La prova delle cessioni intracomunitarie tra formalismo documentale e neutralità sostanziale dell’IVA

La sentenza della Corte di giustizia dell’Unione europea, Settima Sezione, 13 novembre 2025, causa C-639/24, FLO VENEER si inserisce in una linea giurisprudenziale ormai consolidata, ma non per questo pacifica sul piano applicativo, concernente il rapporto tra requisiti formali e condizioni sostanziali dell’esenzione IVA per le cessioni intracomunitarie di beni.

Il tema è noto: l’IVA, imposta armonizzata e strutturalmente neutrale, vive di una dialettica permanente tra esigenze di certezza, prevenzione delle frodi e rispetto della sostanza economica delle operazioni. Le cessioni intracomunitarie rappresentano, da sempre, uno dei terreni più sensibili di tale dialettica, poiché il regime di non imponibilità previsto dall’art. 138 della direttiva 2006/112/CE costituisce al contempo uno strumento essenziale per il mercato interno e un potenziale punto di vulnerabilità del sistema.

In questo quadro, l’intervento normativo del 2018 (direttiva UE 2018/1910 e regolamento di esecuzione UE 2018/1912) aveva inteso rafforzare la certezza giuridica introducendo, all’art. 45-bis del regolamento di esecuzione n. 282/2011, una presunzione tipizzata di avvenuto trasporto intracomunitario fondata sul possesso di determinati documenti. Tuttavia, sin dall’origine, la questione centrale era se tale presunzione dovesse essere letta come strumento di facilitazione probatoria ovvero come meccanismo di irrigidimento formale capace di condizionare l’accesso all’esenzione.

La sentenza FLO VENEER fornisce una risposta netta, collocandosi in continuità con la giurisprudenza precedente, ma precisandone la portata alla luce della nuova disciplina del 2018. Il valore della pronuncia è stato colto con particolare attenzione dal Report n. 6/2025 del Massimario e del Servizio Studi della Corte di Cassazione (Rel. Succio), che ne evidenzia la rilevanza sistematica anche per l’ordinamento interno italiano.

principio di diritto

“l’articolo 138, paragrafo 1, della direttiva IVA e l’articolo 45 bis del regolamento di esecuzione n. 282/2011 devono essere interpretati nel senso che, da un lato, essi ostano a che un’esenzione dall’IVA ai sensi dell’articolo 138, paragrafo 1, della direttiva IVA sia negata per il solo motivo che non sono stati forniti gli elementi di prova dell’esistenza di una cessione intracomunitaria quali previsti all’articolo 45 bis del regolamento di esecuzione n. 282/2011 e, dall’altro lato, essi impongono alle autorità fiscali nazionali di valutare qualsiasi elemento di prova prodotto per determinare che i beni sono stati spediti o trasportati dal territorio di uno Stato membro verso una destinazione esterna al proprio territorio ma nell’Unione, fuori dai casi di presunzione di cui all’articolo 45 bis, paragrafo 1, del regolamento n. 282/2011.“

Il contesto fattuale e il rinvio pregiudiziale

La controversia trae origine da un accertamento fiscale effettuato dall’Amministrazione finanziaria croata nei confronti della società FLO VENEER d.o.o., operante nel commercio di legname. La società aveva effettuato cessioni di tronchi di quercia a un soggetto passivo stabilito in Slovenia, applicando il regime di non imponibilità IVA per cessioni intracomunitarie.

Nel corso della verifica, l’Amministrazione non ha mai contestato:

• né la realtà economica delle operazioni;

• né l’effettivo trasferimento fisico dei beni dal territorio croato a quello sloveno;

• né la qualifica soggettiva dell’acquirente come soggetto passivo IVA in un altro Stato membro.

La contestazione si è concentrata esclusivamente sulla insufficienza della documentazione prodotta ai fini della prova del trasporto, ritenuta non conforme ai requisiti formali dell’art. 45-bis del regolamento di esecuzione. In particolare, mancava la combinazione documentale idonea a far scattare la presunzione prevista dalla norma.

Il giudice croato del rinvio ha quindi sottoposto alla Corte di giustizia una questione che, nella sostanza, può essere così sintetizzata:

se l’assenza dei documenti elencati all’art. 45-bis comporti automaticamente la perdita dell’esenzione IVA, anche quando il trasferimento intracomunitario dei beni risulti comunque dimostrato aliunde.

Il quadro normativo unionale: art. 138 direttiva IVA e art. 45-bis regolamento di esecuzione

L’art. 138 della direttiva 2006/112/CE

L’art. 138, par. 1, della direttiva IVA prevede l’esenzione (non imponibilità) per le cessioni di beni spediti o trasportati in un altro Stato membro, quando l’acquirente è un soggetto passivo o una persona giuridica non soggetto passivo che agisce in quanto tale.

