La regolarizzazione delle spese di lite nell’estinzione del processo tributario: la soccombenza virtuale oltre l’art. 46 del D.Lgs. n. 546/1992

Per comprendere la portata dogmatica di Cass. n. 13251/2026, occorre isolare i tratti salienti della cessazione della materia del contendere, istituto di matrice civilistica ma ampiamente recepito nel rito speciale tributario in forza del rinvio recettizio di cui all’art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992.

La cessazione della materia del contendere si configura ogni qualvolta si verifichi un mutamento della situazione fattuale o giuridica posta a fondamento della pretesa dedotta in giudizio, tale da eliminare radicalmente la posizione di contrasto tra le parti e, di riflesso, l’interesse alla pronuncia giurisdizionale. Sotto il profilo processuale, l’effetto è l’adozione di una pronuncia di rito che dichiara il venir meno della necessità di una decisione sul merito della res controversa.

Nel processo tributario, questa fenomenologia estintiva si scinde in due percorsi strutturalmente e funzionalmente divergenti, dai quali derivano conseguenze diametralmente opposte in ordine al governo delle spese di lite.

Da un lato si colloca l’ipotesi tipizzata dall’articolo 46 del D.Lgs. n. 546/1992, la quale disciplina l’estinzione del giudizio determinata dalle definizioni agevolate delle pendenze tributarie previste dalla legge, quali condoni, rottamazioni o sanatorie. In questo specifico alveo, il legislatore introduce un regime speciale e automatico che prevede, come regola generale, la permanenza delle spese a carico della parte che le ha anticipate, salvo che la singola legge speciale non disponga diversamente.

Dall’altro lato si pone la fattispecie non codificata dall’articolo 46, caratterizzata dall’intervento unilaterale dell’Amministrazione finanziaria che, attraverso un autonomo provvedimento di autotutela, dispone lo sgravio o l’annullamento del tributo. In questa seconda ipotesi, la cessazione della materia del contendere non discende da una procedura definitoria predeterminata dalla legge, bensì dal riconoscimento tardivo, da parte dell’ente impositore, dell’infondatezza della propria pretesa.

Mentre l’ipotesi regolata dall’art. 46 trova la sua ratio in una scelta di politica fiscale del legislatore — che incentiva la tregua fiscale azzerando o rimodulando le spese — lo sgravio puro in autotutela risponde a un dovere costituzionale di buona amministrazione ($Art.97Const.$) che corregge un errore proprio dell’ufficio. Ne deriva che l’eliminazione dell’atto non è frutto di un accordo transattivo bilaterale disciplinato da norme speciali, ma costituisce un atto unilaterale di ritiro che lascia impregiudicato il diritto del contribuente a non subire un pregiudizio economico per aver attivato la doverosa tutela giurisdizionale. Di conseguenza, il venir meno del contrasto per effetto di un simile comportamento omissivo o tardivo della Pubblica Amministrazione impone l’abbandono dei automatismi dell’articolo 46 e il necessario ricorso alle regole ordinarie sul riparto delle spese, governate dal principio di causalità e dal conseguente criterio della soccombenza virtuale.

4. La distinzione cardine dall’articolo 46 del D.Lgs. n. 546/1992

L’argomento cardine affrontato dall’ordinanza n. 13251/2026 risiede nella netta demarcazione tra le fattispecie estintive ricollegabili all’art. 46 del decreto sul processo tributario e quelle determinate dallo sgravio spontaneo.

L’art. 46, comma 3, dispone che:

«Nei casi di definizione delle pendenze tributarie previste dalla legge le spese del giudizio restano a carico della parte che le ha anticipate, salvo che le singole leggi non dispongano diversamente».

Tale disposizione introduce una deroga eccezionale al principio di cui all’art. 15 del medesimo decreto e all’art. 91 c.p.c., giustificata dal fatto che la definizione agevolata (si pensi alla rottamazione delle cartelle, all’adesione a condoni o a sanatorie ordinarie) presuppone una convergenza della volontà delle parti verso un regime di favore strutturato dal legislatore, il quale attrae nel proprio alveo normativo anche la regolamentazione degli oneri processuali.

