una procedura automatizzata che, proprio in ragione della sua natura, rimane suscettibile di errore o di successiva rideterminazione a seguito degli elementi forniti dal contribuente entro il termine previsto dalla legge.

In tale prospettiva, il divieto di compensazione deve essere letto in combinazione con il meccanismo partecipativo previsto dall’art. 277. La possibilità per il contribuente di contestare i dati utilizzati dall’Amministrazione e di ottenere, ove ne ricorrano i presupposti, una rideterminazione dell’imposta costituisce infatti un elemento essenziale per valutare l’equilibrio complessivo della disciplina.

La criticità non deriva, dunque, dalla mera esclusione della compensazione, ma dalla sua combinazione con una procedura nella quale la pretesa tributaria viene determinata sulla base di un’elaborazione automatizzata e nella quale il contribuente è chiamato a intervenire dopo che l’Amministrazione ha già elaborato la propria ricostruzione.

Quanto più incisivo è il limite imposto alla possibilità di utilizzare crediti tributari, tanto maggiore appare l’esigenza che il contribuente disponga di strumenti effettivi per verificare e contestare il risultato della liquidazione.

Sotto questo profilo, il nuovo art. 277 non modifica l’equilibrio sostanziale già delineato dall’art. 54-bis.1, ma ne conferma la struttura: da un lato, l’Amministrazione dispone di un procedimento automatizzato idoneo a determinare rapidamente l’imposta dovuta; dall’altro, il contribuente dispone di un termine di sessanta giorni per fornire dati ed elementi utili alla rideterminazione della pretesa, ma non può, in tale fase, avvalersi della compensazione.

La disciplina pone quindi in evidenza una tensione tra due esigenze contrapposte: l’efficienza e la certezza della riscossione, perseguite attraverso la limitazione degli strumenti di compensazione, e la tutela sostanziale del contribuente, che assume particolare rilievo quando la pretesa derivi da una ricostruzione automatizzata ancora suscettibile di correzione.

La valutazione della proporzionalità della misura non può pertanto essere compiuta isolando il divieto di compensazione dal resto della procedura. Occorre considerare l’intero meccanismo delineato dall’art. 277, verificando se il contribuente disponga di strumenti effettivi e tempestivi per correggere eventuali errori nella determinazione dell’imposta e se le limitazioni poste alla compensazione risultino ragionevolmente giustificate dall’obiettivo di assicurare la riscossione delle somme dovute.

Il passaggio dall’art. 54-bis.1 all’art. 277, in definitiva, non attenua né amplia in modo sostanziale il divieto di compensazione, ma ne conferma la collocazione all’interno di un modello di liquidazione nel quale la rapidità della determinazione e della riscossione dell’imposta assume un ruolo centrale. Proprio per questo, la compatibilità della disciplina con i principi di proporzionalità ed effettività dovrà essere valutata anche alla luce della concreta possibilità per il contribuente di dimostrare, prima dell’iscrizione a ruolo, l’eventuale erroneità della ricostruzione automatizzata.

13. La protezione dei dati e la decisione amministrativa automatizzata

L’art. 54-bis.1 presenta una rilevante dimensione anche sotto il profilo della protezione dei dati personali, profilo che resta centrale anche a seguito del trasferimento della relativa disciplina nell’art. 277.

Il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 agosto 2026, prot. n. 239129, nel disciplinare le modalità operative della liquidazione, dedica specifica attenzione al trattamento dei dati personali e alla relativa valutazione d’impatto. La procedura si fonda, infatti, sull’integrazione e sull’elaborazione di una pluralità di informazioni provenienti da diverse fonti, tra cui le fatture elettroniche, i corrispettivi telematici, le comunicazioni delle liquidazioni periodiche e i versamenti. In tale sistema, l’Agenzia delle entrate assume il ruolo di titolare del trattamento, mentre Sogei S.p.A. opera quale responsabile del trattamento.