La Corte ha costantemente affermato che tale disposizione individua condizioni sostanziali, tra cui:

• il trasferimento del potere di disporre del bene come proprietario;

• la spedizione o il trasporto effettivo dei beni verso un altro Stato membro;

• la qualifica soggettiva dell’acquirente.

L’art. 45-bis del regolamento di esecuzione n. 282/2011

L’art. 45-bis introduce una presunzione di avvenuto trasporto quando il cedente è in possesso di determinati documenti, distinti a seconda che il trasporto sia curato dal cedente, dall’acquirente o da un terzo.

Come sottolinea con chiarezza il Report Succio, la norma:

• non definisce le condizioni sostanziali dell’esenzione;

• ma disciplina esclusivamente un meccanismo probatorio presuntivo.

La questione interpretativa centrale è dunque se tale presunzione sia:

• facoltativa e non esclusiva, oppure

• obbligatoria e vincolante, con conseguente automatica esclusione dell’esenzione in mancanza dei documenti tipizzati.

La decisione della Corte: la non automaticità del diniego dell’esenzione

La Corte di giustizia risponde in modo inequivoco, affermando che:

l’esenzione IVA non può essere negata per il solo motivo che il soggetto passivo non dispone dei documenti elencati all’art. 45-bis, qualora l’autorità tributaria disponga di altri elementi idonei a dimostrare l’effettivo trasferimento intracomunitario dei beni.

Secondo la Corte:

• l’art. 45-bis non introduce una prova legale esclusiva;

• esso configura una presunzione semplice, destinata ad agevolare il contribuente diligente;

• la sua mancata applicazione non comporta l’inversione dell’onere della prova in senso sfavorevole automatico.

Come osserva il Report Succio, la Corte opera una netta distinzione tra:

• presunzione normativa (strumento di facilitazione);

• condizione sostanziale dell’esenzione, che resta ancorata alla realtà economica dell’operazione.

Il principio di neutralità fiscale come criterio interpretativo prevalente

Elemento centrale del ragionamento della Corte è il principio di neutralità fiscale, che permea l’intero sistema dell’IVA.

Secondo un orientamento ormai costante:

• l’IVA non deve gravare sugli operatori economici che agiscono come meri intermedi della catena produttiva e distributiva;

• il mancato rispetto di requisiti formali non può comportare la perdita di un diritto sostanziale, salvo che tale violazione impedisca di dimostrare il rispetto delle condizioni sostanziali o sia connessa a una frode.

Nel caso FLO VENEER:

• l’Amministrazione non dubitava della realtà del trasporto;

• il diniego si fondava esclusivamente su una lettura formalistica dell’art. 45-bis.

La Corte qualifica tale approccio come incompatibile con la neutralità dell’imposta.

La libertà dei mezzi di prova e il superamento della “lista chiusa”

Uno dei passaggi più rilevanti della sentenza — valorizzato espressamente dal Report n. 6 Succio — riguarda il principio di libertà dei mezzi di prova.

La Corte afferma che:

• qualsiasi elemento idoneo può essere utilizzato per dimostrare l’avvenuto trasporto;

• l’autorità fiscale è tenuta a effettuare una valutazione complessiva, oggettiva e non frammentaria degli elementi disponibili.

Ciò implica il superamento definitivo dell’idea di una “lista chiusa” di documenti, incompatibile con:

• la struttura della direttiva IVA;

• il ruolo subordinato del regolamento di esecuzione;

• la giurisprudenza consolidata in materia di requisiti formali.

Continuità con la giurisprudenza precedente

La sentenza FLO VENEER si colloca in una linea di continuità con pronunce fondamentali quali:

• Euro Tyre (C-21/16);

• Toridas (C-386/16);

• VSTR (C-587/10);

• Teleos (C-409/04).

Come rileva il Report Succio, la novità non risiede nel principio, ma nella sua applicazione al nuovo contesto normativo post-2018, chiarendo che l’introduzione dell’art. 45-bis non ha mutato l’assetto sostanziale della prova.

Implicazioni per il diritto interno e per la prassi amministrativa italiana

La pronuncia assume particolare rilievo per l’ordinamento italiano, caratterizzato da:

• una prassi amministrativa spesso improntata a un rigido formalismo documentale;

• una giurisprudenza di merito non sempre uniforme.

Il Report della Corte di Cassazione segnala come i principi affermati dalla CGUE:

• impongano una lettura costituzionalmente e unionisticamente orientata delle norme interne;

• rafforzino il dovere del giudice tributario di valutare la prova nella sua globalità, anche in assenza dei documenti “standard”.

Profili critici e limiti della decisione

La sentenza non elimina:

• l’obbligo di diligenza del contribuente;

• la rilevanza della documentazione tipizzata;

• il potere dell’Amministrazione di contrastare frodi e abusi.

Essa si limita — ma in modo decisivo — a chiarire che:

• la forma non può prevalere sulla sostanza;

• l’esenzione non è una concessione amministrativa, ma un diritto derivante dal diritto unionale.