Al contrario, lo sgravio per autotutela interviene al di fuori di qualsiasi cornice di definizione agevolata delle pendenze. Quando l’Ufficio emette un provvedimento di annullamento totale dell’atto impositivo in via di autotutela, manifesta la volontà di rimuovere la pretesa tributaria originariamente azionata, per ragioni che possono dipendere tanto da vizi originari dell’atto quanto da sopravvenienze fattuali o giuridiche incidenti sulla sua sostenibilità.

La Cassazione rimarca che l’estinzione del giudizio per sgravio non è riconducibile alla fattispecie di cui all’art. 46, comma 3. L’assimilazione analogica delle due ipotesi comporterebbe un’ingiustificata estensione di una norma eccezionale, traducendosi in un danno ingiusto per il contribuente. Se l’Amministrazione potesse emettere un atto illegittimo, costringere il cittadino a dotarsi di difesa tecnica e poi azzerare il debito in corso di causa senza rispondere delle spese legali, l’istituto dell’autotutela si trasformerebbe in uno strumento di esenzione della responsabilità processuale della Pubblica Amministrazione.

5. Il criterio della soccombenza virtuale: fondamento dogmatico ed applicazione

Esclusa l’applicazione dell’art. 46 D.Lgs. n. 546/1992, la regolamentazione delle spese nell’ipotesi di cessazione per sgravio deve essere governata dalle regole ordinarie del processo. Il cardine di tale disciplina è il principio di causalità, sintetizzato dal brocardo chiomendano secondo cui “l’esigenza di servirsi del processo per conseguire il diritto non deve tornare a danno di chi ha ragione”.

Quando il giudice si trova nell’impossibilità di pronunciare una condanna sulla base della soccombenza effettiva (stante il venir meno della materia del contendere), il principio di causalità si declina necessariamente nella forma della soccombenza virtuale.

Il giudizio prognostico

Il criterio della soccombenza virtuale impone al giudicante l’adozione di un approccio metodologico bifasico:

1. Isolamento della materia originaria: Il giudice deve astrarsi dall’avvenuto sgravio ed esaminare l’atto impugnato e i motivi di ricorso formulati dal contribuente.

2. Valutazione della “normale probabilità” di accoglimento: Sulla base degli elementi di causa e dello stato degli atti al momento della cessazione, il magistrato deve compiere una ricognizione sommaria e delibatoria sul merito della pretesa, verificando quale parte sarebbe risultata soccombente se l’Amministrazione non avesse ritirato l’atto.

Come ribadito da consolidata giurisprudenza citata dalla stessa Cassazione nella pronuncia in commento (ex plurimis, Cass. n. 33587/2018, Cass. n. 5351/2020, nonché la recente Cass. n. 32963/2024), il giudice deve parametrare la liquidazione su criteri di verosimiglianza e logica giuridica, accertando se l’azione del contribuente fosse assistita da un fumus di fondatezza. Nel caso dello sgravio totale, l’adozione del provvedimento di sgravio costituisce certamente un elemento di significativa rilevanza nell’ambito della valutazione prognostica affidata al giudice, pur non potendo essere automaticamente equiparata ad un riconoscimento processualmente vincolante dell’infondatezza della pretesa.

6. L’evoluzione giurisprudenziale del criterio della soccombenza virtuale

L’ordinanza n. 13251/2026 non si colloca in una dimensione interpretativa isolata, ma rappresenta il più recente approdo di un percorso giurisprudenziale progressivo e sostanzialmente coerente, sviluppatosi negli ultimi anni attorno al tema della regolazione delle spese di lite nelle ipotesi di cessazione della materia del contendere. La Quinta Sezione tributaria, infatti, richiama espressamente una linea di precedenti che hanno progressivamente chiarito i rapporti tra estinzione del giudizio, principio di causalità e soccombenza virtuale. Un primo significativo approdo può essere individuato nella pronuncia n. 33587/2018, nella quale la Corte ha affermato che la declaratoria di cessazione della materia del contendere non esonera il giudice dal compito di individuare la parte che abbia dato causa all’instaurazione del processo, dovendo la regolazione delle spese essere ancorata ad una valutazione prognostica sull’esito presumibile della controversia. Tale impostazione è stata successivamente ribadita da Cass. n. 5351/2020, che ha ulteriormente precisato come il venir meno dell’interesse alla decisione di merito non determini il venir meno della necessità di applicare il principio di causalità, il quale continua a rappresentare il criterio ordinatore della distribuzione degli oneri processuali.