Il trattamento deve essere pertanto inquadrato nel sistema delineato dal Regolamento (UE) 2016/679 e dalla normativa nazionale di adeguamento, tenendo conto tanto della particolare natura dei dati trattati quanto dell’ampiezza delle operazioni di integrazione e interconnessione delle banche dati fiscali. In questo contesto, la previsione della valutazione d’impatto sulla protezione dei dati assume particolare rilievo, poiché consente di verificare non soltanto i profili relativi alla sicurezza informatica, ma anche la qualità, la pertinenza e la proporzionalità delle operazioni di elaborazione.

La questione assume ulteriore rilevanza quando l’elaborazione automatizzata dei dati costituisce il presupposto di una decisione amministrativa idonea a incidere direttamente sulla posizione patrimoniale del contribuente. In tali ipotesi, la protezione dei dati personali e le garanzie procedimentali tendono necessariamente a convergere, imponendo che l’utilizzo delle tecnologie automatizzate sia accompagnato da adeguati presidi di trasparenza, proporzionalità e tutela della posizione del destinatario.

Il trasferimento della disciplina nell’art. 277 non altera tale problematica, ma la colloca all’interno di un sistema più ampio, nel quale la disciplina dell’automazione fiscale deve essere coordinata con quella della protezione dei dati personali e con le garanzie proprie del procedimento amministrativo.

La nuova disciplina mostra, dunque, come la transizione digitale dell’Amministrazione finanziaria non possa essere analizzata esclusivamente attraverso le categorie tradizionali del diritto tributario, ma richieda un approccio integrato, capace di coordinare la disciplina tributaria con i principi del diritto amministrativo, con il diritto dell’Unione europea e con la normativa in materia di protezione dei dati personali.

14. Conclusioni: la liquidazione automatizzata dell’IVA tra innovazione procedimentale e nuova configurazione sistematica

L’art. 54-bis.1 del d.P.R. n. 633/1972 ha introdotto, a decorrere dal 1° gennaio 2026, una nuova modalità di liquidazione dell’IVA in caso di omessa presentazione della dichiarazione annuale, fondata sull’utilizzazione automatizzata del patrimonio informativo digitale dell’Amministrazione finanziaria. La disposizione segna un significativo mutamento nella disciplina dei rapporti tra Amministrazione e contribuente, poiché non si limita a consentire l’impiego di strumenti informatici nell’ambito di una procedura già esistente, ma configura un autonomo modello di liquidazione nel quale la disponibilità di flussi informativi nativamente digitali consente all’Amministrazione di determinare l’imposta dovuta anche in assenza della dichiarazione annuale. La procedura si fonda, in particolare, sull’elaborazione integrata dei dati contenuti nelle fatture elettroniche, nei corrispettivi telematici e nelle comunicazioni delle liquidazioni periodiche, tenendo conto dei versamenti effettuati dal contribuente.

Sotto il profilo sistematico, la nuova fattispecie si colloca in una posizione intermedia tra la tradizionale liquidazione dell’imposta e la successiva attività accertativa. Essa presenta, da un lato, i caratteri propri di una procedura standardizzata, costruita sulla base di informazioni già acquisite dall’Amministrazione e suscettibili di essere elaborate secondo modalità prevalentemente automatizzate; dall’altro, conserva un collegamento con la successiva attività di controllo, poiché la disciplina fa espressamente salva l’azione accertatrice e riconosce al contribuente un termine di sessanta giorni per contestare il risultato della liquidazione e fornire gli elementi necessari alla sua eventuale rideterminazione. La liquidazione automatizzata non si sostituisce, dunque, all’accertamento, ma costituisce una procedura autonoma e preliminare, fondata sulla valorizzazione del patrimonio informativo già disponibile presso l’Amministrazione.

Il principale elemento di discontinuità risiede, pertanto, nella trasformazione del patrimonio informativo dell’Amministrazione in uno strumento diretto di determinazione dell’obbligazione tributaria. La transizione dal documento cartaceo al dato digitale produce conseguenze che non sono soltanto tecnologiche, ma investono anche la struttura dogmatica della liquidazione: quest’ultima non deve necessariamente prendere avvio dalla dichiarazione del contribuente, successivamente sottoposta a verifica, ma può derivare direttamente dall’elaborazione di una pluralità di informazioni autonomamente acquisite dal sistema fiscale. La digitalizzazione assume così una funzione che va oltre il semplice controllo dell’adempimento dichiarativo, diventando una vera e propria componente procedimentale della determinazione dell’imposta.