Conclusioni

La sentenza CGUE C-639/24 (FLO VENEER), letta alla luce del Report n. 6 Succio della Corte di Cassazione, conferma che il regime di non imponibilità delle cessioni intracomunitarie:

• resta ancorato a condizioni sostanziali;

• non può essere sacrificato per mere carenze formali;

• richiede una valutazione probatoria complessiva, coerente con il principio di neutralità dell’IVA.

Si tratta di una decisione che rafforza la tutela del contribuente corretto, riequilibra il rapporto tra amministrazione e operatore economico e riafferma, ancora una volta, la centralità della realtà economica nel diritto tributario dell’Unione.

Ecco un approfondimento strutturato che integra queste novità cruciali, ideale da aggiungere come appendice tecnica all’analisi dell’articolo:

La nuova disciplina sanzionatoria: Il fattore tempo (DLgs 87/2024 e 81/2025)

Il panorama descritto nell’articolo dello Studio Cerbone deve oggi fare i conti con un quadro sanzionatorio profondamente rinnovato. Sebbene il principio della neutralità dell’IVA resti un pilastro della giurisprudenza UE, il legislatore italiano ha introdotto una “scadenza” operativa rigorosa per le cessioni non imponibili ai sensi dell’Art. 41 del DL 331/93.

Dal 1° settembre 2024, con l’entrata in vigore del DLgs 87/2024, è stato stabilito che se i beni spediti in un altro Stato Membro non giungono a destinazione entro 90 giorni dalla consegna, l’operazione perde (temporaneamente) la sua “protezione”. In assenza di prova dell’arrivo entro tale termine, il cedente italiano è soggetto a una sanzione amministrativa pari al 50% dell’imposta che sarebbe stata dovuta.

Il Decreto Correttivo 81/2025 ha successivamente rifinito questo meccanismo, creando un delicato equilibrio tra adempimento formale e diritto alla non imponibilità:

• Diritto alla Non Imponibilità: Viene confermato che, se il contribuente ottiene la prova dell’avvenuta cessione intracomunitaria anche oltre i 90 giorni, la non imponibilità resta valida nel merito (sostanza).

• Regolarizzazione Obbligatoria: Per evitare la sanzione del 50%, il cedente deve comunque regolarizzare l’operazione entro 30 giorni dalla scadenza del trimestre (emettendo fattura con IVA o effettuando la variazione).

• Sanzione Formale: Anche se la prova viene acquisita tardivamente, il mancato rispetto delle procedure di regolarizzazione nei tempi previsti espone l’azienda a contestazioni, rendendo la gestione documentale non più solo una questione di “onere della prova”, ma una vera e propria corsa contro il tempo burocratica.

Sintesi Operativa delle Scadenze

check-list operativa

1. Documenti di Trasporto (I Fondamentali)

Questa è la prova principale. Assicurarsi di avere almeno uno di questi, firmato per ricevuta:

• CMR firmato: Il documento di trasporto internazionale (Convention de Marchandises par Route). Deve essere firmato dal trasportatore e, fondamentale, dal destinatario per avvenuta ricezione.

• Polizza di carico o lettera di vettura aerea (AWB): Se la spedizione avviene via mare o aereo.

• Fattura dello spedizioniere: Il documento contabile del soggetto terzo che ha effettuato il trasporto (prova che il servizio è stato pagato a un esterno).

2. Documentazione Complementare (Il “Salvagente”)

Se il CMR non è perfetto o completo, occorre integrare con almeno due di questi elementi:

• Estratto conto bancario: La prova che il pagamento è arrivato dal cliente estero.

• Contratto di vendita: O la conferma d’ordine che attesti la destinazione estera dei beni.

• Documenti doganali: Sebbene non ci sia dogana in UE, documenti di transito o simili sono utili.

• Corrispondenza commerciale: Email che concordano la logistica della consegna.

3. La Dichiarazione di Ricezione (Obbligatoria se il trasporto è a cura del cliente)

Qualora il cliente viene a ritirare la merce con i propri mezzi (Resa Ex-Works), la situazione è più rischiosa. In questo caso, occorre farsi rilasciare una dichiarazione scritta che includa:

• Data di rilascio.

• Nome e indirizzo del destinatario.

• Quantità e natura dei beni.

• Data e luogo di arrivo dei beni.

• Identificazione di chi accetta i beni per conto del destinatario.

4. Verifica Sostanziale (Prevenzione Frodi)

L’Agenzia delle Entrate verifica anche la “buona fede”. Prima di effettuare la cessione:

• Controllo VIES: Verifica sempre che la partita IVA del cliente sia attiva nel sistema VIES e conserva la stampa della verifica con data certa.

• Dati Coerenti: Assicurati che l’indirizzo di fatturazione coincida con quello di destinazione (o sia giustificato dal contratto).

parole chiavi

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