La successiva elaborazione giurisprudenziale ha progressivamente accentuato l’esigenza di evitare che la cessazione della materia del contendere si traduca in una forma surrettizia di deresponsabilizzazione della parte che abbia provocato l’insorgenza della lite. In tale prospettiva si colloca Cass. n. 33157/2023, che ha riaffermato la necessità di una motivazione effettiva e non meramente apparente qualora il giudice intenda derogare al principio della soccombenza attraverso la compensazione delle spese. Lo stesso indirizzo è stato ulteriormente consolidato da Cass. n. 32963/2024, nella quale la Suprema Corte ha escluso che la mera sopravvenienza di un provvedimento satisfattivo o demolitorio possa giustificare, di per sé sola, una compensazione automatica delle spese, imponendo invece un accertamento concreto delle ragioni che hanno determinato l’instaurazione del giudizio e delle probabilità di accoglimento delle rispettive pretese.

L’ordinanza n. 13251/2026 si inserisce dunque in un orientamento ormai consolidato, del quale costituisce non tanto un revirement quanto una significativa puntualizzazione sistematica. La novità della decisione risiede soprattutto nell’aver chiarito, con particolare nettezza, che tale criterio trova piena applicazione anche quando la cessazione della materia del contendere derivi dall’annullamento in autotutela dell’atto impugnato, fattispecie che non può essere assimilata alle ipotesi speciali disciplinate dall’art. 46 del D.Lgs. n. 546/1992. La pronuncia contribuisce così a rafforzare una lettura sostanziale del principio di causalità, orientata ad evitare che il contribuente, pur avendo ottenuto il riconoscimento della fondatezza delle proprie ragioni attraverso il ritiro dell’atto impositivo, resti gravato dei costi necessari per ottenere tutela giurisdizionale.

6.1. Il confronto con la Corte costituzionale: la centralità della sentenza n. 274 del 2005

L’approdo interpretativo consacrato da Cass. n. 13251/2026 trova un significativo antecedente sistematico nella sentenza della Corte costituzionale n. 274 del 2005, la quale ha rappresentato un momento decisivo nella ridefinizione dei rapporti tra cessazione della materia del contendere e regolazione delle spese processuali nel giudizio tributario. In quella occasione, il Giudice delle leggi fu chiamato a scrutinare la legittimità costituzionale dell’art. 46, comma 3, del D.Lgs. n. 546/1992, nella parte in cui prevedeva che, nei casi di cessazione della materia del contendere diversi dalle definizioni agevolate previste dalla legge, le spese restassero a carico della parte che le aveva anticipate.

La sentenza n. 274 del 2005 rappresenta il punto di svolta nella disciplina delle spese processuali conseguenti alla cessazione della materia del contendere nel processo tributario. Con tale pronuncia la Corte costituzionale ha ritenuto irragionevole l’automatica applicazione della regola secondo cui le spese restano a carico della parte che le abbia anticipate nelle ipotesi diverse dalle definizioni agevolate previste dalla legge, evidenziando come una simile soluzione potesse tradursi in un sacrificio ingiustificato del diritto di difesa del contribuente che fosse stato costretto ad adire il giudice per ottenere il riconoscimento delle proprie ragioni. La Consulta ha così ricondotto la materia nell’alveo dei principi generali del processo, valorizzando il criterio causale quale parametro costituzionalmente orientato per la regolazione delle spese. La pronuncia valorizzò il principio di ragionevolezza di cui all’art. 3 Cost., nonché il diritto di difesa garantito dall’art. 24 Cost., osservando come l’accesso alla tutela giurisdizionale non possa tradursi in un pregiudizio economico per la parte che abbia dovuto attivare il processo al fine di ottenere il riconoscimento delle proprie ragioni.