A decorrere dal 1° gennaio 2027, la disciplina introdotta dall’art. 54-bis.1 viene ricollocata nell’art. 277 del d.lgs. 5 agosto 2026, n. 141. Il trasferimento non costituisce una mera rinumerazione, ma si inserisce nel più ampio riassetto della materia tributaria realizzato attraverso i nuovi Testi unici. L’art. 277 recepisce infatti i principali elementi della disciplina previgente, mantenendo quale presupposto l’omessa presentazione della dichiarazione annuale e confermando l’utilizzazione dei dati derivanti dalle fatture elettroniche, dai corrispettivi telematici e dalle liquidazioni periodiche, nonché l’esclusione del credito dell’annualità precedente, lo scomputo dei versamenti effettuati, la comunicazione dell’esito della liquidazione e il termine di sessanta giorni riconosciuto al contribuente per interloquire con l’Amministrazione e fornire elementi utili alla rideterminazione dell’imposta.

La ricollocazione sistematica comporta, tuttavia, una più netta articolazione della disciplina tra i diversi Testi unici. L’art. 277 regola la liquidazione automatizzata dell’IVA; l’art. 30, comma 1-bis, del Testo unico delle sanzioni disciplina il trattamento sanzionatorio applicabile alla liquidazione effettuata ai sensi dell’art. 277; le disposizioni in materia di versamenti e riscossione regolano, invece, i successivi profili relativi al pagamento, alla compensazione e all’eventuale iscrizione a ruolo. Il nuovo assetto determina quindi una più chiara separazione tra la fase di liquidazione dell’imposta, quella sanzionatoria e quella della riscossione.

Particolarmente rilevante è la modifica del regime sanzionatorio. Nella disciplina dell’art. 54-bis.1, il pagamento entro sessanta giorni dalla comunicazione degli esiti consentiva la riduzione della sanzione a un terzo. A decorrere dal 1° gennaio 2027, invece, l’art. 30, comma 1-bis, prevede l’applicazione della sanzione del comma 1 sulla base dell’imposta liquidata ai sensi dell’art. 277 e stabilisce che la comunicazione degli esiti della liquidazione non consente l’applicazione del comma 2. Ne deriva un regime più rigido rispetto a quello previsto dalla disciplina previgente, poiché viene meno la specifica riduzione a un terzo collegata al pagamento entro sessanta giorni. Il termine di sessanta giorni conserva, pertanto, la propria funzione sul piano procedimentale, quale termine per l’interlocuzione con l’Amministrazione e per la produzione di elementi utili alla correzione della liquidazione, ma non determina più il medesimo effetto favorevole sul piano sanzionatorio.

Resta invece sostanzialmente invariato il rapporto tra liquidazione automatizzata e attività accertativa. L’art. 277 mantiene la clausola «senza pregiudizio dell’azione accertatrice», confermando che la procedura automatizzata non esaurisce i poteri dell’Amministrazione e non preclude lo svolgimento di una successiva attività di controllo. La nuova disciplina può pertanto essere qualificata come una forma speciale di liquidazione dell’IVA basata su dati digitali, distinta sia dalla liquidazione dell’imposta risultante dalla dichiarazione presentata, disciplinata dall’art. 276, sia dall’accertamento tributario vero e proprio.

Il passaggio dall’art. 54-bis.1 all’art. 277 non elimina, tuttavia, le problematiche derivanti dalla crescente utilizzazione di strumenti automatizzati nella determinazione dell’obbligazione tributaria. La maggiore capacità dell’Amministrazione di acquisire, integrare e correlare una pluralità di dati non può tradursi in una riduzione delle garanzie del contribuente. Il dato informatico non è infallibile e l’automazione non elimina la necessità di una qualificazione giuridica dei fatti. La disponibilità di una fattura elettronica, inoltre, non esaurisce necessariamente la verifica dei presupposti sostanziali del diritto alla detrazione, così come la mera corrispondenza tra le informazioni presenti nelle banche dati non garantisce, di per sé, la correttezza della ricostruzione della posizione fiscale. La neutralità dell’IVA continua, infatti, a operare quale criterio fondamentale di interpretazione del sistema e non può essere sacrificata alle esigenze di semplificazione e automatizzazione del procedimento.