L’ordinanza n. 13251/2026 si pone in evidente continuità con tale impostazione costituzionale. Se la sentenza n. 274/2005 ha eliminato ogni automatismo normativo incompatibile con il principio di causalità, la Cassazione ne sviluppa le implicazioni applicative, chiarendo che il venir meno della controversia per effetto dello sgravio in autotutela non esonera il giudice dall’individuazione della parte che abbia sostanzialmente determinato l’insorgenza del contenzioso. In questa prospettiva, la soccombenza virtuale si configura non come una deroga alle regole generali, bensì come lo strumento attraverso il quale i principi costituzionali di effettività della tutela giurisdizionale e di ragionevole distribuzione dei costi processuali trovano concreta attuazione nel giudizio tributario.

6.2. I limiti applicativi del criterio della soccombenza virtuale

Sebbene il criterio della soccombenza virtuale costituisca oggi il principale parametro di regolazione delle spese nelle ipotesi di cessazione della materia del contendere, esso non è esente da profili problematici. La valutazione richiesta al giudice presenta infatti una componente inevitabilmente prognostica, fondata non già sull’accertamento pieno del merito della controversia, bensì su una ricostruzione ipotetica dell’esito che il giudizio avrebbe presumibilmente avuto in assenza dell’evento estintivo. Tale operazione, per quanto necessaria, introduce un margine di discrezionalità che può incidere sulla prevedibilità delle decisioni e sull’uniformità degli orientamenti applicativi.

Sotto questo profilo, la soccombenza virtuale manifesta una tensione strutturale con il principio dispositivo e con la stessa natura della pronuncia di cessazione della materia del contendere. Il giudice è infatti chiamato a formulare un apprezzamento sul merito della controversia senza poter beneficiare dell’intero sviluppo istruttorio e senza pervenire ad una decisione suscettibile di passare in giudicato. Ne deriva il rischio che la statuizione sulle spese venga fondata su una valutazione necessariamente incompleta del quadro fattuale e giuridico, con possibili ricadute sul piano della prevedibilità delle decisioni e dell’uniformità applicativa.

La difficoltà emerge con particolare evidenza nei casi in cui lo sgravio intervenga per ragioni non immediatamente riconducibili all’illegittimità dell’atto impugnato. Non sempre, infatti, l’esercizio dell’autotutela costituisce un implicito riconoscimento dell’infondatezza della pretesa tributaria; esso può derivare da sopravvenienze normative, da nuovi elementi documentali acquisiti nel corso del giudizio o da mutamenti interpretativi intervenuti successivamente all’adozione dell’atto. In tali ipotesi, la correlazione tra annullamento dell’atto e soccombenza virtuale dell’Amministrazione non può essere postulata in via automatica, ma richiede un’attenta ricostruzione delle concrete ragioni che hanno determinato il ritiro della pretesa.

Un ulteriore profilo critico concerne il rischio che il giudizio prognostico si trasformi in una decisione anticipata sul merito della controversia, pur in assenza delle garanzie istruttorie e del contraddittorio propri della fase decisoria. La giurisprudenza di legittimità ha costantemente precisato che la soccombenza virtuale non richiede una cognizione piena e definitiva della fondatezza delle domande, ma soltanto una valutazione sommaria e ragionevole delle probabilità di accoglimento. Proprio per tale ragione, il criterio deve essere applicato con particolare cautela, evitando sia automatismi favorevoli all’Amministrazione sia presunzioni inverse favorevoli al contribuente.

La funzione della soccombenza virtuale non consiste, dunque, nel sostituire il giudizio di merito che non ha potuto svolgersi, bensì nel garantire che la cessazione della materia del contendere non determini una distribuzione delle spese svincolata dal principio di causalità. La sua legittimazione sistematica risiede nell’esigenza di individuare, con ragionevole probabilità e sulla base degli elementi disponibili, quale parte abbia reso necessario il ricorso alla tutela giurisdizionale, preservando così l’equilibrio tra effettività della difesa e corretto impiego delle risorse processuali.

6.3. Soccombenza virtuale ed effettività della tutela giurisdizionale

La valorizzazione del criterio della soccombenza virtuale nelle ipotesi di cessazione della materia del contendere per effetto dell’autotutela non costituisce soltanto un problema di corretta applicazione delle regole processuali sulle spese, ma si colloca all’intersezione di principi costituzionali e sovranazionali che presidiano l’effettività della tutela giurisdizionale. Sotto tale profilo, l’ordinanza n. 13251/2026 si inserisce in una linea interpretativa che trova il proprio fondamento negli artt. 24 e 111 Cost., i quali garantiscono rispettivamente il diritto di agire in giudizio per la tutela delle proprie situazioni giuridiche soggettive e il diritto ad un processo equo, regolato secondo i canoni del contraddittorio e della parità delle parti. Se il contribuente fosse costretto a sostenere integralmente il costo della difesa nonostante l’Amministrazione abbia successivamente ritirato l’atto impugnato, il diritto di accesso alla giustizia risulterebbe infatti solo formalmente assicurato, ma sostanzialmente indebolito dalla prospettiva di un sacrificio economico non imputabile alla parte vittoriosa in senso sostanziale.

La medesima esigenza emerge nel diritto dell’Unione europea attraverso l’art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, che riconosce a ogni individuo il diritto ad un ricorso effettivo dinanzi a un giudice indipendente e imparziale. La giurisprudenza della Corte di giustizia ha più volte chiarito che le modalità procedurali interne non possono rendere eccessivamente difficile o economicamente sproporzionato l’esercizio dei diritti riconosciuti dall’ordinamento unionale. In tale prospettiva, una disciplina delle spese che consentisse all’Amministrazione di sottrarsi sistematicamente alle conseguenze economiche della propria attività illegittima mediante il semplice ritiro dell’atto durante il processo finirebbe per compromettere l’effettività della tutela giurisdizionale, disincentivando il ricorso al giudice e alterando l’equilibrio tra le parti del rapporto tributario.

Analoghe considerazioni si rinvengono nella giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell’uomo in materia di accesso alla giustizia, sviluppata a partire dall’art. 6, par. 1, CEDU. Pur riconoscendo agli Stati un ampio margine di apprezzamento nella disciplina delle spese processuali, la Corte di Strasburgo ha costantemente affermato che gli oneri economici derivanti dal processo non possono assumere una consistenza tale da compromettere in concreto il diritto di adire un tribunale. In questa prospettiva, la regolazione delle spese costituisce uno degli strumenti attraverso i quali deve essere assicurata la concreta accessibilità della tutela giurisdizionale, evitando che il costo del processo divenga un ostacolo irragionevole all’esercizio dei diritti.

In tale prospettiva, la soccombenza virtuale non assume una funzione meramente distributiva dei costi processuali, ma diviene uno strumento di garanzia dell’effettività della tutela giurisdizionale. Essa impedisce che l’esercizio tardivo dell’autotutela si traduca in una sostanziale neutralizzazione delle conseguenze economiche derivanti dall’illegittimo esercizio della potestà impositiva, preservando l’equilibrio tra il potere pubblico e la posizione del contribuente all’interno del processo.

7. Il divieto di compensazione automatica o immotivata

Un aspetto di eccezionale rilievo pratico di Cass. n. 13251/2026 riguarda il sindacato sui poteri del giudice di merito in ordine alla compensazione delle spese di lite. L’art. 15, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992 (in perfetta simmetria con l’art. 92, comma 2, c.p.c.) consente la compensazione, parziale o totale, solo in caso di soccombenza reciproca o laddove concorrano “gravi ed eccezionali ragioni”, che devono essere espressamente indicate nella motivazione della sentenza.

Il Giudice di Legittimità ha censurato con fermezza l’operato della Corte di secondo grado bresciana, la quale aveva disposto la compensazione valorizzando acriticamente lo sgravio e descrivendolo come una forma di “comportamento collaborativo” dell’Ufficio.