Il modello introdotto dal legislatore appare pertanto sostenibile nella misura in cui l’automazione sia accompagnata da adeguati strumenti di garanzia, quali la trasparenza della procedura, la conoscibilità dei dati utilizzati, la possibilità di verificarne l’esattezza, l’effettività dell’interlocuzione con il contribuente e la concreta possibilità di correggere gli errori della ricostruzione automatizzata. Quanto maggiore è la capacità dell’Amministrazione di trasformare il patrimonio informativo digitale in una determinazione dell’imposta, tanto più rilevante diventa la possibilità per il contribuente di conoscere gli elementi posti a fondamento della liquidazione e di contestarne tempestivamente l’eventuale erroneità.

La questione assume particolare rilievo anche sotto il profilo della protezione dei dati personali. La procedura si fonda infatti sull’integrazione di informazioni provenienti da una pluralità di fonti e sull’interconnessione delle banche dati fiscali. Il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 agosto 2026, prot. n. 239129, disciplina le modalità operative della liquidazione e dedica specifica attenzione al trattamento dei dati personali e alla relativa valutazione d’impatto. Il trattamento deve essere inquadrato nel sistema delineato dal Regolamento (UE) 2016/679 e dalla normativa nazionale di adeguamento, tenendo conto della particolare natura dei dati trattati e dell’ampiezza delle operazioni di integrazione e correlazione delle informazioni.

In tale contesto, la valutazione d’impatto sulla protezione dei dati assume una funzione significativa, poiché la questione non riguarda esclusivamente la sicurezza informatica, ma anche la qualità, la pertinenza e la proporzionalità dell’elaborazione. La protezione dei dati personali si intreccia così con le garanzie procedimentali, soprattutto quando l’elaborazione automatizzata costituisce il presupposto di una determinazione amministrativa idonea a incidere direttamente sulla posizione patrimoniale del contribuente. In tali ipotesi, la possibilità di conoscere i dati utilizzati, verificarne la correttezza e contestare il risultato dell’elaborazione diviene parte integrante della tutela procedimentale.

La nuova disciplina mostra, dunque, come la transizione digitale dell’Amministrazione finanziaria non possa essere studiata esclusivamente attraverso le categorie tradizionali del diritto tributario. Essa richiede il coordinamento con il diritto amministrativo, con il diritto dell’Unione europea e con la disciplina della protezione dei dati personali, oltre che con i principi di proporzionalità, trasparenza e partecipazione che devono accompagnare l’esercizio del potere impositivo.

La vera questione posta dall’art. 54-bis.1 e, successivamente, dall’art. 277 non è quindi quella di stabilire se l’Amministrazione possa utilizzare strumenti automatizzati per liquidare l’IVA: il legislatore ha ormai fornito una risposta positiva. Il problema decisivo consiste piuttosto nello stabilire quali garanzie debbano accompagnare l’elaborazione automatizzata quando il suo risultato si traduce in una pretesa tributaria. In questa prospettiva, il passaggio all’art. 277 rappresenta non tanto l’abbandono del modello introdotto nel 2026, quanto il suo consolidamento all’interno del nuovo sistema dei Testi unici, con una significativa evoluzione sul piano sanzionatorio e una più chiara separazione tra liquidazione, sanzione e riscossione.

La legittimità sostanziale del nuovo modello deve essere pertanto individuata nell’equilibrio tra la capacità informativa dell’Amministrazione e le garanzie del contribuente: alla maggiore capacità di acquisire ed elaborare dati digitali deve corrispondere un adeguato livello di trasparenza, conoscibilità, partecipazione e possibilità di correzione. Solo in tale equilibrio tra efficienza dell’azione amministrativa, neutralità dell’IVA, proporzionalità dell’intervento pubblico e tutela della posizione del contribuente la liquidazione automatizzata può trovare una piena legittimazione all’interno del sistema tributario.