La Cassazione chiarisce che:

• La tardività esclude il premio: L’annullamento in autotutela non può essere considerato un comportamento collaborativo meritevole di premio (la compensazione) se interviene quando il contribuente ha già dovuto sopportare l’onere economico della redazione e della notificazione del ricorso, nonché del pagamento del contributo unificato.

• Insufficienza delle formule di stile: Motivazioni ancorate alla “natura della decisione”, alla “peculiarità della materia” o al mero fatto che sia cessata la materia del contendere integrano una violazione dell’obbligo di motivazione reale e costituiscono clausole di stile vuote, insuscettibili di sorreggere il vaglio di legittimità.

Affinché la compensazione possa dirsi legittimamente disposta in caso di sgravio, il giudice dovrebbe rinvenire elementi esogeni — quali l’incertezza assoluta del quadro normativo, il mutamento repentino della giurisprudenza costituzionale o eurounitaria, ovvero una condotta colposa del contribuente che abbia indotto l’ufficio in errore nella fase istruttoria. In assenza di tali eccezionali fattori, la condanna dell’ente impositore rappresenta l’unico esito conforme al dettato normativo.

8. Riflessi deflativi e comportamento della Pubblica Amministrazione

L’orientamento riaffermato dalla Suprema Corte con la decisione n. 13251/2026 esplica un’efficacia indiretta ma pervasiva sul piano dei rapporti amministrativi e sulla deflazione del contenzioso.

L’applicazione del criterio della soccombenza virtuale nei casi di sgravio intervenuto in corso di causa priva gli Uffici finanziari di una surrettizia “via di fuga” processuale. Spesso, l’Amministrazione, avvedutasi dell’errore materiale o valutativo compiuto nell’atto impositivo, tendeva a procrastinare l’adozione dell’autotutela nella speranza di una declaratoria di cessazione della materia del contendere con spese compensate, neutralizzando così il rischio patrimoniale del contenzioso.

Il monito della Cassazione impone un’inversione di tendenza, valorizzando l’istituto dell’autotutela nella sua dimensione originaria: uno strumento deflativo da attivarsi prima dell’instaurazione del giudizio o, al più, nelle primissime fasi antecedenti alla costituzione delle parti, al fine di ridurre al minimo le spese vive causate al cittadino. Sotto questo profilo, l’ordinanza si pone in perfetta sintonia con lo spirito dello Statuto del Contribuente (L. n. 212/2000) e con i principi della recente riforma del contenzioso tributario, volti a sanzionare l’ingiustificato aggravio del processo e a pretendere una condotta dell’amministrazione improntata a lealtà e buona fede.

9. Conclusioni

L’ordinanza n. 13251/2026 contribuisce a consolidare l’orientamento volto a ricondurre la regolazione delle spese nell’alveo del principio di causalità, anche nelle ipotesi di cessazione della materia del contendere conseguente all’esercizio dell’autotutela.

La decisione si colloca, in definitiva, nel più ampio processo di costituzionalizzazione del diritto processuale tributario, nel quale la disciplina delle spese non è più considerata un profilo meramente accessorio del giudizio, ma uno strumento essenziale per garantire l’effettività della tutela giurisdizionale e l’equilibrio tra potestà impositiva e diritti del contribuente.

Escludendo la sovrapposizione interpretativa con le ipotesi di definizione agevolata ex art. 46 del D.Lgs. n. 546/1992, la Corte ha ribadito che lo sgravio unilaterale in corso di causa non cancella il passato: le spese di giustizia generate dall’emanazione di un atto invalido restano a carico di chi ha dato causa alla lite. Il giudice tributario, dinanzi alla cessazione della materia del contendere da autotutela, è investito del preciso dovere di compiere un esame prognostico di merito, applicando il criterio della soccombenza virtuale.

Ogni decisione di compensazione che eluda tale accertamento attraverso formule stereotipate deve ritenersi affetta da vizio di violazione di legge e di difetto di motivazione. L’arresto giurisprudenziale consolida così la certezza del diritto, offrendo ai difensori tributari uno scudo ermeneutico imprescindibile per la salvaguardia delle ragioni economiche dei propri assistiti.

Riferimenti Normativi e Giurisprudenziali Essenziali